Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах, преимущества и недостатки системы «директ-костинг»

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг».

Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23).

Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, то есть будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета:

25−1"Общепроизводственные переменные расходы" и 25−2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

Оборот счета 25−1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25−2 закрывается счетом 90 «Продажи».

Порядок учетных записей на счетах при учете затрат по системе «директ-костинг» показан на рисунке 1. Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, то есть запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости [5, с. 167].

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчёта о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам.

Рисунок 1 — Схема учетных записей при калькулировании неполной себестоимости по системе «директ-костинг».

В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках. Величина маржинального дохода (суммы покрытия) необходима для определения того, хватит ли доходов для покрытия постоянных затрат. В случае, если маржинальный доход больше постоянных затрат образуется прибыль, меньше — предприятие работает в убыток. Понятие маржинального дохода необходимая часть системы «директ-костинг».

Схема построения отчётов о прибылях и убытках при системе «директ-костинг» в наиболее общем виде представлена в таблице 2.

Таблица 2.

Схема определения финансового результата по системе «директ-костинг», руб.

Приведённый расчёт можно принимать в качестве отчёта по прибыли от производства. Такие отчёты целесообразно составлять по организации в целом, её структурным подразделениям, видам продукции и т. п.

Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трех ступенчатым. В этом случае на первом этапе определяет производственные маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами.

На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по фирме.

На третьем этапе — прибыль фирмы путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов. Отчеты о доходах можно изменять подразделением общей суммы постоянных затрат на два различных мелких блока. Этот метод можно было бы назвать «многоблочной системой». Важной особенностью «директ-костинга» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью.

Наглядно это изображено на графике (рисунок 2).

Рисунок 2 — Взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства. Точка К называется точкой критического объема производства (точка рентабельности): объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Этот график и многочисленные его модификации используют при анализе и принятии управленческих решений.

Из определения точки критического объема производства (К) выводится формула 1 [8, с.11]:

К = Зпост / М д изд, (1).

где Зпост — величина условно-постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетного периода;

М д изд — величина маржинального дохода на единицу продукции (разница между ценой реализации изделия и величиной его себестоимости, исчисленной по условно-переменным расходам).

Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям. Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемом производства.

Используя методы корреляционно-регрессионного анализа, математической статистики, графические методы можно определить формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

«Директ-костинг» — это система управленческого учета, основанная на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. Выделим присущие ему особенности, положительные и отрицательные моменты.

Главной особенностью «директ-костинга», основанного на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов. Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.

По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

Система директ-костинг нацеливает руководидетей предприятия на постоянный контроль за изменениями маржинального дохода по предприятию в целом, так и по различным видам продукции.

Она позволяет видеть изделия с большой рентабельностью, чтобы в перспективе переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается, а чётко вскрывается в результате отнесения условно-постоянных косвенных расходов на прибыль, минуя себестоимость. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Основное достоинство системы «директ-костинг» в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению организацией.

В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен, постоянно маневрируя ими. В условиях внедрения этой системы существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цен. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт продукции: он практически равен полной себестоимости продукции. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен неполной себестоимости по системе «директ-костинг» в части только прямых (переменных или производственных) затрат. Применение этих цен в определённый период важно в условиях жёсткой конкуренции за сбытом продукции. Имея данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинального дохода) по видам продукции на предприятии, можно решить такие важны управленческие задачи, как оптимизация ассортимента производимой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по более низким ценам, определение оптимального размера партии продукции для продажи и тому подобное [8, с.12].

Еще одно важное достоинство системы — это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более «обозримой», а отдельные затраты — лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

Организация управленческого учета по системе «директ-костинг» связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе: возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много.

Противники «директ-костинга» считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

• — ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям нашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций;
• — необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию организации обеспечивать покрытие всех издержек организации;
• — значительное искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного производства оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;
• — несоответствие (вследствие той же причины) размера действительной себестоимости выпущенной продукции с показателем «сокращенной» себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета;
• — несовпадение результатов финансового учета (и финансовых отчетов) с результатами управленческого учета, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов — финансового, налогового управления и других — к руководству фирмы, а это ведет к негативным последствиям;
• — нерешённость проблемы распределения постоянных (косвенных) расходов, которые также участвуют в процессе производства продукции, а значит, должны быть включены в себестоимость.

При системе «директ-костинг» не определяются полные затраты на изготовление продукции. Поэтому эта система не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерского учета — составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью.

Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. С этой точки зрения самой точной является калькуляция по переменным (прямым) расходам, которая получается при калькулировании по системе «директ-костинг».

В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия следует считать не полноту включения затрат в себестоимость, а способ отнесения на то или иное изделие [5, с. 168−169].