Аудиторская выборка. 
Аудиторская проверка и риски

Определить объем выборки для проверки достоверности информации о долгосрочных финансовых вложения ООО «Звезда». Использовать данные в таблице 4. Уровень существенности для проверки операций с финансовыми вложениями составляет 50 тыс. руб. Суммарная стоимость наиболее дорогих финансовых вложений составляет 852 тыс. руб. Стоимость финансовых вложений в рискованные финансовые инструменты составляет 200 тыс. руб. Предприятие характеризуется низким уровнем неотъемлемого риска. Контрольный риск и риск, связанный с наличием пересекающихся процедур, оценены аудитором как высокие.

Согласно таблицы 4 долгосрочные финансовые вложения составили 3664 тыс. руб., краткосрочные финансовые вложения — 42 тыс. руб.

Рассмотрим правило (стандарт) № 16 «Аудиторская выборка» и определения, используемые в настоящем правиле (стандарте) аудиторской деятельности.

" Аудиторская выборка (выборочная проверка)" - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка;

" ошибка" - отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

" общая ошибка" - степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

" аномальная ошибка" - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности;

" генеральная совокупность" - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно; «элементы выборки» — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности.

Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку, и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста.

Например, в рамках процедуры проверки по существу (такой, как подтверждение), касающейся существования дебиторской задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты подтверждения, но которые были получены вскоре после этой даты аудируемым лицом, не считаются ошибкой.

Запись какой-либо суммы на неверный аналитический счет, открытый для конкретного покупателя, не влияет на общую сумму, причитающуюся в виде дебиторской задолженности. Следовательно, было бы нецелесообразно считать это ошибкой при оценке выборочных результатов данной конкретной процедуры, несмотря на то, что это могло бы оказать значительное влияние на другие области аудита (например, на оценку вероятности совершения недобросовестных действий).

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности.

Элементами выборки могут быть натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или показатели в денежном выражении. Для построения выборки аудитор определяет метод отбора элементов, который будет использоваться при тестировании с целью получения аудиторских доказательств. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка» различают следующие методы отбора элементов:

• 1) отбор всех элементы (сплошная проверка);
• 2) отбор специфических (определенных) элементов;
• 3) отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки).

Первый метод отбора не применяют при проведении тестов средств внутреннего контроля, его используют в отношении аудиторских процедур проверок по существу. Сплошная проверка целесообразна в следующих случаях:

• а) генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов наибольшей стоимости;
• б) неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
• в) повторяющийся характер расчетов ил иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Второй метод предполагает отбор специфических элементов. Различают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы. К элементам наибольшей стоимости относят суммы сальдо счетов, которые превышают планируемую степень точности, т. е. уровень существенности. При определении ключевых элементов аудитор отбирает сальдо счетов, существенных качественно, т. е. элементы, по которым возможна наибольшая вероятность наличия ошибки или искажении, и элементы существенные количественно, т. е. элементы (например, месяцы), имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде. При использовании данного метода осуществляется построение непредставительной выборки, в связи, с чем результаты, полученные по отобранным элементам, не могут быть экстраполированы на всю совокупность.

Третий метод представляет собой отбор элементов для построения представительной выборки. Прежде чем отобрать элементы, необходимо определить объем выборки. Выбор метода или сочетания методов отбора элементов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита.

Объем выборки определяют с применением специальных формул теории вероятности и математической статистики либо на основе профессионального суждения аудитора. В этом случае аудитор должен проанализировать, снижен ли риск выборки до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, связанный с использованием выборочного метода, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

Выборочная проверка — вид несплошного наблюдения. Она может быть двух видов:

• — на соответствие;
• — по существу.

Задача выборочной проверки на соответствие — установит, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля, Примером данной выборки может служить проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционированные руководством предприятия оплаты счетов-фактур на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих на предприятие материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих их документов и др.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Иначе данную проверку называют количественной. Примером количественной проверки может служить подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтвержденной от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности.

При проведении аудиторских процедур по существу, в особенности при тестировании н предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные показатели в денежном выражении (например, рубли), которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные показатели в денежном выражении из генеральной совокупности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (например, отдельные обороты по счету бухгалтерского учета), которые содержат такие показатели в денежном выражении. Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает ориентацию работы аудитора на проверку элементов большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризированной базы данных.

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

• — обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;
• — видоизменить запланированные аудиторские процедуры;
• — рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

В рабочих документах отражаются все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.

Для нашей задачи используем выборку «по существу». Объем выборки определяется следующей формулой:

аудиторский проверка планирование где N — объем выборочной совокупности;

ОС — общий объем генеральной (проверяемой) совокупности в стоимостном выражении;

ЭН — суммарное стоимостное выражение элементов наибольшей стоимости;

КЭ — суммарное стоимостное выражение ключевых элементов;

kП — коэффициент проверки;

УС — уровень существенности;

КТ — коэффициент точности.

Для нахождения числа элементов выборочной совокупности следует знать уровень существенности и оценку аудиторских рисков. Чем ниже уровень существенности, тем больше элементов выборки следует отобрать. Чем ниже риски, тем меньше элементов должно быть в выборке. Если риски высоки, объем выборки может значительно возрасти.

В элементы наибольшей стоимости включают элементы, стоимостное значение которых превышает уровень существенности, умноженный на коэффициент точности. Значение (КТ) постоянно и равно 0,75.

По условию уровень существенности (УС) — 50 тыс. руб. Тогда тыс. руб.,.

следовательно, в элементы наибольшей стоимости включаем элементы стоимостью более 75 тыс. руб., 852 руб. не включаем.

Тогда суммарное стоимостное выражение элементов наибольшей стоимости будет:

ЭН=200 тыс. руб.

Значения коэффициента проверки зависит от значения аудиторских рисков и определяется по таблице:

В нашем случае предприятие характеризуется низким уровнем неотъемлемого риска, а контрольный риск и риск связанный с наличием пересекающихся процедур оценены как высокие, следовательно (kП) — 1,61.

Под ключевыми элементами понимаются такие элементы совокупности, в которых аудитор считает наиболее вероятным существование ошибок и искажений. Аудитор самостоятельно определяет эти элементы, руководствуясь профессиональным суждением. П нашему условию суммарная наиболее дорогих вложений составляет — 852 тыс. руб., (КЭ) — 852, тыс. руб.

Долгосрочные финансовые вложения составили 3664 тыс. руб.

Краткосрочные финансовые вложения — 42 тыс. руб.

(ОС) — 3706 тыс. руб. (3664+42).

Тогда объем выборочной совокупности будет:

элементов.