Теоретические основы бухгалтерского учета основных средств

Экономическое содержание основных средств и их классификация

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. 4].

Понятие основных средств было введено в советский период, а сейчас и в большинстве стран, используются более конкретные термины:

• 1) земля;
• 2) здания и сооружения;
• 3) рабочие и силовые машины и оборудование;
• 4) измерительные и регулирующие приборы;
• 5) вычислительная техника;
• 6) транспортные средства;
• 7) инструмент;
• 8) производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;
• 9) рабочий, продуктивный и племенной скот;
• 10) многолетние насаждения;
• 11) внутрихозяйственные дороги;
• 12) прочие основные средства. [8]

С юридической точки зрения основными средствами следует признать то, что считается таковыми согласно нормативным документам, и то, за что устанавливается режим материальной ответственности.

При принятии решения об отнесении имущества, приобретенного предприятием, к основным или оборотным согласно п. 4 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н принимаются во внимание четыре критерия:[4].

• 1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• 2) эксплуатация в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• 3) предприятием не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• 4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (абзац в редакции, введенной в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2002 г. приказом Минфина от 18 мая 2002 г. № 45н).

С экономической точки зрения основными средствами следует признавать:

• 1) вложенный капитал и, следовательно, все основные средства должны учитываться по себестоимости и их можно уподобить расходам будущих периодов;
• 2) ресурс, благодаря которому создается доход. Однако какой бы вариант трактовки вы не выбрали, всегда остается проблема, как тот или иной объект отнести к основным средствам.

Абсолютно все предметы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев независимо от стоимости должны учитываться на счете 01 «Основные средства», и по ним должна ежемесячно начисляться амортизация. Вместе с тем, в п. 18 ПБУ 6/01 сказано: «Объекты основных средств, стоимостью не более 2000 руб. за единицу … разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением». 6].

В п. 8 ПБУ 6/01, сказано, что «фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)».

В п. 18 приказа Минфина России от 30.03.2001, утвердившего ПБУ 6/01 «Учет основных средств», в частности, говорится: «…приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию». Отсюда можно сделать вывод, что книги, брошюры и т. п. издания независимо от стоимости, даже имеющиеся в одном экземпляре, должны учитываться организацией на счете 01 «Основные средства». 4].

Классификация основных средств осуществляется по следующим признакам:

• 1. Имеющие вещественно_натуральную форму, так называемые материальные основные фонды и «неосязаемые» — нематериальные основные фонды (нематериальные активы). Материальные основные фонды в балансе представлены в разделе «Внеоборотные активы» по статье «Основные средства» с расшифровкой: «земельные участки и объекты природопользования», «здания, машины и оборудование», т. е. четко выделяются не амортизируемые и амортизируемые.
• 2. Степень участия человека в создании отдельных объектов:
  • — непосредственное участие — так называемые «рукотворные основные средства» (здания, машины и т. п.);
  • — без участия человека — так называемые «нерукотворные основные средства» (земельные участки и объекты природопользования — вода, недра и другие природные ресурсы).
• 3. Отрасли народного хозяйства (24 отрасли, в том числе промышленность, операции с недвижимым имуществом, информационно — вычислительное обслуживание, общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка и т. п.).
• 4. Функциональное назначение, т. е. характер участия в процессе производства:
  • — промышленно-производственные, связаны с осуществлением уставной деятельности (здания и сооружения производственною назначения, передаточные устройства, станки, машины, оборудование, транспортные средства, средства-вычислительной техники, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь);
  • — производственного назначения других отраслей народного хозяйства;
  • — непроизводственные, предназначенные для социально-бытового обслуживания членов трудового коллектива предприятия (числящиеся на балансе предприятия жилые здания, объекты бытового обслуживания (бани, парикмахерские, прачечные и др.), социального (поликлиника, дом отдыха, лагерь труда и отдыха, столовая и др.) и культурного (дом культуры, библиотека и др.) назначения).
• 5. Степень использования в производственном процессе:
  • — действующие, т. е. находящиеся в эксплуатации, функционирующие;
  • — бездействующие, т. е. установленные, но не эксплуатируемые (например, находящиеся в ремонте, в стадии достройки и т. п.);
  • — находящиеся в запасе, т. е. не установленные и предназначенные для пополнения выбывающих из эксплуатации объектов;
  • — пребывающие в состоянии консервации.
• 6. Принадлежность:
  • — собственные (принадлежат предприятию и числятся на его балансе);
  • — арендованные (получены от других предприятий и организаций во временное пользование за плату).

Не относятся к основным средствам и учитываются в составе средств в обороте: предметы, служащие менее 1 года, независимо от их стоимости, или предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их последнего использования; бензомоторные пилы, сучкорезы, сезонные дороги, временные здания в лесах сроком эксплуатации до двух лет; специальные инструменты и приспособления, независимо от их стоимости, предназначенные для серийного или массового производства отдельных изделий, либо для выполнения определенного заказа и прочие. 11].

Аналитический и синтетический учет основных средств организуется на базе регистров бухгалтерского учета, рекомендуемых Минфином России или разработанных министерствами, ведомостями и организациями при соблюдении общих методологических принципов бухгалтерского учета. 13].

В настоящее время в сельскохозяйственных организациях применяются следующие регистры инвентарного учета:

«Инвентарная карточка учета основных средств» (форма ОС-6);

«Инвентарная карточка учета многолетних насаждений» (форма № 109-АПК).

В сельскохозяйственных организациях также действуют следующие типовые межведомственные формы документации: «Опись инвентарных карточек по учету основных средств» (форма ОС-7), «Карточка учета движения основных средств» (форма ОС-8).

По данным бухгалтерского и оперативного учета, а также технической документации в организации осуществляется оперативный контроль за использованием основных средств по данным о наличии основных средств с подразделением на собственные и арендованные, установленные и неустановленные, действующие и неиспользуемые и др.

Синтетический учет основных средств осуществляется на счете 01 «Основные средства», который является активным инвентарным счетом и предназначен для обобщения данных о наличии и движении основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, залоге.

В соответствии с Планов счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Утвержденным Минфином России от 31 ноября 2000 г. № 94н, количество субсчетов к счету 01, их название и экономическое содержание отражаемых операций по ним официально не регламентированы. Они устанавливаются организациями сельского хозяйства самостоятельно и закрепляются в учетной политике.

Исходя из требований Положения по бухгалтерскому учете «Учету основных средств» (ПБУ 6/01) Методических рекомендаций по применению Плана счетов бухгалтерского учета агропромышленных организаций, утвержденных Минсельхозом России 13 июня 2001 г. № 654, к счету 01 «Основные средства» могут быть открыты субсчета:[5].

• 01−1 — «Производственные основные средства основной деятельности (кроме скота, многолетних насаждений, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, земельных участков и объектов природопользования)»;
• 01−2 — «Прочие производственные основные средства»;
• 01−3 -«Непроизводственные основные средства»;
• 01−4 -«Скот рабочий продуктивный»
• 01−5 — «Многолетние насаждения»
• 01−6 — «Земельные участки и объекты природопользования»;
• 01−7 — «Объекты неинвентарного характера»;
• 01−8 — «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;
• 01−9 — «Основные средства, полученные по лизингу и в аренду»;
• 01−10 — «Прочие объекты основных средств»;
• 01−11 — «Выбытие основных средств».

По дебету счета 01 «Основные средства» отражают остаток основных средств на отчетную дату и поступившие основные средства, по кредиту — выбытие основных средств по первоначальной (восстановительной) стоимости.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ-13/2000) государственные субсидии как в виде денежных средств на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством основных средств, так и непосредственно в форме имущества рассматриваются как увеличение экономической выгоды конкретной сельскохозяйственной организации. Иными словами, они признаются в качестве её дохода.

При осуществлении капитального строительства законченные объекты также принимаются по акту приема-передачи в состав основных средств из состава капитальных вложений. Если производиться достройка, дооборудование, реконструкция объектов основных средств, то все затраты накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и по завершении работ делается бухгалтерская запись: Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В конце года на сумму прибыли, направленной на капитальные вложения, по введенным основным средствам в учете может быть сделана следующая запись: Дебет 84 «Нераспределенная прибыль», субсчет «Фонд накопления образованный» Кредит 83 «Добавочный капитал», субсчет «Приращенное имущество».

Однако обязанность такого отражения источника финансирования капитальных вложений План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Минфином России от 31 октября 2000 г. № 94н, не предусматривает.

Затраты, связанные с приобретением изданий, используемых для производства продукции, относятся на общехозяйственные расходы. При принятии к бухгалтерскому учету они увеличивают стоимость библиотечного фонда. 7].

Расходы на подписку отражают бухгалтерской записью по Дебету 26 «Общехозяйственные расходы» с Кредита 60 «Расчеты с поставщиками».

После присвоения инвентарных номеров этим изданиям библиотечный фонд увеличивается на сумму добавочного капитала. При этом делается запись по Дебету счета 01 «Основные средства», субсчет 01−10 «Прочие объекты основных средств», и Кредиту счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «Библиотечные фонды».

Однако следует иметь ввиду, что если организация не имеет официально выделенного библиотечного фонда, то вторая проводка не делается.

Скот всех видов переводят в основное стадо в результате покупки (пленных животных) или выращивания в своем хозяйстве. До перевода молодняка в основное стадо он учитывается на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» по видам и половозрастным группам. 7].

Животных, полученных безвозмездно, приходую так же, как и другое безвозмездно полученное имущество, по рыночной стоимости и затратам по доставке в хозяйство по субсчету 08−7.Сумма стоимости таких животных до их оприходования в состав основных средств (основное стадо) увеличивает доходы организации. (Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08−7 «Приобретение взрослых животных», Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98−2 «Безвозмездное поступление взрослых животных»). Одновременно данный скот зачисляют на счет учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы (капитальных вложений).

Молодые насаждения в состав основных средств зачисляют в сумме фактически произведенных затрат по их закладке. До сдачи насаждений в эксплуатацию в последние годы ежегодно затраты по их выращиванию, уходу и т. д. присоединяют к их балансовой стоимости. При достижении плодоносящего возраста молодые насаждения переводят в состав насаждений в эксплуатации.

Основные средства, постепенно изнашиваясь, подлежат ликвидации и списанию с баланса. Выбытие основных средств происходит также в случаях их продажи, безвозмездной передачи другим организациям, передачи при ведении совместной деятельности без образования юридического лица (по договору простого товарищества), при передачи их в качестве взносов в уставные капиталы других организаций, выбраковке скота основного стада, списании с баланса многолетних насаждений из-за утраты производственного назначения, при списании с баланса по истечении сроков погашения капитальных затрат неинвентарного характера (мелиоративных работ) и других случаях.

Порядок отражения в учете хозяйственных операций по выбытию основных средств в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организаций» и ПБУ 10/99 «Расходы организаций» [во всех случаях их списания, продажи, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.] осуществляется на сопоставляющем счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет «Выбытие основных средств». По дебету этого счета отражают первоначальную стоимость выбывающего объекта основных средств, а по кредиту — сумму накопленной амортизации.

По завершении процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

На счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы», отражаются поступления, признаваемые прочими доходами. 7].

Сопоставлением дебетового оборота по счету 91−2 «Прочие расходы» с кредитовым оборотом по счету 91−1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

При списании основных средств без применения отдельного субсчета 01−11 «Выбытие основных средств» производят следующие записи: Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства» — отражение суммы начисленной амортизации выбывающего актива; Дебет 91−2 «Прочие расходы» Кредит 01 «Основные средства» — списание остаточной стоимости выбывающего актива. 15].

Синтетический учет основных средств ведется в журнале-ордере № 13-АПК по кредиту счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы». Для каждого счета, включенного в журнал-ордер, выделяют отдельный раздел. Записи в журнале-ордере производят на основании первичных учетных документов о выбытии и списании основных средств, ведомости № 73-АПК по движению животных основного стада и других документов.