Для внутренних пользователей

Ознакомившись и обосновав учетную политику хозяйствующего субъекта, аналитик корректирует данные баланса о состоянии имущества и его оценке.

1. В первую очередь подлежат балансовой оценке основные средства и материалы. В современных балансах отсутствует такое понятие, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). МБП распределяются в настоящее время между основными средствами и материалами, причем это распределение условное. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26п (далее — ПБУ 6/01) активы, используемые в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, и если организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта, кроме того объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Для объективной картины необходим учет данных активов и правильное оформление их списания: по мере их износа (морального или физического), а не в связи с производством продукции, как производят списание материалов. Особенно это важно на тех предприятиях, где большой удельный вес данных активов в общей сумме затрат.

Корректировка стоимости основных средств предприятия достаточно сложная задача. Порядок учета основных средств предприятия регламентируется ПБУ 6/01, согласно которому оценка принимаемых на баланс основных средств определяется по сумме затрат на приобретение, а именно по первоначальной и остаточной (за минусом начисленного износа) стоимости. Суммы начисляемой амортизации определяются исходя из учетной политики хозяйствующего субъекта. При этом используются четыре способа определения амортизационных отчислений:

• 1) линейный;
• 2) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
• 3) уменьшаемого остатка;
• 4) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции традиционны для российского бухгалтерского учета. Линейный способ заключается в том, что ежемесячные амортизационные отчисления являются одинаковыми в течение всего срока службы и не зависят от объема выпускаемой продукции. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по основным средствам определяется, но формуле.

где С_ам — ежемесячная сумма амортизационных отчислений (ежемесячная сумма износа); БС — балансовая стоимость основного средства; Н_г — годовая норма амортизационных отчислений, %.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции применяется для активов, у которых определяющим фактором износа является периодичность использования (например, транспортные средства). Ежемесячная сумма амортизации определяется по количеству выпущенной на данном оборудовании продукции:

где Н_е — норма амортизации на единицу продукции, %; К_е — расчетное количество предполагаемого выпуска продукции.

К ускоренным способам начисления амортизации относятся способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Эти способы используются для активов, у которых:

• 1) стоимость их услуг уменьшается со сроком службы;
• 2) быстро наступает моральный износ;
• 3) расходы на ремонт интенсивно нарастают со сроком службы.

Способ уменьшаемого остатка заключается в том, что выбирается двойная ставка амортизации и применяется она к остаточной стоимости объекта:

где Н" — годовая норма амортизации для года с порядковым номером лг, %; К,₇— количество оставшихся лет эксплуатации; Т — срок полезного использования объекта.

Например, если срок службы объекта пять лет, его норма амортизационных отчислений при линейном способе составит 20%. В способе уменьшаемого остатка эта норма удваивается (40%) и применяется к остаточной на начало данного года стоимости объекта.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования заключается в том, что амортизационные отчисления на год определяются пропорционально убывающему количеству лет эксплуатации за весь срок службы. Например, полезный срок службы объекта — пять лет. Сумма чисел для данного срока службы равна: 1 + 2 + + 3 + 4 + 5 = 15. Она принимается за знаменатель дробных коэффициентов, по которым вычисляются величины ежегодных норм, а в числителе этих коэффициентов проставляются номера лет эксплуатации в обратном порядке: 5/15; 4/15; 3/15; 2/15; 1/15. Таким образом, в первый год эксплуатации списывается на износ 5/15, а в 5-й — 1/15 балансовой стоимости объекта. В общем виде формула будет иметь вид:

Все способы начисления амортизации не лишены недостатков, в частности, возникают ошибки при определении предполагаемого числа лет полезного использования соответствующего основного средства. Эти факторы влияют на объективность отражения остаточной стоимости основных средств в бухгалтерской отчетности.

Согласно ст. 258 НК РФ все амортизируемое имущество предприятия разбивается на 10 амортизационных групп в зависимости от сроков их полезного использования. В соответствии с НК РФ налогоплательщик применяет линейный метод амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую—десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов (срок полезного использования в этих группах — с 20 до 30 лет и выше). К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из методов, обозначенных этой статьей: линейный и нелинейный. Кроме того, налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей—седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей—седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (ст. 258 НК РФ).

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Все это не могло не сказаться на ведении бухгалтерского учета основных средств. Различные способы оценки основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах создают необходимость в определении отклонений: отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств.

Реальная рыночная стоимость основных средств, изменяющаяся иод влиянием инфляции, во многих случаях не совпадает с их балансовой стоимостью. Нормативные документы позволяют хозяйствующим субъектам производить ежегодную переоценку, однако на практике это не всегда происходит, а если и происходит, то в связи с отсутствием информации об уровне цен на производственное оборудование, она необъективна.

• 2. В процессе подготовки данных для проведения анализа необходимо проверить сущность нематериальных активов, т. е. обоснованность постановки их на учет, объективности оценки, особенно тех из них, которые создаются внутри данного предприятия. Тут важно определить только те нематериальные активы, которые согласно международным стандартам бухгалтерского учета приносят или могут приносить в будущем доходы. В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости. Сумма амортизационных отчислений определяется исходя из срока их полезного использования, который ежегодно проверяется для уточнения. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153-н (в ред. от 16 мая 2016 г.) (далее — ПБУ 14/2007), амортизация нематериальных активов может быть начислена в бухгалтерском учете одним из трех возможных методов:
  • — линейным;
  • — способом уменьшаемого остатка;
  • — способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный вариант должен быть отражен в учетной политике организации.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования согласно ПБУ 14/2007 организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.

В тоже время в п. 2 ст. 258 НК РФ сохранена норма, в соответствии с которой в упомянутом случае для целей налогообложения срок полезного использования будет равен 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). Различные способы оценки нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учетах, также как и при оценке основных средств, создают необходимость в определении отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств.

3. Корректировка стоимости материальных запасов зависит от учетной политики хозяйствующего субъекта, а именно от способа их списания в производство. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н (в ред. от 16 мая 2016 г.) (далее —.

ПБУ 5/01), при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых, но продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

• — по себестоимости каждой единицы;
• — средней себестоимости;
• — себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Здесь все зависит от того, как часто обновляются запасы. Если их заготовка не носит сезонного характера и обновление происходит достаточно часто, то необходимость корректировки отпадает. Если запасы залеживаются, то следует сравнивать их себестоимость с рыночными ценами на дату проведения анализа.

4. Анализируя дебиторскую задолженность, необходимо выяснить, насколько она надежна, и при обнаружении сомнительных долгов скорректировать ее, создавая резерв на их покрытие. Данный резерв уменьшает прибыль предприятия (увеличивает убыток).

Рассматривая пассив баланса предприятия, особое значение нужно уделять правильности отражению добавочного капитала, и в частности доли переоценки, т. е. той суммы капитала, которая не имеет реального денежного покрытия.

Что касается долгосрочных обязательств, которые совместно с собственным, формируют перманентный капитал, то здесь целесообразно показать для каких целей он привлечен, имеются ли у предприятия отложенные налоговые обязательства, чтобы правильно оценить изменения в производственном процессе.

При проверке отчетности в разделе краткосрочных обязательств необходимо выделить величину внутренней кредиторской задолженности (доходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов и платежей), которая, но своей сути является собственным капиталом, и определить реальные сроки погашения кредиторской задолженности, установив причины ее возникновения.

• 5. При проверке Отчета о финансовых результатах необходимо определить содержание таких комплексных статей, как прочие доходы и прочие расходы предприятия. Данные статьи включают достаточно много хозяйственных операций и часть из них может быть неоправданно отнесена к данной группе расходов, а это в свою очередь приведет к искажению результатов анализа.
• 6. Отчет об изменениях капитала, состоящий из трех разделов, позволяет получить данные об изменении капитала организации в отчетном и в предыдущем периодах, в том числе результатам переоценки объектов основных средств (раздел I).

В разделе II отдельно показывается изменение капитала за счет изменений в учетной политике хозяйствующего субъекта. Отчет об изменениях капитала в составе годовой бухгалтерской отчетности обязаны представлять все компании, за исключением субъектов малого предпринимательства. Критерии отнесения компаний к субъектам малого предпринимательства установлены Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ.

«О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (в ред. от 3 июля 2016 г.).

Согласно Приказу Минфина № 66н в разделе III Отчета об изменениях капитала рассчитывается показатель «Чистые активы». Зачастую бухгалтеры не уделяют должного внимания размеру чистых активов и относятся к определению их величины как к чисто технической процедуре, необходимой для сдачи бухгалтерской отчетности.

Поскольку интересы собственников, менеджмента, кредиторов или потенциальных инвесторов лежат в разных плоскостях, реальная полезность расчета стоимости чистых активов для компании в каждом конкретном случае определяется кругом пользователей и поставленными задачами.

На самом деле стоимость чистых активов — важный показатель финансовой устойчивости. Он используется не только для контроля за величиной уставного капитала, но и для выработки, аналитического обоснования и принятия целого ряда управленческих решений в различных компаниях. Данный показатель обозначает сумму активов, образованных за счет собственных средств предприятия, или иными словами, чистые активы — это нетто-активы компании, не обремененные обязательствами. Чистые активы — часть активов компании, сформированных за счет собственного капитала, т. е. средств, принадлежащих акционерам. Вследствие этого, акционеры могут претендовать (при ликвидации общества) именно на эту часть активов.

Появление данного показателя связано с введением в действие части первой ГК РФ. Гражданский кодекс РФ, а также Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 3 июля 2016 г.) (далее — Закон об АО) устанавливают требование сравнения показателя чистых активов с зарегистрированной величиной уставного капитала организации, на основании чего акционер может оценивать действия менеджмента и принимать свои решения. Согласно ГК РФ:

для полного товарищества', если вследствие понесенных товариществом убытков стоимость его чистых активов станет меньше размера его складочного капитала, полученная товариществом прибыль нс распределяется между участниками до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала;

• — для обществ с ограниченной ответственностью и для акционерных обществ', если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Кроме того, акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов;
• — для унитарных предприятий: если по окончании финансового года стоимость чистых активов предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, окажется меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприятия, обязан произвести в установленном порядке уменьшение уставного фонда.

Согласно п. 1 ст. 29 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. от 3 июля 2016 г.) (далее — Закон об ООО) общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между его участниками, если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

По вопросу, касающемуся порядка приведения кредитными организациями в соответствие размера уставного капитала и величины собственных средств (капитала), Банк России выпустил Указание от 24 марта 2003 г. № 1260-У (в ред. от 7 июля 2015 г.).

Контроль соотношения чистых активов и уставного капитала является одной из главных задач руководства предприятия.

Практика использования показателя «чистые активы» обнаруживает два подхода к его содержанию. Назовем их условно «бухгалтерским» и «рыночным». В первом случае расчет стоимости чистых активов производится на основе Бухгалтерского баланса и совпадает со стоимостью собственного (акционерного) капитала: собственный капитал представляет собой разность между активами корпорации и ее кредиторской задолженностью. Не расходится с этим представлением определение собственного капитала в МСФО. Там используется понятие «нетто-активы» и рассматривается оно как эквивалент собственного капитала компании, определяемого как остаточная доля участия в активах компании после вычета всех ее обязательств.

Согласно отечественным стандартам бухгалтерского учета расчет чистых активов в основном совпадает с таким подходом, но требования соответствия с собственным капиталом акционерного общества в настоящее время в нем нет. Собственный капитал — это элемент финансовой отчетности, показываемый, но пассивной стороне баланса, но активной же стороне ему соответствует часть имущества, сформированного за счет собственного капитала. Совпадение чистых активов и собственного капитала по величине не означает, что одно понятие можно заменить другим, поскольку по содержанию они качественно отличаются: собственный капитал имеет свой поэлементный состав, чистые активы — совершенно иной, вытекающий из состава имущества компании.

Стоимость чистых активов по бухгалтерской отчетности не соответствует их рыночной стоимости. Это обусловлено тем, что балансовая стоимость активов, принимаемых к расчету, вследствие инфляции, изменений конъюнктуры рынка, используемых методов учета, как правило, не соответствует их рыночной стоимости. В реальной жизни стоимость активов изменяется по своим законам, а стоимость обязательств — по другим.

Рыночный подход к определению стоимости чистых активов основан на использовании рыночной стоимости активов и текущей стоимости обязательств, принимаемых к расчету. Такой подход чаще всего практикуется в оценочной деятельности и связан с применением затратного подхода к оценке. В этом случае рыночная оценка каждой статьи активов и текущей стоимости каждого вида обязательств, принимаемых к расчету, производится по составу для выделения действующих и недействующих, качественных и некачественных составляющих. Рыночная оценка стоимости чистых активов чаще всего применяется при продаже или ликвидации компании.

Методика расчета Минфина России и ФКЦБ России представляет собой некий промежуточный вариант между двумя этими подходами к оценке стоимости чистых активов. Порядок расчета стоимости чистых активов установлен Приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов».

Согласно данному приказу под стоимостью чистых активов компании понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов компании, принимаемых к расчету, суммы ее пассивов, принимаемых к расчету. Принимаемые к расчету активы включают все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), но оплате акций. Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества.

Для кредитных организаций, созданных в форме акционерных обществ, чистые активы — это активы, свободные от обязательств, что соответствует понятию собственных средств (капитала) применительно к кредитной организации (письмо Банка России от 28 октября 1996 г. № 350 «О показателе стоимости чистых активов»). Поэтому в отношении кредитных организаций вместо показателя чистых активов рассчитывается показатель собственных средств (капитала).

Чем больше величина активов, принимаемых в расчет, тем больше и величина чистых активов. И в то же время, чем больше величина пассивов, принимаемых в расчет, тем меньше величина чистых активов. Стоимость чистых активов может принимать как положительное, так и отрицательное значение. Причем, как показывает аудиторская практика, отрицательная величина чистых активов, означающая неэффективность финансово-хозяйственной деятельности компании и одновременно ее неспособность расплатиться по своим обязательствам, — достаточно распространенное для российских компаний явление. Значение показателя «чистые активы» — это своего рода индикатор благополучия или неудач компании, на основании которого собственник может оценивать действия менеджмента и принимать свои решения.

При расчете нематериальных активов необходимо учитывать, чтобы они непосредственно использовались в основной деятельности, приносили доход и имели документальное подтверждение. Однако на практике некоторые из них не могут быть подтверждены документально и, как считает С. А. Машкова^[1], их следует включать в расчет чистых активов, так как они могут явиться ликвидной частью активов предприятия. Вместе с тем, известна практика финансового анализа зарубежных стран, предполагающая исключение данной статьи из расчета величины чистого имущества. Учитывая, что нематериальные активы относятся к числу тех статей баланса, искажение реальной величины которых является наиболее распространенным, данный подход можно было бы взять на вооружение и в отечественной практике.

• 7. Необходимо уделять внимание точности заполнения формы «Отчет о движении денежных средств», где показываются основные потоки денежных средств (поступление и расходование). Форма позволяет проводить как ретроспективный, так и оперативный анализ, учитывая при этом платежеспособность предприятия, которая в свою очередь влияет на его финансовые результаты.
• 8. Согласно Приказу Минфина № 66н предприятия оформляют пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах, которые дают возможность шире раскрывать информацию, связанную с формированием многих статей отчетности организации. Немалый интерес представляет раздел «Дебиторская и кредиторская задолженность», где можно выявить структуру той и другой задолженностей с выделением просроченной, определить степень риска неплатежей. Данные этого раздела тем существеннее, чем ближе к отчетной дате проводилась сверка платежей.

Раздел «Затраты на производство» отражает элементы затрат как за отчетный, так и предыдущий периоды, данные об остатках незавершенного производства. В данном разделе соответствующие затраты целесообразно сгруппировать по принадлежности к управленческим и коммерческим, как в Отчете о финансовых результатах.

9. Отчет о целевом использовании полученных средств предусмотрен для общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

Подводя итоги, следует отметить, что при наличии большого числа информации форм бухгалтерской отчетности подчас при анализе их бывает недостаточно и внутренним пользователям приходится обращаться к данным управленческого учета.

• [1] Бухгалтерский учет. 1999. № 1.