Нормы расхода горюче-смазочных материалов

Начиная с 1 июля 2003 г. введены в действие Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Минтрансом России 29 апреля 2003 г, (далее — Нормы расхода ГСМ). Эти нормы расхода ГСМ действовали до 1 января 2008 г. Теперь действует распоряжение Минтранса РФ № АМ-23-р от 14 марта 2008 г. Для любых организаций, имеющих большой парк автотранспортных средств для обеспечения своей основной деятельности, вопрос нормирования учета ГСМ и соответственно его влияния на прибыль очень важен. Нормы необходимы для разработки бизнес-планов, на них следует ориентироваться при обосновании выбора размера норм для целей бухгалтерского учета.

При списании стоимости ГСМ в состав расходов необходимо выполнить следующие основные положения:

• -организация должна установить нормы расхода топлива на автотранспорт;
• -основанием для списания бензина и дизельного топлива в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, должны служить накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе топлива за отчетный период, а также регистры налогового учета;
• -расход топлива должен подтверждаться оформленными соответствующим образом первичными документами о производственной направленности поездки автотранспорта (путевыми листами).

В Нормах расхода ГСМ Минтранса России указан не только расход бензина, но и газа (для нормирования расхода топлива по эксплуатации автомобилей, работающих на газовом оборудовании). В документе Минтранса России приведены базовые значения расхода масла и смазок для разных марок отечественных и зарубежных легковых и грузовых автомобилей и автобусов. Эти величины нужно корректировать на специальные коэффициенты в зависимости от сезона и местности эксплуатации автотранспорта, массы перевозимого груза и других условий.

Различие в бухгалтерском и налоговом учете.

В целях бухгалтерского учета бухгалтерия организации может списывать ГСМ согласно путевым листам автотранспортного средства по факту расхода и оплаты поставщику ГСМ, но в целях налогового учета в части расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, будут приняты только затраты, подтвержденные обоснованными нормами расхода топлива. Порядок списания ГСМ в бухгалтерском и налоговом учете может, как совпадать, так и отличаться в связи с применением различных норм. Во втором случае возникает постоянная разница (ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли (как отчетного, так и последующих периодов). Другими словами, это суммы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не учитываются в налоговом учете. Список постоянных разниц открытый. Это значит, что помимо перечисленных в ПБУ 18/02 к ним относятся другие аналогичные расходы. Согласно ПБУ 18/02 в аналитическом учете постоянные разницы должны отражаться обособленно: на субсчете того счета актива или обязательства, по которому они возникли.

Налог на прибыль с постоянных налоговых разниц в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

Дт. сч. 99 «Прибыли и убытки «Кт. сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Постоянные налоговые обязательства». Стоимость ГСМ, которая не принимается в состав расходов для целей налогообложения, является расходом для нужд собственного потребления. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Иначе говоря, стоимость излишне использованного ГСМ (для целей определения налога на прибыль) является объектом обложения НДС.

Так как с суммы перерасхода организация начислила НДС, то «входной» НДС по ГСМ может быть принят в состав вычетов в полном объеме. Что касается НДС, то отметим следующее, если в организации сложилось превышение норм расхода по ГСМ и по бухгалтерскому, и по налоговому учету, то сумма превышения облагается НДС, а «входной» НДС принимается в состав вычетов в полном объеме.

Если в организации применяются нормы по ГСМ и списание в затраты по данным бухгалтерского учета превышает расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль, то сумма превышения облагается НДС, а «входной» НДС принимается в состав вычетов в полном объеме.

Если нормы расхода, применяемые при расчете налога на прибыль, превышают нормы, применяемые в бухгалтерском учете (что тоже возможно), то начисление НДС на сумму превышения не происходит, а «входной» НДС с суммы превышения должен быть восстановлен.

Если в организации списание ГСМ происходит по факту и для бухгалтерского, и для налогового учета, то «входной» НДС принимается к вычету в полном объеме.

Отдельно стоит рассмотреть вопрос о списании расходов ГСМ, если организация применяет упрощенную систему налогообложения. Расходы по ГСМ следует относить в состав материальных расходов (подл. 5 п. 1 ст. 346 НК РФ). Материальные расходы принимаются к учету только в том случае, если они соответствуют требованиям, установленным для налога на прибыль. Поэтому, во избежание споров с налоговыми органами, необходимо, чтобы в организации были установлены внутренние нормы и все расходы были экономически оправданными.

Применение норм расхода топлива (или смазочного материала) применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации. При нормировании расхода топлива различают базовое значение расхода топлива для каждого вида автомобиля, рассматриваемое в качестве общепринятой нормы, и дополнительное значение расхода топлива, учитывающее выполняемую транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля.

Нормы расхода топлива включают расход топлива, необходимый для осуществления транспортного процесса. Расход топлива на гаражные и прочие хозяйственные нужды, не связанные непосредственно с технологическим процессом перевозок пассажиров и грузов, в состав норм расхода топлива не включается и устанавливается отдельно. Любые используемые организацией нормы расхода топлива должны быть утверждены приказом руководителя.

Минтрансом России приняты следующие нормы:

• 1) расхода топлива для автомобилей общего назначения отечественных, стран СНГ и зарубежных, к которым относятся:
  • -легковые автомобили,
  • -автобусы,
  • -бортовые грузовые автомобили,
  • -тягачи,
  • -самосвалы, фургоны; расхода топлива для специального и специализированного подвижного состава на шасси автомобилей;
• 2) расхода смазочных материалов.

Нормы расхода топлива устанавливаются для каждой марки и модификации автомобилей. При этом можно выделить следующее: -базовая норма в литрах на 100 км (л/100 км) пробега автотранспортного средства (АТС) в снаряженном состоянии;

• -транспортная норма в литрах на 100 км (л/100 км) пробега транспортной работы:
• -автобуса, где учитывается снаряженная масса и нормируемая по назначению автобуса загрузка пассажиров;
• -самосвала, где учитывается снаряженная масса и его нормируемая (коэффициент 0,5) загрузка;
• -транспортная норма в литрах на 100 тонно-километров (л/100 ткм) транспортной работы грузового автомобиля, которая учитывает дополнительный к базовой норме расход топлива при движении автомобиля с грузом, автопоезда с прицепом или полуприцепом без груза и с грузом, или с использованием установленных коэффициентов на каждую тонну перевозимого груза, прицепа, полуприцепа до 1,3 л/100 км и до 2,0 л/100 км для автомобилей, соответственно с дизельными и бензиновыми двигателями.

Базовая норма расхода топлива зависит от конструкции автомобиля и его агрегатов, категории, типа и назначения автомобильного подвижного состава (легковые, автобусы, грузовые и т. д.), от вида используемого топлива. Она учитывает снаряженное состояние автомобиля, типизированный маршрут и режим движения при эксплуатации.

Норма на транспортную работу включает базовую норму и зависит от грузоподъёмности или от нормируемой загрузки, или от конкретной массы перевозимого груза с учетом условий эксплуатации АТС. Нормы расхода топлива на 100 км пробега автомобиля установлены в следующих измерениях для:

• — бензиновых и дизельных автомобилей — в литрах бензина или дизтоплива;
• — автомобилей, работающих на сжиженном нефтяном газе (снг), — в литрах снг (из расчета 1 л бензина соответствует 1,32 л снг);
• -автомобилей, работающих на сжатом природном газе (спг), — в нормальных метрах кубических спг (из расчета 1 л бензина соответствует 1 куб. м спг);
• -газодизельных автомобилей норма расхода сжатого природного газа указана в метрах кубических, плюс рядом указывается норма расхода дизтоплива в литрах, их соотношение определяется производителем техники (или в инструкции по эксплуатации).

Нормы расхода топлива (на 100 км пробега автомобиля, транспортная норма в литрах на 100 тонно-километров, нормы на работу специального оборудования и т. п.) для бензиновых и дизельных автомобилей, для автомобилей, работающих на снг или спг, установлены в фиксированных величинах. Для газодизельных автомобилей указываются только ориентировочные нормы расхода сжатого природного газа (кроме того, рядом указывается норма расхода дизтоплива). В Нормах расхода ГСМ по этому виду расхода ГСМ имеется ссылка на данные, которые должны определяться производителем техники. Таким образом, для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения в общем случае должны применяться нормы, приведенные в технической документации изготовителя (и именно эти данные будут приниматься налоговыми органами при проведении налоговых проверок). Показатели, приведенные в Нормах расхода ГСМ, могут использоваться для целей планирования, а также в случае, если получение соответствующих данных от изготовителя не представляется возможным.

Учет дорожно-транспортных, климатических и других эксплуатационных факторов производится с помощью поправочных коэффициентов, регламентированных в виде процентов повышения или снижения исходного значения базовой нормы. Следует обратить внимание на то, что поправочные коэффициенты могут устанавливаться как распорядительным документом руководителя организации, эксплуатирующей автотранспортную технику (в этом случае коэффициенты распространяются на автомобили только данной организации), так и органом местного самоуправления (при этом коэффициенты могут применяться всеми организациями, расположенными на территории данного муниципального образования или административного района).

Следует отметить, что в баках автомобилей всегда в конце рабочего дня остается бензин. В конце отчетного периода его необходимо учитывать, так как он представляет собой переходящий остаток на следующий месяц (квартал). Этот остаток нужно учитывать на отдельном субсчете счета 10 — 03−3 «Бензин в баках автомобилей» (в аналитическом учете по материально ответственным лицам — водителям).

Фактическое количество бензина в баках автомобилей должно соответствовать данным бухгалтерского учета. Для этого необходимо периодически проводить инвентаризацию — фактический замер топлива. По нашему мнению, такой замер целесообразно проводить не реже одного раза в квартал.

Для контроля за количеством пройденных автомобилем километров, все организации должны вести журналы учета показаний спидометра (о нем уже шла речь ранее) и составлять акты снятия показаний спидометра. Это требование п. 7.8 Инструкции по учету поступления и расходования горюче-смазочных материалов и единых талонов на отпуск нефтепродуктов на предприятиях, в организациях, колхозах и совхозах, действующей в части, не противоречащей современному законодательству.

На каждый автомобиль должно выделяться несколько страниц, чтобы вести записи по каждому конкретному автомобилю в течение года. По окончании года журнал должен закрываться, а информация о показаниях спидометра по состоянию на 31 декабря переноситься в новый журнал.

Наиболее современным и правильным способом контроля за использованием бензина и вообще за использованием автомашины является оборудование автомашин системой электронной навигации, позволяющей получать оперативную информацию о месторасположении автомобиля по всему маршруту следования с повышенной точностью, о состоянии дорог, заправках автомобиля, об автомобильных пробках и т. д. Практика показывает, что применение данного оборудования помогает экономить топливо, что окупает затраты на приобретение и содержание такого оборудования.