Налог на прибыль

Как уже отмечалось, налоговый учет по налогу на прибыль в НК РФ наиболее тщательно детализирован и урегулирован.

Учетная политика для целей налогового учета по налогу на прибыль должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать:

• — порядок формирования суммы доходов и расходов;
• — порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
• — сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
• — порядок формирования сумм создаваемых резервов;
• — сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

При формировании суммы доходов и расходов следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета целесообразно предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Налоговый учет доходов и расходов, осуществляемых организацией, имеет значение только для налога на прибыль.

К доходам организации в соответствии с НК РФ относятся:

• — доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации);
• — внереализационные доходы.

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если организация получает именно такие доходы, в учетной политике для целей налогового учета должен быть отражен порядок распределения доходов между отдельными отчетными периодами.

Если организация получает доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), в учетной политике целесообразно отразить основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений. То же относится к доходам от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Если предполагается разборка или демонтаж объектов основных средств и, следовательно, получение дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества, в учетной политике целесообразно определить состав комиссии по ликвидации основных средств, а также принципы и схему определения стоимости активов, полученных от разборки.

Организация может также получать доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Если на момент формирования учетной политики существует кредиторская задолженность, по которой имеется вероятность списания, в учетной политике целесообразно указать состав такой задолженности, сумму, а также наиболее вероятные сроки ее списания (например, отчетный период, в котором истекает срок исковой давности).

В отношении расходов организации, учитываемых для целей налогообложения, имеется большая возможность выбора из нескольких вариантов, нежели в отношении доходов.

Здесь также речь пойдет только о расходах, осуществляемых в организациях, использующих при определении выручки от реализации продукции (работ, услуг) метод начислений.

Общие вопросы учета расходов Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом следующих положений.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются:

• 1) на прямые;
• 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

• — материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• — расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• — суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Таким образом, в учетной политике для целей налогового учета необходимо определить состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные. Если в учетной политике для целей финансового учета не предусмотрено списание общехозяйственных расходов и расходов на продажу непосредственно на счета реализации, этот момент также необходимо отразить в учетной политике для целей налогового учета, так как в данном случае налицо прямое расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.

При получении доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, а также когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В учетной политике следует отразить конкретный порядок распределения сумм таких расходов.

Кроме того, представляется очевидным необходимость отражения в учетной политике организации выбора метода определения доходов от реализации.

Справка. С 2011 г. право использования кассового метода имеют организации, размер доходов которых не превышает 10 млн руб. за каждый из четырех предыдущих кварталов.

Если организация осуществляет продажу товаров через дилерскую сеть, с условием, согласно которому право собственности на проданные товары переходит от оптового продавца к дилерам в момент их полной оплаты, при формировании учетной политики для целей налогообложения следует учитывать рекомендации Минфина России, отраженные в письме от 09.11.2010 N 03−03−06/700.

По мнению Минфина России, налогоплательщик-продавец, применяющий в целях главы 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров.

Так как письма Минфина России не являются нормативными документами, целесообразно привести доводы, которые финансовое ведомство предлагает в обоснование своей позиции.

Финансисты разъяснили, что согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пункт 1 ст. 39 НК РФ определяет, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Из пункта 5 ст. 488 и ст. 491 ГК РФ следует, что по общему правилу право собственности на имущество по договору купли-продажи, в том числе в кредит, переходит к покупателю в момент передачи товара, если иное не установлено договором купли-продажи.

Подчеркнем, что после реализации на практике требований ПБУ 18/02 у налогоплательщика появляется возможность осуществления дополнительного контроля за своевременностью и правильностью сумм расходов (и доходов), сформированных в регистрах налогового учета. Весьма целесообразным может оказаться определение в учетной политике организации порядка сопоставления и сравнения данных налогового и бухгалтерского учета.

При разработке данного элемента учетной политики организации следует учитывать разъяснения финансовых и налоговых органов, последними (по времени) из которых, в частности, разрешены следующие вопросы.

Обращаем внимание на то, что организация вправе предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения прибыли возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат и расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также сумм страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда, и распределять их при оценке незавершенного производства.

Данная позиция подтверждена, в частности, письмом УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 N 16−12/9 984@ (со ссылкой на письма Минфина России от 11.11.2008 N 03−03−06/1/621, от 28.03.2007 N 03−03−06/1/182 и от 15.05.2007 N 03−03−06/1/274).

Весьма интересной в практическом плане может оказаться позиция Минфина России по вопросу, какие виды расходов могут включаться в состав косвенных, сформулированная в письме от 09.09.2010 N 03−03−06/4/86.

По мнению финансового ведомства, если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к косвенным расходам, такие расходы в полном объеме могут быть отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Существенным здесь является то, что мнение Минфина России было выражено в ответе на частный запрос проектной организации, пользующейся услугами субподрядных организаций и имеющей значительные переходящие объемы незавершенного производства (что обусловлено сроками договоров и спецификой исполнения работ по договорам).

Таким образом, фактически подтверждено, что при определенных условиях не является ошибкой включение в учетную политику положения, в соответствии с которым работы и услуги сторонних организаций не участвуют в процессе формирования стоимости незавершенного производства, а их стоимость может списываться в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль единовременно и в полном объеме в том периоде, в котором эти расходы осуществлены.

По общему правилу суммы страховых взносов относятся к категории прочих расходов и, следовательно, для целей налогообложения должны учитываться в составе косвенных. При начислении страховых взносов на суммы оплаты труда текущего периода вопросов, как правило, не возникает. Тем не менее, в практической деятельности весьма часто встречаются случаи, когда расходы по оплате труда (и соответственно начисленные на нее страховые взносы) относятся к разным отчетным и налоговым периодам. В частности, таким случаем является начисление отпускных.

В пункте 1 ст. 318 НК РФ приведен перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым (и, следовательно, распределяться по схеме, закрепленной в учетной политике для целей налогообложения). К косвенным расходам, как уже отмечалось, относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Однако в письме Минфина России от 27.08.2010 N 03−03−06/4/80 подчеркнуто, что перечень прямых расходов, приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ, является примерным и что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Из этого следует, делает вывод Минфин России, что в том случае, когда налогоплательщик может распределить отпускные и начисленные на них страховые взносы и отнести их на стоимость конкретной продукции, он вправе страховые взносы, начисленные на отпускные, признать в своей учетной политике прямым расходом.

Таким образом, страховые взносы могут быть распределены порядком, установленным для прямых расходов. Но для этого необходимо, чтобы в учетной политике организации для целей налогообложения было прямо указано, что этот порядок применяется к расходам на оплату труда, относящимся к разным отчетным или налоговым периодам.

Организациям, которые заняты в строительной сфере, выполняют функции заказчика-застройщика по нескольким договорам и одновременно осуществляют иные общехозяйственные расходы, следует обратить внимание на мнение Минфина России по поводу учета таких расходов, сформулированное в письме от 12.05.2010 N 03−03−06/1/324: если организация согласно учетной политике относит общехозяйственные расходы к косвенным расходам, то такие расходы включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

При этом не уточнено, но предполагается, что расходы, осуществленные в связи с исполнением функций заказчика-застройщика, могут быть отнесены к прямым расходам. Но для этого должен быть организован их обособленный учет, а в учетной политике для целей налогообложения данные расходы должны быть указаны в составе прямых.

На практике нередко возникают вопросы о правомерности применения ст. 271 НК РФ, в соответствии с которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), в части учета доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. По общему правилу такие доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

При этом ст. 272 НК РФ установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

На основании процитированных норм налогового законодательства Минфин России сформулировал следующую позицию в отношении распределения доходов (письмо Минфина России от 03.11.2010 N 03−03−06/1/691).

Распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено НК РФ в следующих случаях:

• — по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
• — если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
• — по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При этом, как это предусмотрено ст. 318 НК РФ, принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Материальные расходы

Как уже отмечалось, п. 16 ПБУ 5/01 при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета допускается выбор одного из трех способов оценки материально-производственных запасов при отпуске их в производство и ином выбытии (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости и по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО)).

Пунктом 21 ПБУ 5/01 и п. 74 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) установлено, что применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно производиться в течение отчетного года и отражаться в учетной политике организации исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета организация имеет право применять различные способы оценки в отношении различных групп или видов материально-производственных запасов, закрепив принятый порядок в учетной политике.

НК РФ также предоставляет налогоплательщику возможность выбора (но не из трех, а из четырех методов) способа оценки материальных расходов при их списании. Однако уточнения, позволяющего применять разные способы оценки применительно к разным группам сырья и материалов, в НК РФ отсутствуют.

Вместе с тем в налоговом законодательстве порядок оценки материалов и товаров при списании регулируется разными нормами НК РФ.

Таким образом, при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения — в части учета материальных расходов — могут возникать весьма существенные различия.

Использование одноименных методов оценки не означает, что при их применении не будут возникать налоговые разницы, отложенные налоговые активы и обязательства. Это обстоятельство следует учитывать при выборе методов оценки. В частности, целесообразно оценить дополнительные трудозатраты при обобщении информации о различиях в бухгалтерском и налоговом учете, а также оценить вероятность ошибок, приводящих к налоговым нарушениями или создающим основания для разногласий с налоговыми органами.

Расходы на оплату труда

По данному виду расходов расхождения также могут быть минимальными или их может не быть вовсе. Следует учитывать, что часть расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогового учета, ограничена требованиями действующего законодательства.

В то же время руководством организации может быть принято решение о выплате отдельных сумм, относящихся к расходам по оплате труда в размерах, превышающих размеры, установленные законодательством. В этом случае в учетной политике для целей налогового учета следует отразить все те виды расходов, по которым выплаты производятся в повышенном размере.

Учет амортизируемого имущества

Отличия налогового учета амортизируемого имущества от бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов являются наиболее существенными. Это касается как определения первоначальной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов (состава расходов, включаемых в первоначальную стоимость, а также возможность применения инвестиционной премии для целей налогообложения), так и методов начисления амортизации.

Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения целесообразно отразить следующие элементы:

• — порядок определения первоначальной и остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, при этом отдельно должен быть установлен порядок определения остаточной стоимости объектов, начисление амортизации по которым производится нелинейным методом;
• — перечень объектов, по которым применяется инвестиционная премия, размер премии и условия, которые должны быть соблюдены для получения права на ее использование.

Кроме того, в необходимых случаях может оказаться весьма целесообразным по некоторым видам объектов основных средств определить состав комплексов конструктивно-сочлененных предметов, которые учитываются как единый объект.

В частности, вопрос о том, как следует учитывать отдельные составные части, приспособления и принадлежности персональных компьютеров (или иных вычислительных комплексов) в тех случаях, когда стоимость каждого отдельного устройства менее стоимостного критерия, используемого для отнесения имущества к категории основных средств, продолжает оставаться спорным.

Напомним, что в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Однако особенностью современных устройств является то, что они могут использоваться в составе различных комплексов, как выполняющие схожие функции, так и применяться в других сферах деятельности. Например, монитор может использоваться как устройство, соединяемое с системным блоком компьютера, присоединяться к цифровому фотоаппарату или применяться как устройство вывода при просмотре видеоинформации.

Позиция Минфина России по данному поводу в 2010 г. была сформулирована в письме от 02.06.2010 N 03−03−06/2/110.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, персональный компьютер относится ко второй амортизационной группе (п. 3 ст. 258 НК РФ) — имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно, код 14 3 020 000 «Техника электронно-вычислительная» .

Учитывая изложенное, все приспособления и принадлежности персонального компьютера, без которых данный объект не может использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта основных средств — персонального компьютера, признаваемого амортизируемым имуществом в соответствии с положениями ст. 256 НК РФ.

Обратите внимание! С 1 января 2011 г. стоимостной критерий отнесения имущества, к категории амортизируемого увеличен вдвое — до 40 000 руб. за единицу.

При определении порядка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, по нашему мнению, должен быть приведен и перечень расходов, которые в такую стоимость не включаются, при определении норм амортизации не учитываются и списываются в составе прочих расходов.

Объекты основных средств, выявленные в результате инвентаризации При отражении в учете результатов проведенной инвентаризации и оприходовании излишков основных средств могут возникнуть вопросы о правомерности начисления амортизации по таким объектам (после их ввода в эксплуатацию) и о применении инвестиционной премии.

В данном случае следует руководствоваться требованиями НК РФ и экономическим содержанием соответствующих операций.

Так, начисление амортизации представляется правомерным, так как стоимость излишествующих объектов отражается в составе внереализационных доходов и учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, оцениваются в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ исходя из рыночных цен.

Амортизационная премия по выявленному при инвентаризации основному средству не учитывается в расходах, в связи с тем что отсутствуют расходы в виде капитальных вложений на его создание или приобретение Данная позиция отражена в письме Минфина России от 29.12.2009 N 03−03−06/1/829.

Таким образом, объекты, выявленные в результате инвентаризации, могут учитываться обособленно, если предполагается применение инвестиционной премии по другим объектам основных средств.

Если в организации принимается решение о выделении объектов, оприходованных как излишествующие, в отдельную группу, в приложении к учетной политике целесообразно привести список таких объектов.

Наибольшие различия между данными бухгалтерского и налогового учета могут иметь место по суммам начисленной амортизации объектов основных средств.

Это связано с тем, что НК РФ устанавливает принципиально иную схему начисления амортизации, нежели ПБУ 6/01 и другие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Пунктом 3 ст. 258 НК РФ определено, что все амортизируемое имущество объединяется в десять амортизационных групп, для каждой из них установлены границы, в пределах которых может быть определен срок полезного использования отдельных объектов основных средств или групп объектов.

Так как НК РФ установлено, что налоговый учет объектов основных средств и амортизации ведется по каждому объекту, возникает необходимость организации аналитического учета, аналогичного бухгалтерскому, с дублированием всех первичных учетных документов.

Если такой учет не организуется, целесообразно в одном из приложений к учетной политике привести полный перечень всех объектов основных средств, имеющихся в организации, с указанием амортизационной группы, к которой относится тот или иной объект, срока полезного использования, способа амортизации и нормы амортизации. Уточнение данных в этом приложении необходимо производить не реже одного раза в год (заметим, что в соответствии с Законом о бухгалтерском учете инвентаризация объектов основных средств может проводиться один раз в три года).

Способы начисления амортизации

Самое существенное значение для размера амортизационных отчислений и, следовательно, для размера налоговой базы по налогу на прибыль и размера самого налога имеют используемые способы начисления амортизации.

Напомним, что ПБУ 6/01 предоставляет возможность выбора из четырех способов начисления амортизации, ПБУ 14/2007 — из трех.

В соответствии со ст. 259 НК РФ для целей налогообложения можно использовать только два метода начисления амортизации:

• — линейный метод;
• — нелинейный метод (применение метода не допускается в отношении объектов, имеющих срок полезного использования 20 и более лет).

Основным периодом, за который рассчитывается амортизация, в бухгалтерском учете является один год, а в налоговом — один месяц. Принципиальная разница в том, что для целей финансового учета изменение нормы амортизации в течение года невозможно в принципе, а для целей налогового учета — допускается.

В учетной политике для целей налогового учета должен быть указан выбранный способ начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств.

Так как НК РФ установлено, что налоговый учет объектов основных средств и амортизации ведется по каждому объекту, возникает необходимость организации аналитического учета, аналогичного бухгалтерскому, с дублированием всех первичных учетных документов. Если такой учет не организуется, целесообразно в одном из приложений к учетной политике привести полный перечень всех объектов основных средств, имеющихся в организации, с указанием амортизационной группы, к которой относится тот или иной объект, срока полезного использования, способа амортизации и нормы амортизации.

Уточнение данных в этом приложении необходимо производить не реже одного раза в год (заметим, что в соответствии с Законом о бухгалтерском учете инвентаризация объектов основных средств может проводиться один раз в три года).

Статьей 259.3 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право применения повышающих и понижающих коэффициентов к нормам амортизации. В этом случае, по нашему мнению, в учетной политике организации должен быть отражен факт принятия решения о применении коэффициентов, а также перечень объектов, по которым применяются соответствующие коэффициенты.

В связи с изменением (с 2009 г.) порядка применения повышающих коэффициентов могут возникать вопросы о правомерности продолжения их применения в тех случаях, когда в отношении отдельных групп амортизируемого имущества применение коэффициентов более не предусмотрено.

Так, при осуществлении деятельности по предоставлению в финансовую аренду (лизинг) имущества лизингополучателям, следует иметь в виду, что с 2009 г. при начислении амортизации по лизинговому имуществу, относящемуся к первой — третьей амортизационным группам, специальный коэффициент, равный 3, не применяется независимо от метода начисления амортизации, даже если до 2009 г. налогоплательщик рассчитывал амортизацию по данному имуществу с учетом специального коэффициента, равного 3.

Это положение изложено в письме Минфина России от 15.11.2010 N 03−03−06/1/721. При этом Минфин России основывается на следующих нормах и положениях налогового законодательства.

С 1 января 2009 г. вступили в силу изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ и Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, касающиеся порядка начисления амортизации.

Пунктом 2 ст. 259.3 НК РФ (в редакции законов N 158-ФЗ и 224-ФЗ) установлено право налогоплательщика применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), если данные основные средства в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) должны учитываться у такого налогоплательщика.

При этом указанный специальный коэффициент, согласно подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

Законы N 158-ФЗ и 224-ФЗ не предусматривают каких-либо особых положений, касающихся порядка применения коэффициента, равного 3, в отношении основных средств, по которым амортизация уже начислялась до 2009 г. с применением данного коэффициента.

Таким образом, новый порядок начисления амортизации относится ко всем объектам амортизируемого имущества, в том числе и к тем, по которым амортизация уже начислялась до 2009 г.

Расходы в виде взносов в саморегулируемую организацию

В связи с отменой с 1 января 2010 г. лицензирования работ в строительной деятельности (Федеральным законом от 22.07.2008 N 148-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации») и с введением с 1 января 2009 г. в строительстве системы саморегулирования в расходах строительных организаций появился новый вид затрат — вступительный взнос и взнос в компенсационный фонд саморегулируемой организации. Так как эти расходы нередко составляют весьма значительные суммы, возникает вопрос: правомерно ли их списание в составе косвенных расходов, то есть единовременно в момент уплаты этих взносов?

Позиция Минфина России по данному поводу выражена в письме от 25.03.2010 N 03−03−06/1/182. По мнению финансового ведомства, «расходы в виде уплаты вступительных, членских взносов, а также взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации для целей налогообложения прибыли признаются в налоговом учете единовременно в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ» .

Основанием для отнесения таких расходов к категории косвенных является подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которой к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

Плата за технологическое присоединение

При осуществлении реконструкции промышленных объектов и коммунальных сетей могут возникать расходы, которые не подлежат включению в состав расходов на реконструкцию и, следовательно, не увеличивают стоимость амортизируемого имущества. В частности, такими расходами могут быть расходы в виде платы за технологическое присоединение к косвенным расходам.

В учетной политике подобные расходы, как правило, относятся к категории косвенных расходов и подлежат единовременному списанию в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. При этом возникает вопрос, в каком периоде можно производить такое списание.

По мнению Минфина России (письмо от 30.09.2009 N 03−03−06/1/627), расходы в виде платы за технологическое присоединение реконструированных объектов системы водоснабжения и канализации к коммунальным сетям водоснабжающей организации учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Учитывая, что вышеуказанные расходы непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением данных объектов до состояния, в котором они пригодны для использования, такие расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Если расходы в виде платы за технологическое присоединение в соответствии со ст. 318 НК РФ и применяемой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения прибыли организаций относятся к косвенным расходам, такие расходы включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) датой осуществления внереализационных и прочих расходов, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, по мнению Минфина России, расходы в виде платы за технологическое присоединение реконструированных объектов системы водоснабжения и канализации к коммунальным сетям водоснабжающей организации следует учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие выполнение работ. Одним из таких документов может быть акт приема-передачи выполненных работ.

Расходы на ремонт основных средств

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ на ремонт основных средств принимаются на уменьшение налоговой базы в полном размере.

Статьями 260 и 324 НК РФ предусмотрена возможность создания резерва для финансирования ремонта.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Так как налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, создание резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения допускается только тогда, когда предполагается использование этого резерва в течение не менее двух лет. Для сравнения: документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается создание резерва на текущий год с присоединением неиспользованной части резерва в конце года к общей сумме прочих доходов или переносом ее на первый квартал года, следующего за отчетным. Условие, предлагаемое налоговым законодательством, характерно для создания так называемого ремонтного фонда, а не резерва под предстоящие ремонты объектов основных средств.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Для того чтобы эти отчисления могли безусловно быть приняты к налоговому учету, необходимо, чтобы они были подтверждены планом проведения ремонта и соответствующими расчетами (сметами и т. п.). Глава 25 НК РФ не оговаривает последствий отсутствия такого плана и смет. Однако из процитированного текста очевидно, что в том случае, когда размер отчислений будет выше, чем предполагаемые расходы (подтвержденные расчетами), это может быть истолковано как налоговое правонарушение — занижение налоговой базы по налогу на прибыль со всеми вытекающими последствиями.

Таким образом, в учетной политике организации для целей налогообложения должны быть отражены как минимум следующие элементы:

• — порядок списания расходов на ремонт объектов основных средств;
• — факт создания резерва (если резерв создается);
• — срок, на который создается резерв;
• — порядок подтверждения сумм резерва (плановой стоимости ремонта).

Прочие расходы

Рассмотрение особенностей учета прочих расходов заслуживает отдельного разговора. Каждый из видов прочих расходов имеет свои особенности учета, большая часть которых подлежит раскрытию в учетной политике для целей налогового учета.

Общие же рекомендации можно свести к следующему:

• — если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеется различие, этот факт необходимо отразить в учетной политике с указанием вида расходов, а также схем учета и оценки возможных расхождений;
• — если по так называемым нормируемым видам расходов (представительские, рекламные) организацией установлены более высокие нормативы расхода, чем в НК РФ, в учетной политике следует указать эти виды расходов, повышенные нормы расходов, оценку вероятных расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета и порядок корректировки данных.

Внереализационные расходы

При формировании учетной политики в части учета и списания внереализационных расходов могут возникать вопросы об определении даты их признания. В частности, закономерен вопрос: правомерно ли на основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ учитывать расходы в виде премии (скидки) в составе внереализационных расходов не в момент начисления скидки (дата подписания акта, протокола), а в момент ее выплаты (дата перечисления денежных средств, акта взаимозачета), прописав это в положении об учетной политике?

Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 02.03.2010 N 03−03−06/1/98. Финансовым ведомством разъяснено, что на основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318−320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Таким образом, при методе начисления скидки учитываются в том периоде, в котором они должны были быть предоставлены.

Тем не менее отражение в учетной политике вопросов, связанных с принятием к учету предоставленных скидок в составе внереализационных расходов, представляется целесообразным.

При учете внереализационных расходов могут возникать вопросы при списании задолженности, которая является безнадежной, а резерв по сомнительным долгам не создается.

Одна из таких ситуаций разъяснена в письме Минфина России от 16.11.2010 N 03−03−06/1/725.

Вопрос, заданный финансовому ведомству, касался ситуации, когда в расчетах с действующим контрагентом выявляется непогашенная задолженность по ранее выданным авансам, срок которой превышает общий срок исковой давности — три года.

По мнению Минфина России, истечение срока исковой давности по той или иной дебиторской задолженности является самостоятельным основанием признания задолженности безнадежной. То есть в описанной ситуации нет необходимости дожидаться решения о признании контрагента банкротом.

Вместе с тем в упомянутом письме Минфин России отсылает к нормам гражданского законодательства, которыми регулируются основания прерывания течения срока исковой давности. Так, в соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Таким образом, если в течение срока исковой давности задолженность была дополнительно подтверждена сторонами договора (например, посредством составления акта сверки взаиморасчетов), основания для списания задолженности отсутствуют (и, следовательно, отсутствуют основания для принятия соответствующих сумм в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль).

Из сказанного следует, что в учетной политике организации (или в одном из приложений к учетной политике) целесообразно отразить все случаи образования дебиторской задолженности по состоянию на начало года, а также определить перспективы ее правомерного списания.

Организациям, осуществляющим операции, связанные с арендой объектов основных средств, в учетной политике для целей налогового учета целесообразно отразить условия арендных договоров, а также схему распределения расходов между различными объектами и видами деятельности организации. Данную информацию следует увязать с аналогичной информацией о порядке признания доходов от арендных операций.

Если в очередном налоговом периоде предполагается выпуск ценных бумаг (дополнительная эмиссия акций или выпуск облигаций), целесообразно в учетной политике отразить размер вероятной эмиссии, ссылку на решение общего собрания общества об эмиссии ценных бумаг, а также оценить расходы, связанные с эмиссией.

При наличии на балансе организации мобилизационных мощностей в учетной политике для целей налогового учета следует указать следующую информацию:

• — состав объектов, входящих в состав мобилизационных мощностей;
• — перечень мероприятий по мобилизационной подготовке;
• — общий размер расходов по содержанию таких объектов и проведению соответствующих мероприятий;
• — размер расходов, финансируемых за счет бюджетных ассигнований;
• — размер расходов, не компенсируемых из бюджета.

Кроме того, следует иметь в виду, что НК РФ приравнивает к внереализационным расходам убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

• — в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
• — суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.

Если такие убытки по состоянию на дату формирования учетной политики могут быть оценены, они должны найти отражение в учетной политике. При этом целесообразно указать следующие данные:

• — дату и причину образования убытков;
• — размер убытка;
• — порядок и сроки списания.

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам, принципиально отличающийся от порядка формирования одноименного резерва для целей финансового учета.

В учетной политике для целей налогового учета следует отразить следующие данные:

• — состав сомнительных долгов — по суммам, должникам и срокам возникновения;
• — размер создаваемого резерва;
• — сумму резерва, подлежащую списанию в каждом отчетном периоде.

При формировании учетной политики на следующий год должны уточняться не только эти данные, но и данные об остатках неиспользованного резерва.

При формировании и списании резерва сомнительных долгов следует иметь в виду, что не все долги, фактически являющиеся сомнительными или безнадежными, могут быть обеспечены или списаны за счет указанного резерва.

В частности, письмом Минфина России от 17.06.2009 N 03−03−06/1/398 разъяснено, что суммы, уплаченные организацией в рамках договора поставки, сомнительной задолженностью не являются, поскольку в данном случае речь идет о приобретении товаров. Выплаченные суммы можно рассматривать как предварительную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которая не учитывается для целей налогообложения прибыли на основании п. 14 ст. 270 НК РФ. Речь идет о ситуации, когда поставщик в нарушение договорных условий не произвел отгрузку товара в установленный срок, а покупатель произвел предварительную оплату товара.

Как следует из разъяснений Минфина России, такая задолженность для целей налогообложения не может быть признана сомнительной или безнадежной независимо от периода нарушения поставщиком своих договорных обязательств.

Таким образом, при формировании учетной политики в части описания процедуры создания резерва по сомнительным долгам целесообразно перечислить виды задолженности, под которые резерв создается, и те виды долгов, которые за счет резерва списаны быть не могут.

Расходы на формирование резервов на оплату отпусков

Согласно ст. 255 НК РФ для целей налогообложения могут учитываться расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Не использованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения следует отразить факт образования резерва, размер отчислений в этот резерв и порядок корректировки размера резерва.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Пунктом 6 ст. 324.1 НК РФ установлено, что в аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Проценты по долговым обязательствам

С необходимостью привлечения кредитов и займов сталкивается большинство хозяйствующих субъектов. Поэтому вопросы организации правильного налогового учета процентов по долговым обязательствам являются весьма актуальными, а отражение отдельных элементов учета этой группы прочих расходов в учетной политике — целесообразной.

При этом в качестве расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, В 2010 г. было произведено новое уточнение правил признания в налоговом учете процентов по долговым обязательствам — п. 23 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ ст. 269 НК РФ дополнена пунктом 1.1. В пункт 1 добавлены ссылки на новый пункт статьи.

Новая норма устанавливает порядок определения предельной величины процентов при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика.

Предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), в указанной ситуации принимается:

• — с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;
• — с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно — равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Пунктом 9 ст. 10 Федерального закона N 229-ФЗ установлено, что новые положения п. 1 и 1.1 ст. 269 НК РФ применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 г.

Таким образом, в учетной политике организации целесообразно отразить состав долговых обязательств (по суммам и кредиторам), размер процентов по каждому обязательству, а также предельный уровень процентов, которые могут быть приняты к налоговому учету, и порядок расчета этого уровня — в зависимости от условий осуществления заимствований.

В связи с регулярным изменением порядка признания в налоговом учете процентов по долговым обязательствам возникает вопрос: следует ли вносить коррективы в учетную политику для целей налогообложения и с какого момента применять новые правила — в соответствии с учетной политикой, действующей на дату возникновения расходов в виде процентов, либо в соответствии с учетной политикой, действовавшей на дату выдачи обязательств?

Позиция Минфина России по данному вопросу сформулирована в письме от 09.11.2010 N 03−03−06/2/191.

Минфин отметил, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в соответствии с абз. 6 ст. 313 НК РФ осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

При этом решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

В рассматриваемом случае налогоплательщик принимает решение о внесении изменений в учетную политику в части порядка признания расходов в виде процентов.

Таким образом, по мнению финансового ведомства, новый порядок распространяется на расходы в виде процентов, возникшие с начала нового налогового периода, вне зависимости от даты возникновения соответствующего обязательства.

Другие вопросы, подлежащие раскрытию в учетной политике для целей налогового учета Если организация осуществляет расходы, порядок списания которых в главе 25 НК РФ определен особо (расходы на освоение природных ресурсов, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и т. п.), а также осуществляет виды деятельности, для которых установлен особый порядок организации налогового учета (торговля, страхование, ценные бумаги и т. п.), в учетной политике организации должна быть раскрыта дополнительная информация исходя из требований соответствующих статей главы 25 НК РФ.

Организациям, осуществляющим расходы на освоение природных ресурсов, при разработке учетной политики для целей налогообложения на 2011 г. следует иметь в виду, что в ст. 261 и 325 НК РФ внесены поправки.

Изменения, внесенные п. 21 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ в ст. 261 НК РФ, по нашему мнению, являются весьма существенными.

Во-первых, уточнен состав расходов, учитываемых в составе расходов на освоение природных ресурсов, — в порядке, установленном ст. 261 НК РФ, учитываются расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом).

Во-вторых, расходы, предусмотренные в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ (расходы на подготовку территории, на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам и т. п.), теперь включаются в состав расходов равномерно в течение двух, а не пяти лет (но не более срока эксплуатации).

В-третьих, признан утратившим силу п. 3 ст. 261 НК РФ, которым ранее регулировался порядок списания расходов на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр, которые оказались безрезультатными. Также признан утратившим силу п. 5, который ограничивал возможность принятия к учету безрезультатных расходов (в случае если в течение предыдущих пяти лет на данном участке проводились аналогичные работы).

Кроме того, п. 36 ст. 2 Федерального закона N 229-ФЗ внесен ряд изменений в ст. 325 НК РФ «Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов» .

В соответствии с внесенными изменениями:

• — в составе расходов на освоение природных ресурсов теперь учитываются расходы на оплату участия в не только конкурсе, но и в аукционе;
• — в стоимость объектов нематериальных активов (лицензионного соглашения или лицензии) будут включаться не расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, а все расходы, произведенные в целях приобретения лицензии;
• — расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии (в случае если по результатам конкурса или аукциона налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами или не получает лицензию), впредь будут списываться в течение двух (а не пяти, как это было ранее) лет.

Новым п. 6 ст. 325 НК РФ отдельно урегулирован порядок учета расходов на освоение природных ресурсов при переходе (передаче) права пользования участком (участками) недр к третьему лицу. В этой ситуации новый обладатель права пользования участком недр учитывает расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком — прежним владельцем лицензии, в общем порядке.

Также установлено, что в случае, если переход (передача) права пользования участком (участками) недр происходит в связи с реорганизацией организации, учет расходов осуществляется в соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ — состав расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица — при реорганизации в форме присоединения).

В связи с изменением периода, в течение которого могут списываться расходы на освоение природных ресурсов, в частности расходов, связанных с процедурой участия в конкурсе на получение лицензии на право пользования недрами, налогоплательщики должны внести соответствующие изменения в учетную политику для целей налогообложения — определить порядок учета стоимости лицензии в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. В связи с этим возникает вопрос о порядке определения даты, с которой организация вправе учесть в целях налога на прибыль указанные расходы.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 23.09.2010 N 03−03−06/1/610, налогоплательщику следует начинать учет расходов, связанных с процедурой участия в конкурсе на получение лицензии на право пользования недрами, с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии.

При этом финансовое ведомство исходит из норм, закрепленных в ст. 9 Закона РФ от 21.02.92 N 2395−1 «О недрах», в соответствии с которыми права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.