Понятие средств и источников их образования

Определение «основные средства» для целей бухгалтерского учета было дано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Согласно данному Положению к основным средствам как к совокупности материально-вещественных ценностей относятся используемые в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев: здания, сооружения, оборудование.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определяет понятие «основные средства» через перечень условий, единовременное выполнение которых необходимо при квалификации актива в качестве основных средств.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• г) способность приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем" .

Приведенные документы позволяют сделать вывод о том, что при квалификации актива в качестве основных средств количественный критерий стоимости основных средств не применяется.

Вместе с тем с 1 января 2002 г. п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, введена особая группа объектов основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей организации.

Ограничения в стоимости не более 10 000 руб. распространялись только на объекты основных средств, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 г. Стоимость данных объектов основных средств разрешалось списывать на расходы по производству (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Следовательно, в учетной политике должен был быть указан лимит отнесения к данной группе основных средств.

Из анализа текста п. 18 ПБУ 6/01 следует, что, во-первых, затраты на приобретение объектов основных средств данной группы (до 10 000 руб. за единицу) признавались в бухгалтерском учете только после того, как данные объекты были приняты в качестве объектов основных средств. Во-вторых, данным пунктом вводился еще один метод начисления амортизации — одномоментный. На это указывало и название раздела, в котором был приведен п. 18, — «Амортизация основных средств» .

Некорректность формулировки п. 18 ПБУ 6/01, а также разрешительный характер Положения позволяли организациям порядок учета этих активов признать элементом учетной политики.

При первом варианте стоимость указанных объектов списывалась на затраты через счет 01 «Основные средства». При этом в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или эксплуатации в организации необходимо было организовать надлежащий контроль за их движением. Это означало, что данные объекты должны были числиться в бухгалтерском учете на забалансовом счете до момента их выбытия (ликвидации, списания или реализации). Кроме того, в организации необходимо было наладить контроль за внутренним движением таких объектов (в разрезе места нахождения и лиц, ответственных за их эксплуатацию).

При втором варианте стоимость указанных объектов списывалась на затраты в момент передачи их в эксплуатацию путем начисления амортизации не равномерно, а одномоментно в полной стоимости, с использованием счета 02 «Амортизация основных средств». В бухгалтерском учете они числились в составе основных средств, но по нулевой стоимости.

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н были внесены изменения, касающиеся «особой» группы основных средств. Из п. 18 ПБУ 6/01 был исключен абзац, определявший правила учета «недорогих» объектов основных средств. Вместе с тем в п. 5 ПБУ 6/01 была введена новая норма. В соответствии с ней организация самостоятельно в учетной политике устанавливает лимит стоимости «малоценных» объектов основных средств, но он не должен превышать 20 000 руб. И главное, такие объекты можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. Новые правила учета недорогих объектов основных средств распространяются лишь на имущество, которое принято к учету после 1 января 2006 г.

Учет «недорогих» основных средств в пределах установленного учетной политикой лимита организации могут вести по двум вариантам.

Первый вариант — учитывать их в составе основных средств. Начислять амортизацию исходя из установленного срока полезного использования и метода начисления амортизации.

Второй вариант — признать «недорогие» объекты основных средств в качестве материально-производственных запасов. Если организация принимает решение учитывать такие объекты в составе МПЗ, она должна в учетной политике отразить порядок организации учета по следующим вопросам.

Во-первых, это применение первичной документации, по которой оформляется имущество, которое де-факто является основным средством, а де-юре — материально-производственными запасами.

Пример. Организация-лизингополучатель ЗАО «Ласточка» по окончании срока договора выкупает автомобиль, который был у нее в лизинге. Выкупную цену ему назначили 9000 руб. Стоимостный лимит в учетной политике — 10 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО «Ласточка» будут сделаны следующие записи.

1. Дебет счета 10−12, 9000 руб. субсчет «Основные средства — принятие к учету „бывшего“ стоимостью менее установленного лизингового имущества. лимита» ,.

Кредит счета 60.

2. Дебет счета 19 1620 руб.

Кредит счета 60 — сумма НДС по приобретенным основным средствам, бывшим в лизинге.

3. Дебет счета 68 1620 руб.

Кредит счета 19 — сумма НДС отнесена на возмещение.

4. Дебет счетов 20, 26, 44 9000 руб.

Кредит счета 10−12 — списана на затраты стоимость приобретенных основных средств.

Какими документами все это оформить? С одной стороны, раз автомобиль — это часть МПЗ, то его оприходование должно оформляться приходным ордером по форме N М-4, а передача в эксплуатациютребованием-накладной по форме N М-11. Указания по применению и заполнению форм по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Приходный ордер применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад.

Требование-накладная применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами. Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему складу основанием для списания ценностей, а второйпринимающему складу для оприходования ценностей.

Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7:

Акт о приемке-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1) применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.) другой организации.

С другой стороны, «приходник» мало связан с автомобилем. К тому же бывший лизингодатель для себя оформляет выбытие автомобиля как выбытие основного средства и составляет акт о приеме-передаче объекта по форме N ОС-1 и передает его тоже по этому акту. Наконец, ПБУ 6/01 предписывает организовывать надлежащий контроль за движением имущества, отвечающего условиям признания его основным средством, но учитываемого в составе МПЗ.

Поэтому вторым вариантом документального оформления движения таких активов будет, например, использование унифицированных форм для учета основных средств с дополнительно введенными реквизитами, отражающими двойственную природу данного имущества. Ведь та же инвентарная карточка учета объекта ОС содержит много полезной и нужной информации, по крайней мере, можно отражать факт ремонта объекта. Ничего подобного вы в формах по учету МПЗ не найдете.

Возможен и третий вариант — создание собственных форм документов, отвечающих всем требованиям Закона «О бухгалтерском учете». Но в любом случае в учетной политике должна появиться запись о том, какими первичными учетными документами организация намерена оформлять движение МПЗ, являющихся, по сути, основными средствами. И если такие расходы возникают, в бухгалтерском учете они могут отражаться на счете 91 «Прочие доходы и расходы» .

В п. 5 ПБУ 6/01 зафиксировано требование организовать надлежащий контроль за движением «недорогого» имущества в целях обеспечения его сохранности. Организации должны вести карточки индивидуального учета «недорогих» объектов основных средств, которые признаются материально-производственными запасами. Поскольку альбом унифицированных форм по учету материально-производственных запасов, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, карточки индивидуального учета не предусматривает, формы этих карточек необходимо утвердить в учетной политике организации.

Поскольку «недорогие» объекты основных средств в бухгалтерском учете признаются материально-производственными запасами, необходимо утвердить порядок оценки данного вида МПЗ при выбытии.

В п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» закреплено, что при отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином их выбытии оценка производится одним из трех способов:

• — по себестоимости каждой единицы;
• — по средней себестоимости;
• — по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО).

По особой группе МПЗ — «недорогим» основным средствам — первичные документы подтверждают формирование первоначальной стоимости с учетом всех расходов. Следовательно, в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета необходимо закрепить порядок оценки данной группы МПЗ («недорогие» объекты основных средств) при их выбытии по себестоимости каждой единицы, включая все расходы, связанные с приобретением.

Определение основных средств в целях гл. 25 НК РФ дано в п. 1 ст. 257. В соответствии со ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией.

До 01.01.2008 при квалификации активов как объектов основных средств для целей налогообложения стоимостный критерий не применялся. А вот для признания амортизируемого имущества в налоговом учете до 01.01.2008 было необходимо одновременно соблюдение двух условий:

• — срок его полезного использования должен был составлять более 12 месяцев;
• — первоначальная стоимость должна была превышать 10 000 руб.

Данное положение было изложено в п. 1 ст. 256 НК РФ. До 01.01.2008 имущество могло быть не признано амортизированным, а основным средством для целей налогового учета являлось. Затраты на приобретение такого имущества для целей налогообложения одномоментно включаются в расходную базу по налогу на прибыль.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Рассмотрим описанную ситуацию в налоговом учете. При приобретении основного средства, бывшего в лизинге (9000 руб.), в расходную базу по налогу на прибыль включается 9000 руб. Но этот объект для целей налога на прибыль оставался объектом основных средств, и проблем по признанию расходов на модернизацию (реконструкцию) таких объектов не возникало. На основании п. 2 ст. 257 НК РФ в результате модернизации, дооборудования, реконструкции или технического перевооружения первоначальная стоимость имущества изменяется.

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ были внесены изменения в п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ.

Во-первых, лимит отнесения к амортизируемому имуществу был повышен до 20 000 руб. Амортизируемым имуществом теперь признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Во-вторых, согласно изменениям, внесенным в п. 1 ст. 257 НК РФ, под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

С 01.01.2008 введен стоимостный лимит классификации основных средств для целей налога на прибыль — более 20 000 руб.

Если имущество, приобретенное после 01.01.2008, не отвечает критериям п. 1 ст. 257 НК РФ, то есть не является основным средством, то расходы на его приобретение включаются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода объекта в эксплуатацию. На это указывается в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Как и раньше, расходы на приобретение средств труда стоимостью менее 20 000 руб. включаются в расходную базу по налогу на прибыль одномоментно.