Синтетический учет поступления и выбытия основных средств

При постановке бухгалтерского учета основных средств хозяйствующего субъекта немаловажное значение отводится порядку организации синтетического учета движения объектов основных средств. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету в случае их приобретения, сооружения и изготовления, внесения учредителями в счет их вклада в уставный (складочный) капитал, получения по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения и других поступлений. Большая часть объектов основных средств приобретается или сооружается за плату. Учет затрат на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, осуществляется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открываются субсчета по направлениям: 1 «Приобретение земельных участков», 2 «Приобретение объектов природопользования», 3 «Строительство объектов основных средств», 4 «Приобретение объектов основных средств» и др. На субсчете 08−3 отражаются фактические затраты по строительству зданий и сооружений, монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами и титульными списками на капитальное строительство. Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, отдельно по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств.

Основные средства, приобретенные за плату, в том числе бывшие в эксплуатации, должны быть приняты к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Как уже отмечалось, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Исходя из этого, на объекты основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, производится запись по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал») в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал» [34]. Перед отражением хозяйственной операции по принятию объектов основных средств к бухгалтерскому учету на денежную оценку, согласованную с учредителями, производится запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Принятие объекта основных средств к бухгалтерскому учету производится в общеустановленном порядке с отражением по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» [40].

Основные средства, полученные организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного поступления, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Организация, принимающая к бухгалтерскому учету объекты, полученные по договору дарения и в иных случаях безвозмездного поступления, может нести соответствующие расходы по доставке указанных объектов, их регистрации и другие расходы, которые относятся организациями-получателями на увеличение первоначальной стоимости объектов. Предварительно эти расходы в общеустановленном порядке учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» [42].

С введением в действие с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) активы (включая и объекты основных средств), полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, рассматриваются как внереализационные доходы, относящиеся к одному или более отчетным периодам. Указанные активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Следовательно, на величину рыночной стоимости объекта основных средств, полученного безвозмездно, производится запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». Если поступили денежные средства, имеющие целевое назначение, например, на приобретение объектов основных средств, сооружение, реконструкцию, модернизацию, организация отражает указанные поступления по дебету счетов учета денежных средств (51, 52, 50) в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование».

Принятие к учету основных средств, приобретенных за счет денежных средств, имеющих целевое назначение, отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». (При этом следует иметь в виду, что затраты на капитальные вложения осуществляются в общеустановленном порядке с использованием счета 08). Сумма, числящаяся на счете 86 «Целевое финансирование», переносится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» [27].

При отражении в бухгалтерском учете операций с объектами основных средств по договору мены следует руководствоваться принципами по определению величины поступлений и (или) дебиторской задолженности, величины оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, заложенными в Положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (10/99).

Стоимость основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Указанный принцип определения стоимости обмениваемых ценностей соответствует определению текущей цены товара, приведенной в статье 524 ГК РФ, в соответствии с которой «текущей ценой признается цена, обычно взимавшаяся при сравнимых обстоятельствах за аналогичный товар в месте, где должна была быть осуществлена передача товара. Если в этом месте не существует текущей цены, может быть использована текущая цена, применявшаяся в другом месте, которая может служить разумной заменой, с учетом разницы в расходах по транспортировке товара» [1, 2].

В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. При этом арендатор может передать произведенные капитальные вложения арендодателю (при его согласии принять их на баланс) и списать указанные капитальные вложения, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При несогласии арендодателя принять произведенные арендатором затраты в улучшение объекта арендатор списывает указанные затраты и отражает их в бухгалтерском учете по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и дебету счета 01 «Основные средства», учитывая их в составе прочих основных средств. На сумму произведенных капитальных вложений арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

В процессе инвентаризации основных средств у организации могут быть обнаружены неучтенные объекты, которые принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости с отражением ее на счете 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

В практике работы организаций встречаются случаи предоставления основных средств в безвозмездное пользование. По договору безвозмездного пользования не происходит перехода права собственности, в связи с чем полученные в безвозмездное пользование объекты отражаются ссудополучателем за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства». Ссудодатель учитывает переданные в безвозмездное пользование объекты основных средств на счете 01 «Основные средства» и начисляет по ним амортизацию (за исключением тех объектов, по которым амортизация не начисляется) [22].

Объекты основных средств, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принимаются к бухгалтерскому учету и учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение (включая расходы по доставке, монтажу, установке), предварительно учтенных на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Договором аренды, заключенным между арендодателем и арендатором, может предусматриваться выкуп арендного предприятия как имущественного комплекса. Поступление основных средств организацией-арендатором по согласованной оценке в случае аренды имущественного комплекса отражается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства». При переходе права собственности на указанное имущество по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, арендатор производит записи по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Если в организации имеет место подписка на периодическую печать, то произведенные расходы могут быть предварительно учтены на счете учета расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием с указанного счета в дебет счета учета общехозяйственных расходов. При организации бухгалтерского учета книг, брошюр и иных изданий можно руководствоваться Инструкцией об учете библиотечного фонда, утвержденной приказом Министерства культуры Российской Федерации от 2 декабря 1998 г. N 590. В соответствии с указанной Инструкцией основной единицей учета является экземпляр — каждая отдельная единица поступающего документа.

Объекты основных средств выбывают из организации в результате: продажи (реализации) другому юридическому лицу или физическому лицу; списания в случае морального и физического износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций; ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передачи по договорам мены, дарения и т. п.; списания в случае, если они были сданы в аренду с правом выкупа, в момент перехода права собственности на них к арендатору; недостачи и порчи и других причин.

Организация, являясь собственником объектов основных средств, принимает решение об их списании. Это положение не распространяется на имущество, принадлежащее организации на праве хозяйственного ведения и оперативного управления, решение о выбытии и реализации которого должно приниматься его собственником, а также на имущество, находящееся в аренде.

Для определения целесообразности или непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности их восстановления, а также для оформления необходимой документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом ее руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер и лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств.

Комиссия принимает решение, результаты которого оформляют актом на списание основных средств (форма N ОС-4) или актом на списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а). В актах приводят данные, характеризующие объект (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость объекта, сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета, проведенные ремонты). Подробно указывают причины выбытия, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов и обосновывают нецелесообразность или невозможность их восстановления. Для списания стоимости машин, оборудования и транспортных средств вследствие аварий к акту прилагают копию акта об аварии, а также указывают причины, вызвавшие аварию, и виновных лиц. Оформленные акты на списание основных средств или автотранспортных средств, утвержденные руководителем организации, передаются в бухгалтерскую службу организации, которая отмечает выбытие объектов в инвентарной карточке (инвентарной книге). Отметка о выбытии объекта производится и в документе, который был открыт по месту его нахождения. Инвентарные карточки по выбывшим объектам хранятся в организации не менее 5 лет.

Передача объектов основных средств одной организацией в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1). На основании акта бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает ее к акту (накладной) приемки-передачи. Об изъятии карточки на выбывший объект делается отметка в инвентарном списке по местонахождению объекта. Перемещение объектов основных средств между структурными подразделениями организации также оформляется актом (накладной) формы N ОС-1.

Безвозмездная передача объектов основных средств, осуществляемая по договору дарения, и передача организацией объектов основных средств в собственность другого юридического или физического лица в обмен на другой товар, совершаемая по договору мены, также оформляются актом (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) с приложением договора дарения и письменного сообщения принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету указанных объектов или договора мены.

На основании акта бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в инвентарной карточке переданного объекта и прилагает ее к акту (накладной) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1) [37].

Для учета выбытия объектов основных средств (в результате продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств», в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы 2. Порядок отражения данных операций отражен в таблице 2.

Объекты основных средств могут выбыть и быть списаны также вследствие недостачи, порчи. Комиссия (если таковая создана в организации) может потребовать у соответствующего работника письменное объяснение причины выбытия того или иного объекта и на его основании установить характер недостачи или порчи имущества.

В случае недостачи или порчи стоимость недостающих объектов основных средств и сумма начисленной по ним амортизации отражаются в порядке, установленном для выбытия основных средств.

Таблица 2. Порядок отражения в бухгалтерском учете ООО «Лабазъ» выбытия основных средств

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, убытки от недостачи имущества и его порчи на внереализационные расходы.

Остаточная стоимость недостающих или полностью испорченных объектов (первоначальная стоимость за минусом суммы накопленной амортизации), выявленная на счете 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств», списывается в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Следует иметь в виду, что на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются и недостачи объектов основных средств, выявленные за прошлые отчетные периоды (до начала отчетного года).

Когда ущерб вследствие недостачи нанесен организации по вине работника, на него возлагается материальная ответственность. Суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, по недостающим объектам основных средств отражаются по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба», в корреспонденции с кредитом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего объекта относится на счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей», в корреспонденции с дебетом счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба».

По мере погашения задолженности по недостающему объекту производится запись по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Одновременно соответствующая доля разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, относится в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с дебетом счета 98 «Доходы будущих периодов».

По данным бухгалтерского учета поступления и выбытия основных средств видно, что в ООО «Лабазъ» в большей степени за анализируемый период 2004;2006 годы наблюдалось поступление объектов основных средств в результате приобретения. Однако имело и место списания объектов пришедших в негодность. Синтетический учет объектов основных средств в ООО «Лабазъ» ведется с помощью компьютерной программы «1С: Бухгалтерия» в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н).

Проводимые операции в исследуемой организации оформляются соответствующими регистрами синтетического учета: анализами счетов 01,08; оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 01,08, оборотами по счету 01.

В ООО «Лабазъ» за анализируемый период осуществлялся текущий ремонт основных средств за счет создаваемого ремонтного фонда.

Важным направлением бухгалтерского учета основных средств является обоснованность применения норм начисления амортизации, поскольку эти данные связаны с формированием себестоимости продажи товаров, продукции, работ, услуг и в конечном итоге влияют на финансовые результаты предприятия (его прибыль или убыток), сумму налога на имущество и размер уплачиваемого в бюджет налога на прибыль. В то же время следует помнить о том, что амортизация характеризует окупаемость (восстановление) основных средств. Выбор амортизационной политики оказывает значительное влияние на формирование финансовой стратегии организации. Еще одной особенностью бухгалтерской работы на данном участке бухгалтерского учета является учет амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете.

При начислении амортизации в бухгалтерском учете бухгалтер руководствуется ПБУ 6/01, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, учетной политикой организации.

На основании п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 18 ПБУ 6/01, п. 56 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств амортизация объектов основных средств начисляется одним из четырех способов: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с его ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен) объекта, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно — правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды) [39].

При начислении амортизации в налоговом учете бухгалтер руководствуется нормами гл. 25 НК РФ. Исходя из требований ст. 259 НК РФ налогоплательщик начисляет амортизацию одним из двух методов — линейным или нелинейным, учитывая Классификацию основных средств, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N1 [44].

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций говорится о том, что начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходы на продажу) 20,23,25,26.

С введением в действие ПБУ 18/02 необходимо отражать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. По правилам главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ списывать стоимость основных средств надо исходя из сроков, которые установлены в Классификации основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).

Если применяются разные методы амортизации, то бухгалтер будет вынужден каждый месяц сравнивать величину «бухгалтерской» и «налоговой» амортизации. Ведь при всех методах, кроме линейного, ежемесячная сумма амортизации меняется в течение срока использования основного средства. Поэтому в одних месяцах может быть больше «бухгалтерская» амортизация, а в других — «налоговая».

В таких случаях необходимо не только рассчитать разницу по итогам текущего периода, но и заглянуть в данные предыдущих месяцев. Например, может быть следующая ситуация: раньше «бухгалтерская» амортизация была больше, и в учете отражен отложенный налоговый актив. А в текущем месяце ее перегнала «налоговая» сумма амортизации. Тогда временную разницу текущего периода надо умножить на 24 процента и распределить следующим образом. Сначала нужно погасить отложенный налоговый актив прошлых периодов. И только затем оставшуюся сумму (если, конечно, что-то осталось) отразить как отложенное налоговое обязательство.

С 1 января 2005 г. налогоплательщик имеет право при осуществлении капитальных вложений единовременно учесть в налоговом учете до 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 259 НК РФ введен п. 1.1, согласно которому налогоплательщик имеет право единовременно списать до 10% первоначальной стоимости основных средств. Это так называемая амортизационная премия.

В бухгалтерском и налоговом учете исследуемого нами экономического субъекта ООО «Лабазъ» используется линейный метод начисления амортизации. Все бухгалтерские записи осуществляются в соответствии с требованиями действующего законодательства и на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н [20].

Результаты начисления амортизации отражаются ежемесячно в регистре синтетического учета «Анализ счета 02». Ежегодно величина амортизационных отчислений по основным средствам отражается в бухгалтерской отчетности — (Форма № 5). На конец отчетного 2005 года изношенность объектов основных средств составляет примерно 40%.