Нормативное регулирование аудиторской деятельности

Для ведения цивилизованного аудита, аудитор должен следовать принципиальным группам нормативных документов. Правовую основу аудита в РФ составляют документы четырех уровней.

Первый уровень — нормативные документы, которые отражают обязательные требования для каждого аудитора. Основной документ, регулирующий аудиторскую деятельность в РФ, — это Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ.

Второй уровень — Правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые определяют единые требования к порядку проведения аудита.

Третий уровень — договоры, т. е. соглашения двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Эти соглашения не могут нарушать требования нормативных документов и не должны противоречить Правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

Четвертый уровень — профессиональные этические нормы, которые содержатся в специальном Этическом кодексе профессионального поведения аудиторов.

Регулирование аудиторской деятельности осуществляет специально созданная система, в которую входят следующие органы:

1. Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования, который определяется Правительством РФ, действует на основе Положения о федеральном органе, утвержденном Правительством РФ.

Основными функциями федерального уполномоченного органа являются:

• · издание нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
• · организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
• · организация системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, лицензирования аудиторской деятельности;
• · организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;
• · контроль за соблюдением аудиторскими организациями правил (стандартов) аудиторской деятельности;
• · определение объема и порядка представления отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов и финансовой отчетности;
• · ведение государственных реестров аттестованных аудиторов, аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и профессиональных аудиторских объединений, учебно-методических центров;
• · аккредитация профессиональных аудиторских объединений.
• 2. Совет по аудиторской деятельности при Уполномоченном федеральном органе. Создается в целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности. Совет действует на основании Положения, которое утверждается руководителем уполномоченного федерального органа.

Совет, но аудиторской деятельности выполняет следующие функции:

• · принимает участие в подготовке основных документов аудиторской деятельности и решений Уполномоченного федерального органа;
• · разрабатывает федеральные правила (стандарты) и выносит их на рассмотрение уполномоченным федеральным органом;
• · рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа;
• · осуществляет иные функции в соответствии с Положением о Совете по аудиторской деятельности.

Состав Совета утверждается руководителем уполномоченного федерального органа. Представители аккредитованных профессиональных аудиторских объединений должны составлять в совете не менее 51% общего состава совета. В состав совета входят представители государственных органов, Центрального банка, пользователей аудиторских услуг.

• 3. Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения — это объединение аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, созданные в целях защиты своих профессиональных интересов и координации своей деятельности. Аккредитацию осуществляет уполномоченный федеральный орган. Аккредитация — это официальное признание и регистрация федеральным уполномоченным органом профессионального объединения аудиторов. Это некоммерческие организации, которые имеют право:
  • · участвовать в аттестации аудиторов, проводимой уполномоченным федеральным органом;
  • · в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы для обучения аудиторов и осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;
  • · самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, которые являются членами этой аккредитованной организации;
  • · по итогам проверок применять меры воздействия к виновным лицам и обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на виновных лиц;
  • · ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о приостановление действия и аннулировании аттестата и лицензии в отношении своих членов;
  • · разрабатывать и издавать литературу по аудиту и сопутствующим услугам;
  • · осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом. Синицына Т. В. Аудит / Учебное пособие. Кемерово. 2006. С.- 19.

В соответствии с Федеральным законом № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. «Об аудиторской деятельности», аудиторские стандарты определяют единые базовые правила осуществления аудиторских проверок, единые требования к качеству и надежности аудита. Использование аудиторских стандартов обеспечивает определенный уровень гарантий достоверности результатов аудиторской проверки.

Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии не зависимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор допускающий в своей практике отступление от стандарта, должен быть готов объяснить причину этого. Принципиальная схема стандарта представлена в таблице 1.5.1.

Таблица 1.5.1 Принципиальная схема стандарта.

Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.

Каждый стандарт соответствует принципиальной схеме, представленной в таблице.

Российские стандарты аудиторской деятельности разработаны на базе международных стандартов аудита (МСА), которые выпускает международная организация бухгалтеров.

Аудиторские стандарты формируют единые базовые требования, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.

Система стандартов в обобщенном виде включает в себя:

• · международные стандарты;
• · национальные стандарты;
• · внутрифирменные стандарты, которые могут быть разработаны как объединениями профессиональных аудиторов, так и отдельными аудиторскими организациями.

В конечном счете, цель системы стандартов достигается формированием и применением пакета внутрифирменных стандартов, которые детализируют и регламентируют единые требования к выполнению аудиторских проверок и оформлению аудиторских заключений.

Значение системы стандартов состоит в том, что она:

• · обеспечивает высокое качество аудиторской проверки;
• · содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
• · позволяет пользователям понять процесс аудиторской проверки;
• · обеспечивает связь отдельных элементов аудиторской проверки;
• · создает общественный имидж профессии.

Международные аудиторские стандарты В основе российских стандартов лежат международные стандарты (МСА). Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимается несколько организаций, в том числе Международная федерация бухгалтеров (IFPC), созданная в 1977 г. В рамках IFPC аудиторскими стандартами занимается Международный комитет по аудиторской практике (IAPC).

Система международных стандартов включает в себя не только стандарты аудита (МСА), но и международные руководства по аудиторской практике.

Международные стандарты проведения аудита (МСА), которые создает Комитет, преследуют двоякую цель:

• 1. способствовать развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже общемирового;
• 2. унифицировать по мере возможности, поход к аудиту в международном масштабе.

Система международных стандартов аудита насчитывает более 45 стандартов, сгруппированных в несколько разделов: вводные замечания; ответственность; планирование; внутренний контроль; аудиторское доказательство; использование работы других аудиторов; выводы и отчеты в аудите; специализированные области; сопутствующие услуги; положения по международной практике аудита. Перечень международных стандартов аудита представлен в таблице (Приложение 1).

Международные стандарты аудита базируются на следующих основополагающих принципах:

• — аудит может проводится только лицом, имеющим аттестат аудитора, т. е. профессионалом с достаточным опытом работы, успешно сдавшим квалификационные экзамены;
• — аудитор должен быть независимым от клиента;
• — аудитор должен соблюдать в своей деятельности Кодекс профессиональной этики;
• — аудитор должен высказывать в аудиторском заключении мнение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента;

международные стандарты аудиторской деятельности состоят из пяти взаимосвязанных последовательных частей.

• 1. Основные постулаты — это закономерности, основные принципы и необходимые условия, представляющие собой общую основы стандартов аудиторской деятельности; они служат аудиторам в качестве схемы для формирования мнений и составления отчетов, в частности, в случаях, когда конкретные стандарты не применимы.
• 2. Общие стандарты — это определенные качества и степень квалификации, которыми должен обладать аудитор, чтобы эффективно и профессионально выполнять задачи, стоящие перед ним (подготовленность, комплектность, независимость, объективность, надлежащее внимание при проведении аудита).
• 3. Рабочие стандарты — правила, которыми руководствуются аудиторы при выполнении задач аудита (планирование, надзор и контроль, сбор достоверных сведений и соответствующие изучения и оценка системы внутреннего контроля).
• 4. Стандарты отчетности и аудиторского заключения (правила, касающиеся формы, содержания, размещения и передачи материалов по результатам аудиторской проверки). В заключении должно быть указано, соответствуют ли финансовая отчетность требованиям бухгалтерского учета.

Международные стандарты не превалируют над национальными стандартами.

В разных странах по — разному применяют международные стандарты. Это связанно с тем, что стандарты по возможности их практического применения делятся на несколько групп:

• — первая группа стандартов — это такие стандарты, которые в той или иной стране могут быть приняты сразу, целиком и полностью;
• — вторая группа — это стандарты, которые могут быть одобрены и приняты с небольшими изменениями;
• — к третьей группе относятся стандарты, нуждающиеся не только в уточнениях, но и в создании соответствующих экономических, политических и других условий для их введения;
• — четвертая группа стандартов — это стандарты, использование которых в данной стране ограниченно историческими тенденциями развития и национальной психологией.

Существует несколько направлений использования МСА:

• · В некоторых странах (Кипр, Малайзия, Нигерия, Шри-Ланка) МСА принимаются в качестве национальных;
• · В странах, имеющих собственные национальные системы стандартов (США, Великобритания, Франция), международные стандарты аудита принимаются аудиторами к сведению;
• · В ряде стран (Россия, Индия, Бразилия) МСА используются в качестве базы для создания собственных национальных стандартов аудита.

Значение международных стандартов аудита заключается в том, что они способствуют развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже мирового, а также интеграции национального аудита в международные экономические отношения. Аудит: Учебное пособие / И. Н. Богатая, Т. Н. Лабынцев. Ростов н/Д.: Феникс. — 2005.

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности Западные аудиторы и аудиторы крупных российских фирм обязательное использование стандартов аудита рассматривают как непреложное условие для выполнения аудиторского задания. В то же время в подавляющем большинстве российских аудиторских организаций превалирует формальный подход к стандартизации аудита. Аудиторы забывают об истинной цели аудита (подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности), о необходимости понимания бизнеса клиента, а не только системы бухгалтерского учета; в результате детальной проверки хозяйственных операций с упором на налоги определяют длинный перечень несущественных ошибок вместо анализа причин, лежащих в области системы внутреннего контроля. Вместе с тем доказано, что следование на практике алгоритмам проверки повышает вероятность принятия аудитором правильного решения до 70%. Соколов Я. В., Бычкова С. М. Аудит в России XX века // Аудиторские ведомости. 2005. № 4.

Важнейшим стимулом для внедрения стандартов является существенное усиление контроля качества работы аудиторов в результате предполагаемой передачи данной функции саморегулируемым аудиторским объединениям, что предусмотрено проектом Федерального закона «О внесении изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». При этом главным критерием оценки качества аудита выступает именно соблюдение аудиторской организацией или индивидуальным аудитором федеральных стандартов аудиторской деятельности.

Пришло время отбросить все сомнения в необходимости применения стандартов аудита. Сегодня нет альтернативы и, главное, нет препятствий для внедрения стандартов в повседневную деятельность всех российских аудиторских фирм. Необходимы лишь воля руководителя, определенные затраты времени и издержки, связанные с обучением персонала, оплатой работы аудитора — методолога, разработкой внутрифирменных стандартов или приобретением специализированных аудиторских программ.

Согласно ст. 9 Федерального Закона «Об аудиторской деятельности», стандарты аудиторской деятельности — единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации.

Стандарты аудиторской деятельности подразделяются:

• · На федеральные стандарты аудиторской деятельности;
• · Внутренние стандарты аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;
• · Внутрифирменные стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они не имеют рекомендательный характер и утверждаются Правительством РФ.

Профессиональные аудиторские объединения вправе устанавливать для своих членов стандарты аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности, а также требования, которых не могут быть ниже требований федеральных стандартов и правил профессионального аудиторского объединения, членами которых они являются.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать для своих членов стандарты аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и требования которых не могут быть ниже требований федеральных стандартов аудиторской деятельности.

Аудиторские организации в соответствии с требованиями законодательных и нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных стандартов аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Стандарты аудиторской деятельности — это нормативные правовые документы, регламентирующие единые требования к порядку осуществления, оформления и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и их квалификации.

Таким образом, стандарты — это определенные требования к самому аудиту, процессу аудита и аудиторскому заключению.

Постановлениями Правительства РФ № 696 от 23.09.2002 г., № 405 от 04.07.2003 г. и № 532 от 07.10.2004 г. утверждены следующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, представленные в таблице (Приложение 2).

Возможность установления внутрифирменных аудиторских стандартов, определяющих действия конкретных аудиторских организаций в конкретных условиях, допускается с учетом двух требований: во-первых, такие стандарты не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, во-вторых, требования таких стандартов не могут быть ниже требований федеральных правил.

Анализ внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности показывает, что их можно отнести к локальным нормативным актам. Документы этого уровня детализируют документы более высоких уровней, принимаются в их развитие и не должны им противоречить.

Вместе с тем вопрос о разработке внутрифирменных стандартов считается весьма существенным для всех аудиторских фирм и аудиторов. Их разработка должна базироваться на аналитических процедурах аудита, которые представляют собой программу аудита с целями, задачами и методиками его проведения (методики по внутренней структуре фирмы и технологии организации ее деятельности, методики по реализации требований аудиторских правил (стандартов) и т. д.).

Мировая практика подтверждает положительный опыт подобной системы стандартизации аудиторской деятельности.

Разработка федеральных правил (стандартов) продолжается, 29 сентября 2005 г. Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов России одобрены проекты еще девяти стандартов:

• · Правило (стандарт) № 24 «Общие принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»;
• · Правило (стандарт) № 25 «Общие принципы проведения заданий, обеспечивающих уверенность»;
• · Правило (стандарт) № 26 «Учет особенностей аудируемых лиц, которые используют для составления своей финансовой (бухгалтерской) отчетности специализированные обслуживающие организации»;
• · Правило (стандарт) № 27 «Сопоставимые данные в бухгалтерской (бухгалтерской) отчетности»;
• · Правило (стандарт) № 28 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность»;
• · Правило (стандарт) № 29 «Использование результатов работы другого аудитора»;
• · Правило (стандарт) № 30 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»;
• · Правило (стандарт) № 31 «Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации»;
• · Правило (стандарт) № 32 «Задания по компиляции финансовой отчетности». Василенко А. А., Овчаренко О. В. «Стандарты аудита, изучайте и внедряйте». — Ростов н/Д.: Феникс. — 2006.