Сущность и значение двойной записи на счетах

Важнейшим правилом ведения учета при помощи счетов является двойная запись, заключающаяся в следующем: всякая хозяйственная операция затрагивает два счета (две статьи баланса) и поэтому должна записываться дважды: в дебет одного счета и кредит другого.

Двойная запись — это отражение каждой хозяйственной операции не менее чем на двух взаимосвязанных счетах по дебету одного счета и кредиту другого счета в одной и той же сумме.

Корреспонденция счетов — это взаимосвязь между счетами, возникающая при методе двойной записи.

Бухгалтерские проводки — это оформление корреспонденции счетов, когда одновременно дается запись по дебиту и кредиту счетов на сумму хозяйственной операции, подлежащей регистрации.

Правило двойной записи имеет как контрольное, так и познавательное значение, поскольку позволяет понять экономический смысл и содержание каждой операции. Сумма дебетовых оборотов по всем синтетическим счетам за отчетный период всегда должна быть равна сумме кредитовых оборотов. Отсутствие такого равенства свидетельствует об ошибке, допущенной при отражении операций на синтетических счетах.

Существует ряд объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. В основном это связывают с тем, что используется:

• 1) два вида записей — хронологическая и систематическая;
• 2) два уровня регистрации — аналитический и синтетический учет;
• 3) две группы счетов — материальные и личные;
• 4) два равноправных разреза в каждом счетец
• 5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;
• 6) два параллельных учетных цикла;
• 7) две точки у каждого информационного потока — вход и выход;
• 8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает;
• 9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа — сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.

Понятие двойной записи связывается с трудами итальянских ученых в области бухгалтерского учета. При этом различность подходов к бухгалтерскому учету и двойной записи учеными объясняется в первую очередь разными целями при решении его задач. На протяжении многих столетий велись дискуссии, каким образом вести учет отдельным предприятием (микроуровень) и как организовать его методологию на уровне страны (макроуровень). В основе этих учений было заложено нахождение принципа целостности учета. Распространение двойной записи позволило логически трансформировать факты в бухгалтерские проводки. Все это привело к тому, что счетоводство в организации, связанное с фиксацией хозяйственных процессов отдельного хозяйствующего субъекта, называется микроучетом, а учет в рамках народного хозяйства, затрагивающий интересы государства в целом и статистики в частности, — макроучетом.

Камеральное счетоводство рассматривает учет с позиции открытия на каждый отдельный счет (допустим, доходы и расходы) определенной статьи в целях контроля за его движением (смета, бюджет), не допуская при этом взаимного сальдирования, приемлем в основном для организаций, которые не ставят целью извлечение прибыли Процедура определения счетов, затрагиваемых данной хозяйственной операцией и последующего отражения в них суммы произведенной операции, называется бухгалтерской проводкой (статьей, счетной формулой, бухгалтерской записью), которая составляется только на основании финансовых документов. Выражение «составить бухгалтерскую проводку» по какой-либо хозяйственной операции буквально означает указать, на какую сторону, каких счетов записать сумму операции. Для составления бухгалтерской проводки необходимо:

• — определить сущность происходящих в результате хозяйственной операции изменений в средствах предприятия;
• — по плану счетов выбрать счета, по дебету и кредиту которых должна быть записана сумма данной хозяйственной операции.

Процедура определения номеров счетов, дебет и кредит которых затрагиваются данной операцией, называется корреспонденцией счетов, а такие счета — корреспондирующими. Составление бухгалтерских проводок и их запись в документах называют «контировкой». По характеру отражаемых данных бухгалтерские проводки подразделяются на нижеследующие виды:

• 1) реальные (прямые) — характеризующие данные об экономических ресурсах хозяйственной единицы и их движении (к примеру, поступление денег в кассу);
• 2) реальные (относительные) — фиксирующие хозяйственные факты, связанные с предстоящим изменением ресурсов, которые нельзя отразить прямыми проводками (например, выплата зарплаты из кассы);
• 3) условные (методологические) — основывающиеся не на фактах хозяйственной деятельности, имевших место в реальной жизни, а на потребности выполнения бухгалтерских приемов (например, начисление амортизации). К данной категории проводок относятся также:
  • а) дополнительные — составляемые в результате ошибок;
  • б) дополнительные сторнировочные — полностью или частично снимающие ранее зарегистрированную ошибочную проводку. Впервые предложены российским представителем в 1889 г. А. А. Беретти и вначале назывались как «цветной провод»;
  • в) проводки переноса показателей — применяются в двух случаях:
• 1) аннулирование ошибочных записей;
• 2) уточнение показателей в записях, позволяющее выделить необходимый объект учета на самостоятельном счете, где этот показатель отражается в той его части, в которой он находился на счете и с которого этот перенос осуществлялся.
• 4) простые — проводки, где один счет дебетуется, другой кредитуется в одинаковой сумме, впервые описаны Л. Пачоли в 1494 г.;
• 5) сложные — проводки, когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуется, или наоборот, предложены впервые ученым А. Ди Пиетро в 1586 г. При этом суммарный оборот по дебету равен суммарному обороту по кредиту счетов, описывающих факт хозяйственной жизни;
• 6) сборные — проводки, где несколько счетов дебетуется и несколько счетов кредитуется (впервые предложены автором немецкой формы Ф. Гельвигом в 1774 г.). В основном применяются в странах, где сохранены традиции немецкой школы учета.
• 7) обратные — применяются для исправления ошибочно выполненных проводок, когда неправильно указанные суммы меняются местами и новые обороты арифметически устраняют старые, ошибочные (предложены в 1570 г., автором является С. Гаммерсфельдер);
• 8) смешанные — предусматривают отражение каждого хозяйственного факта, как по дебету, так и по кредиту различных счетов в одинаковой сумме.

Для составления бухгалтерской проводки нужно соблюдать определенные правила, а также знать природу и логику взаимосвязи различных счетов, в основе которых должен лежать здравый смысл.

В общем виде бухгалтерские проводки делятся на простые, в которых корреспондируются только два счета, и сложные, где один счет корреспондируется с несколькими счетами. Необходимость в составлении сложных проводок обусловлена потребностью в осуществлении текущего контроля за движением имущества и/или формированием обязательств субъекта, оформленных одним первичным документом.

Многообразие операций, которые имеют место в хозяйственной жизни, наряду с отражением их в учете при помощи двойной записи, обусловливает выделение четырех основных типов, которые различаются спецификой сочетания структуры и характером изменений корреспондирующих счетов.

Первый тип хозяйственных операций. Отразим в балансе следующую операцию. Поступили деньги в кассу с расчетного счета для выплаты заработной платы рабочим и служащим в сумме 50 000 тыс. руб.

Операция затронула две статьи актива. Произошла перегруппировка средств в активе баланса. Средства по статье «Расчётный счёт» уменьшились, а по статье «Касса» увеличились на одну и ту же сумму. Общий итог баланса остался неизменным.

Таким образом, хозяйственные операции первого типа вызывают изменения только в активе баланса, общий итог (валюта) баланса не меняется.

Второй тип хозяйственных операций. Отразим в балансе следующую операцию: погашена задолженность поставщику за счёт полученного кредита банка в сумме 20 000 тыс. руб.

Обе статьи, по которым отражена операция, — пассивные. Одна статья увеличилась (долг перед банком по краткосрочному кредиту), другая — уменьшилась (задолженность поставщикам) на ту же сумму. Общий итог (валюта) баланса остался прежним.

Таким образом, хозяйственные операции второго типа ведут к изменениям только в пассиве баланса. Общий итог баланса не меняется.

Третий тип хозяйственных операций. Они вызывают увеличение статьи и в активе, и в пассиве баланса, итоги актива и пассива возрастают, но равенство между ними сохраняется. Происходит увеличение хозяйственных средств.

К этому типу можно отнести хозяйственные операции, связанные с поступлением основных средств, начислением заработной платы рабочим и служащим за изготовление продукции, поступлением материалов от поставщиков и другое. Например, получена ссуда банка для выплаты заработной платы работникам предприятия на сумму 5000 тыс. руб.

Четвертый тип хозяйственных операций. Погашен краткосрочный кредит банка в сумме 2000 тыс. руб.

В результате данной операции произошло уменьшение средств по статье «Расчётный счёт», и на эту же сумму уменьшилась задолженность банку, что отражено в пассиве баланса по статье «Краткосрочные кредиты банков». Таким образом, все операции четвертого типа вызывают уменьшение и в активе, и в пассиве баланса, итоги актива и пассива баланса уменьшаются на равную величину. Равенство между ними сохраняется. Типы операций и их изменения представлены на Схеме 3.

Схема 3. Четыре типа изменений хозяйственных операций.

Таким образом, значение двойной записи заключается не только в способности осуществлять регистрацию фактов на двух счетах, но и в возможности раскрывать и контролировать их содержание, получая информацию об объекте, с которым происходят изменения. Это позволяет выявить причины и указать на последствия тех или иных решений.

Между бухгалтерскими счетами и балансом существует органическая связь. Остатки баланса в начале отчетного периода записываются в качестве начальных сальдо на счетах бухгалтерского учета. В конце отчетного периода после отражения на счетах всех хозяйственных операций за месяц устанавливают остатки по каждому счету, по которым составляется баланс на конец отчетного периода.