Экономическое обоснование затрат: практика применения статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации

В этой рубрике редакция публикует некоторые ключевые аргументы, положенные судами в основу принимаемых судебных актов при рассмотрении судебных споров налогоплательщиков об экономической обоснованности расходов. В данной подборке представлена информация по наиболее интересным делам, рассмотренным Федеральными арбитражными судами Волго-Вятского округа, Восточно-Сибирского округа, Дальневосточного округа, Западно-Сибирского округа, Московского округа, Поволжского округа, Северо-Западного округа, Северо-Кавказского округа, Уральского округа, Центрального округа за период с мая по ноябрь 2009 года.

Арбитражная практика Федеральных арбитражных судов.

1. ФАС Волго-Вятского округа Порядок определения прямых расходов.

Методика определения прямых расходов на остаток нереализованной продукции признана экономически обоснованной, поскольку налогоплательщик вправе самостоятельно определять данный порядок в учетной политике (постановление ФАС ВВО от 13.05.2009 г. по делу N А31−4842/2008;26).

По мнению Инспекции, Общество занизило прямые расходы, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе на 31.12.2006, в результате чего произошло завышение на эту же сумму прямых расходов, относящихся к реализованной продукции.

Согласно учетной политике Общества сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам незавершенного производства на конец месяца, определяется как произведение суммы осуществленных в течение месяца прямых расходов на коэффициент, равный отношению остатков незавершенного производства в планово-учетных ценах к общему объему затрат. Вместе с тем учетная политика не содержит положения, как определяется объем выпущенной за месяц продукции. В налоговом регистре-расчете «Распределение прямых расходов за месяц», по мнению налогового органа, неправильно определен «общий объем выпущенной за месяц продукции в учетных ценах», а именно: общий объем выпущенной за месяц продукции в учетных ценах определен как сумма остатков готовой продукции на конец текущего месяца и готовой продукции, выпущенной за этот же месяц. Инспекция считает, что общий объем выпущенной за месяц продукции следовало определить в учетных ценах как сумму остатков готовой продукции на начало текущего месяца и готовой продукции, выпущенной за этот же месяц;

Однако суд, приняв во внимание, что налогоплательщик определил единый механизм распределения прямых расходов в целях налогообложения и что его производство в целом является материалоемким, трудоемким, фондоемким, а также энергоемким, признал обоснованным установленный порядок расчета.

Кроме того, если Общество не учитывает определенную величину расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе в одном из месяцев налогового периода, то данная величина расходов будет учтена налогоплательщиком в следующем за ним месяце. Такой процесс чередования происходит постоянно и в целом не влияет на общую ситуацию по учету данных расходов в течение двух налоговых периодов, в которых Общество применяет одну методику учета спорных расходов.

С учетом того, что в законодательстве отсутствует четкий расчет (методика) по данному вопросу, суд пришел к выводу о несостоятельности довода налогового органа по данному эпизоду. Общество вправе использовать ту методику расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе, применение которой более выгодно заявителю в его учетной политике для целей налогообложения с целью оптимизации своих расходов, в том числе и на уплату налогов, при условии, что данная методика расчета не противоречит налоговому законодательству.

Затраты на создание основных средств, ликвидированных до момента ввода в эксплуатацию.

Затраты на создание основного средства — эксплуатационной скважины, предназначенной для добычи, а не для разведки месторождения, не могут учитываться в составе расходов, учитываемых для налогообложения (постановление ФАС ВВО от 04.05.2009 г. по делу N А29−6246/2008).

По мнению налогоплательщика, затраты, связанные с созданием эксплуатационной скважины, предназначенной для добычи нефти и газа и ликвидированной ввиду непредвиденных обстоятельств, поскольку она оказалась в неблагоприятных геологических условиях, учитываются для целей налогообложения.

Однако порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов определен ст. 325 Кодекса, из которой следует, что она применяется только в отношении расходов, в том числе в отношении расходов на строительство (бурение) разведочной скважины, признанной непродуктивной, а также в отношении расходов по ликвидации непродуктивной скважины, используемых при геологическом изучении недр, разведке полезных ископаемых, проведении работ подготовительного характера, то есть при освоении природных ресурсов.

Следовательно, затраты, связанные со строительством соответствующих объектов основных средств (скважин), могут быть отнесены к расходам на освоение природных ресурсов только в тех случаях, когда создание данных объектов связано с условиями разработки конкретного месторождения.

Согласно п. 1 ст. 256, ст. 257, п. 2 ст. 259 Кодекса объекты капитального строительства (скважины) — амортизируемое имущество, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на их сооружение, а затратами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, признается сумма амортизации.

Поэтому расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подпункт 5 статьи 270 Кодекса).

Обустройство автостоянки у арендованного здания.

Затраты на обустройство автостоянки у арендованного здания признаны необоснованными, поскольку Общество не доказало связь этих расходов с деятельностью, направленной на получение дохода (постановление ФАС ВВО от 25.03.2009 г. по делу N А31−1428/2008;12).

Суды, установив факт выполнения подрядчиком по договору с Обществом работ по устройству автостоянки, а не ремонта автодороги, посчитали, что предприятие не подтвердило производственный характер понесенных расходов в сумме 221 408 руб., их взаимосвязь с эксплуатацией арендованного здания.

Общество по договору аренды получило во временное пользование часть здания инженерного корпуса.

Статьей 652 ГК РФ определено, что по договору аренды здания арендатору одновременно с передачей прав владения такой недвижимостью передаются права на земельный участок, который занят такой недвижимостью и необходим для ее использования. Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования земельным участком, который занят зданием и необходим для его использования в соответствии с его назначением.

Названным договором не было определено передаваемое арендатору (Обществу) право на соответствующий земельный участок, который занят недвижимостью и необходим для ее использования, границы соответствующего земельного участка не установлены.

Суды пришли к выводу о том, что Общество не подтвердило связь спорных затрат по устройству площадки для стоянки автомашин с деятельностью, направленной на получение дохода. В частности, доказательств того, что спорные расходы произведены на ремонт автодороги, ведущей к кислородной станции и необходимой для осуществления деятельности Общества, материалы дела не содержат.

При указанных обстоятельствах суды сделали правильные выводы об отсутствии у Общества оснований для учета данных затрат в целях налогообложения.

Консультационные услуги по обеспечению безопасности.

Затраты на оплату консультационных услуг по обеспечению безопасности признаны экономически не обоснованными, поскольку акты приемки выполненных работ не содержат конкретной информации об оказанных услугах (постановление ФАС ВВО от 23.07.2009 г. по делу N А29−9252/2008).

Общество считает, что суды неправильно применили статьи 252, 264 НК РФ, ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». По мнению Общества, налоговое законодательство не содержит каких-либо расширенных требований к оформлению первичных документов, следовательно, вывод суда об отсутствии в актах конкретной информации об оказанных консультационных услугах для оценки производственной направленности является неверным.

Как установили суды, Общество заключило с ООО ЧОП договор об оказании консультационных услуг, в соответствии с которым последний оказывает консультационные услуги, услуги по обеспечению безопасности Общества, подготавливает рекомендации по вопросам защиты от противоправных посягательств. Исполнение данного договора оформлено актами приемки выполненных работ, которые не содержат конкретной информации об оказанных консультационных услугах, и, соответственно, на основании указанных документов невозможно установить связь произведенных расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суды пришли к выводу о том, что у Общества отсутствуют реальные хозяйственные операции с ООО ЧОП.

Проценты по кредиту.

Проценты по кредиту признаны экономически обоснованными, поскольку кредитные средства, несмотря на их обезличенность на расчетном счете, были использованы для расчетов с поставщиками (постановление ФАС ВВО от 15.06.2009 г. по делу N А82−4807/2008;99).

Общество взяло кредит в Сбербанке в сумме 104 500 000 руб. для расчетов с поставщиками. При этом кредитные средства поступали на расчетный счет организации, где обезличивались с иными поступлениями по хозяйственным договорам.

Однако в дни получения кредитных средств Общество предоставило беспроцентный заем другой организации на сумму 70 000 000 руб. и выдавало суммы под отчет своим работникам (директору и зам. директора) 51 000 000 руб.

Налоговый орган расчетным путем определил величину процентов по кредитам, приходящуюся на эти суммы, и признал их необоснованными. Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводами проверяющих.

При этом суды, не подвергая сомнению целевое использование кредита — для расчета с поставщиками, исходили из того, что его получение обусловлено отвлечением собственных средств на цели, не связанные с хозяйственной деятельностью организации.

Как установили суды первой и апелляционной инстанций, спорные денежные средства Общество от банка получило, использовало для расчетов с поставщиками и возвратило банку в установленные сроки, уплатив соответствующие проценты.

В силу норм главы 25 Кодекса, определяющих порядок формирования расходной части налоговой базы по налогу на прибыль организаций, учет затрат в целях налогообложения производится исходя из их групповой принадлежности с учетом требований ст. 252 Кодекса. Использованный Инспекцией способ определения расходов противоречит положениям главы 25 Кодекса, которая в целях налогообложения прибыли устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и не предусматривает объединение разнородных расходов. При этом нормативно не предусмотрен порядок определения налоговой базы исходя из пропорционального содержания экономически обоснованных расходов в общей сумме затрат.

В таких условиях решения судов подлежат отмене, а требование налогоплательщика — удовлетворению.

Убытки от реализации векселей, полученных в рамках заемной операции.

Поскольку векселя были приобретены по условиям кредитного договора и проданы для целей пополнения оборотных средств, направленных на приобретение сырья, то сумма убытка от реализации данных векселей признана расходами по текущей деятельности Общества в виде платы по кредиту (постановление ФАС ВВО от 30.09.2009 г. по делу N А17−7840/2008).

По мнению налогового органа, полученный Обществом убыток от реализации векселей не относится к внереализационным расходам по деятельности всей организации, а должен учитываться в особом порядке согласно ст. 280 НК РФ.

Суд посчитал, что Общество правомерно отнесло сумму полученного от реализации векселей убытка в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по основному виду деятельности и что сделка Общества по получению кредита для покупки векселей и их дальнейшая реализация в целях пополнения оборотных средств связана с получением прибыли от основной деятельности.

Как установили суды, Банк (кредитор) и Общество (заемщик) заключили кредитное соглашение о предоставлении кредита в размере 30 000 000 руб. с уплатой процентов по ставке 5,6% годовых, цель кредита — приобретение Обществом простых векселей этого же Банка со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее чем через год со дня выдачи векселей» .

25.10.2005 Банк передал Обществу 6 своих простых векселей номиналом 5 000 000 рублей каждый. При проведении независимой оценки рыночной стоимости каждый вексель был оценен по рыночной цене по состоянию на 25.10.2005 исходя из 4 630 000 рублей. Указанные выводы налоговым органом не опровергнуты.

Общество 26.10.2005 продало указанные векселя по договору купли-продажи ценных бумаг за 27 917 492 рубля 70 копеек. Сумму разницы между ценой продажи и ценой покупки векселей в размере 2 082 508 рублей Общество включило в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2005 год.

Исследовав представленные в дело документы, суды установили, что в рассматриваемом случае отношения между Обществом и третьими лицами по передаче векселей фактически являются заемными, а разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных Обществом денежных средств при его реализации представляет собой проценты в виде дисконта за пользование заемными средствами по долговому обязательству. Покупка Обществом простых векселей у Банка не была самостоятельной сделкой, а являлась существенным условием кредитного договора; векселя передавались налогоплательщику от кредитной организации по завышенной стоимости, но по кредиту под низкий процент (5,6 процента годовых), при этом кредит имел целевое назначение — исключительно для покупки векселей Банка, срок для сделки ограничен днем подписания кредитного соглашения.

Таким образом, сделка Общества с Банком по покупке векселей полностью подчинена условиям предоставления банковского кредита. При реализации спорных векселей Общество фактически получило кредит денежными средствами, однако в меньшей сумме, чем та, что была необходима налогоплательщику для пополнения оборотных средств и была направлена на покупку сырья для производства текстильной продукции.

Следовательно, в данном случае полученный Обществом от реализации векселей убыток (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных Обществом средств) фактически является внереализационным расходом налогоплательщика в виде процентов по долговому обязательству, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ как дисконт. При этом суды учли, что Общество не превысило предельную величину процентов, признаваемых расходом в соответствии со статьей 269 Кодекса.

Возвратный лизинг.

• 1. Затраты по оплате лизинговых платежей при возвратном лизинге признаны экономически обоснованными, поскольку было доказано расчетом, что затраты по этой операции меньше расходов по оплате процентов в случае привлечения кредитных средств (постановление ФАС ВВО от 08.07.2009 г. по делу N А17−1225/2008).
• —————————————————————T————————————————————-

¦ Договор купли-продажи ¦ Договор лизинга ¦

+————————————————————-+————————————————————-+.

¦Дата подписания 27.07.2005 г. ¦Дата подписания 27.07.2005 г. ¦

+————————————————————-+————————————————————-+.

¦Цена 11 476 928 руб. ¦Лизинговые платежи 12 862 058 руб. ¦

L————————————————————-+————————————————————-;

ИФНС сделала вывод о том, что «использование возвратного лизинга в качестве инструмента пополнения оборотных средств производилась на условиях, менее выгодных, чем кредит.

Общество посчитало, что сравнение цены лизинговой сделки с ценами кредитных сделок, заключенных Обществом в прошлые периоды, не обладает признаками идентичности, и сделало свой расчет.

Как следует из результатов проведенного расчета заявителя, в 2005 году Общество, использовав такую форму пополнения оборотных средств как возвратный лизинг, получило прибыль в размере 3 341 668 руб. В 2006 году от такого способа пополнения оборотных средств Общество получило убыток — 4 611 112 руб., при этом за 2006 год Общество в результате всей своей деятельности получило прибыль в размере 106 316 919 руб.

В результате всей сделки возвратного лизинга экономия по расходам, по сравнению с привлечением кредитных средств, составила 685 856 руб. (при расчете процентов по привлеченному кредиту по ставке рефинансирования ЦБ РФ) и 486 557 руб. (при расчете процентов по привлеченному кредиту по средней процентной ставке привлеченных Обществом кредитных средств).

Таким образом, ОАО полагает, что налицо преимущество сделки возвратного лизинга по сравнению с кредитным договором как способом привлечения оборотных средств.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности.

В таких условиях, по мнению судов, оснований для признания расходов по уплате лизинговых платежей экономически не обоснованными не имеется.

• 2. Затраты по оплате лизинговых платежей при возвратном лизинге признаны экономически обоснованными, поскольку налоговый орган не вправе давать оценку экономической эффективности понесенных Обществом расходов (постановление ФАС ВВО от 19.06.2009 по делу N А43−4667/2008;37−80).
• —————————————————T—————————————————————————

¦ Договор купли-продажи ¦ Договор лизинга ¦

+————————————————-+—————————————————————————+.

¦Дата подписания 22.09.2005 г. ¦Дата подписания 15.09.2005 г. ¦

+————————————————-+—————————————————————————+.

¦Цена 116 814 365 руб. ¦Лизинговые платежи были 350 746 416 руб., снижены ¦

¦ ¦до 133 749 565 руб. ¦

+————————————————-+—————————————————————————+.

¦ ¦Срок лизинга 161 месяц ¦

+————————————————-+—————————————————————————+.

¦Фактическая 100% оплата: ¦Фактическая оплата: ¦

¦07.12.2005 г. ¦- 08.12.2005 г. — 58 122 953 руб.; ¦

¦ ¦- январь-март 2006 г. — 61 539 085 руб. ¦

L————————————————-+—————————————————————————;

По мнению налогового органа, представленные в дело документы свидетельствуют о том, что сделки возвратного лизинга не принесли Обществу экономического эффекта и направлены на необоснованное получение налоговой выгоды.

В ходе проверки, проанализировав указанные сделки, налоговый орган пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика, указав, что при сроке лизинга в 13 лет более 90 процентов лизинговых платежей уплачиваются в первые три года; за четыре месяца денежные средства, полученные Обществом от реализации имущества, возвращены в форме лизинговых платежей; договор лизинга заключен на экономически не обоснованный срок (срок полезного использования объектов, переданных в лизинг, меньше срока лизинга).

Однако по смыслу правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Доводы налогового органа сводятся к оценке экономической эффективности понесенных Обществом расходов, что не предусмотрено налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы.

Затраты по бесплатному предоставлению помещения столовой и оборудования для организации питания работников.

Затраты по бесплатному предоставлению помещения столовой и оборудования для организации питания своих работников признаны экономически обоснованными, поскольку данные мероприятия направлены на удешевление стоимости питания (постановление ФАС ВВО от 06.07.2009 по делу N А43−24 204/2008;31−810).

По мнению Инспекции, предоставленные безвозмездно Обществом Предприятию общественного питания производственные, складские, торговые, административно-бытовые и другие помещения, а также коммунальные услуги для организации питания своих работников подлежат обложению НДС. Кроме того, расходы организации, связанные с содержанием (в том числе с ремонтом) переданного в безвозмездное пользование имущества, не соответствуют критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем, согласно подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Как следует из материалов дела, Общество и Предприятие общественного питания заключили договоры об организации общественного питания на промышленном предприятии, согласно которым обязались совместно организовать питание сотрудников Общества.

Согласно указанным договорам Общество обязано предоставить Предприятию без оплаты аренды и коммунальных услуг помещения: обеденный зал, а также бесплатно для столовой тепловую и силовую электроэнергию, горячую и холодную воду, торговое, холодильное, механическое, подъемно-транспортное и другое оборудование, мебель в необходимом количестве.

Цель указанных договоров — удешевление стоимости рациона питания работников, так как цены устанавливаются исходя из фактических издержек производства блюд. В здании столовой, принадлежащем Обществу на праве собственности, питаются только его работники, питание оплачивается талонами, выдаваемыми Обществом, в кредит по расчетной ведомости и путем перечисления денежных средств с расчетного счета налогоплательщика.

Суды отклонили довод Инспекции об обслуживании в помещении столовой работников других предприятий и населения, так как доказательства данного факта налоговый орган не представил. Объяснение директора Предприятия общественного питания об оказании услуг общественного питания иным лицам судами также отклонено, так как указанное объяснение не подтверждает, что в проверяемом периоде услуги общественного питания оказывались иным лицам.

2. ФАС Восточно-Сибирского округа Создание амортизируемого имущества взамен старого.

Бурение новой скважины в новом месте для добычи воды взамен старой скважины, которая засорилась, является капитальными расходами, подлежащими амортизации, а не капитальным ремонтом (постановление ФАС ВСО от 29.04.2009 г. N А33−357/08-Ф02−1716/09).

Апелляционным судом установлено, что предприятием был заключен договор подряда на выполнение работ по устройству дополнительной скважины под хозяйственную воду (очистные сооружения).

В соответствии с утвержденной сметой в стоимость работ входило роторное бурение дизельным двигателем глубиной до 50 метров, устройство бетонных фундаментов общего назначения под колонны, бетон, устройство стяжек, пробивка проемов в конструкциях из кирпича, изоляция изделиями из пенопласта на битуме перегородок.

Предприятием был произведен капитальный ремонт очистных сооружений, поскольку на территории базы отдыха «Гренада» имелись 4 водные скважины, одна из которых засорилась и пришла в негодность, на расстоянии 500 метров от водяных скважин находятся очистные сооружения, для функционирования которых между скважинами и очистными сооружениями проложен трубопровод, по которому подается вода для отопления очистных сооружений и который тоже пришел в негодность. В связи с этим было принято решение о бурении дополнительной скважины непосредственно на очистных сооружениях.

По мнению суда, исходя из предмета договора подряда, сметы к данному договору, акта сдачи-приемки выполненных работ следует, что подрядчиком были выполнены работы по устройству новой водозаборной скважины. Следовательно, инспекция пришла к обоснованному выводу о создании в результате выполнения подрядных работ нового имущественного объекта, который по своим характеристикам относится к основным фондам.

Кроме того, спорная скважина по первоначальной стоимости и сроку полезного использования в соответствии с п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ относится к амортизируемому имуществу, поэтому расходы на ее сооружение подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства и не могут быть учтены в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 260 НК РФ, в качестве прочих расходов, связанных с капитальным ремонтом основных средств.

Оплата услуг подрядчика.

Затраты на оплату услуг подрядной организации признаны необоснованными, поскольку организация-подрядчик в действительности не могла выполнить предусмотренные работы (постановление ФАС ВСО от 17.06.2009 г. N А19−14 385/08).

Основанием для доначисления обществу налога послужил вывод налоговой инспекции о необоснованном включении в состав расходов затрат в сумме 5 547 748 рублей по операциям с контрагентом ООО «Союз.строй» из-за невозможности получения обществом услуг по ремонту.

Из материалов дела следует, что в сентябре 2004 года обществом был заключен договор подряда с ООО «Союз.строй» на строительно-монтажные работы.

Налоговой инспекцией в рамках проведения проверки направлялись требования о представлении документов, подтверждающих реальность осуществления хозяйственных операций, в адрес ООО «Союз.строй», которые дважды были получены секретарем, однако истребуемые документы не были представлены. По юридическому адресу ООО «Союз.строй» не находится, при осмотре установлено, что данное помещение представляет собой 2 квартиры, расположенные на первом этаже жилого дома и переоборудованные под офис. По данному адресу зарегистрировано 11 организаций, из которых 3 ликвидированы.

В соответствии со сведениями, представленными ООО «Союз.строй» в Инспекцию ФНС по г. Ангарску, численность работников в 2004 году составляла 1 человек (директор). По данным бухгалтерского баланса за 2004 год основных средств, оборотных активов (запасов, материалов) у организации не имелось.

Учет затрат предшествующего года в составе убытков прошлых лет.

Затраты, относящиеся к предшествующему году, признаны обоснованными, поскольку они все равно уменьшили бы налогооблагаемую прибыль текущего года в составе подлежащих перенесению убытков прошлых лет (постановление ФАС ВСО от 09.09.2009 г. N А74−646/09).

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком в состав расходов за 2007 год включены затраты по доставке предмета лизинга.

Суд первой инстанции, исследовав данный договор, обоснованно указал на то, что заявленные обществом расходы должны были быть учтены в качестве таковых за 2006 год. Вместе с тем, за 2006 год обществом понесен убыток в размере 3 642 639 рублей.

При учете убытков прошлого периода налог на прибыль не подлежал бы доначислению в связи с тем, что налоговая база за 2007 год в размере 1 473 508 рублей была бы уменьшена на убытки 2006 года в размере 3 642 639 рублей.

С учетом изложенного судом правильно сделан вывод о том, что инспекция не имела оснований для доначисления налога на прибыль.

Инспекцией в кассационной жалобе приведен довод о том, что общество не заявляло о переносе убытков на 2007 год, следовательно, они не могли быть самостоятельно учтены инспекцией.

Вместе с тем, право общества на учет данных убытков за указанный период было реализовано отражением этих показателей в налоговой отчетности. Данный факт был установлен инспекцией при проведении выездной налоговой проверки.

Документирование представительских расходов.

Документально подтвержденные представительские расходы учитываются для исчисления налога на прибыль (постановление ФАС ВСО от 07.09.2009 г. N А78−6156/08).

Согласно ч. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.

В подтверждение понесенных представительских расходов обществом представлены: счета-фактуры, приказ от 10.07.2006 N 43/4 «О проведении представительских мероприятий», акт о списании представительских расходов, смета на 2006 год о проведении официального приема представителей компаний, отчет о расходах официального приема представителей компаний, отчет о результатах официального приема представителей компаний.

Суды, оценив указанные выше доказательства, пришли к выводу о том, что спорные расходы общества являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

Распределение затрат по оплате банковских услуг между общим налоговым режимом и ЕНВД.

Расходы по оплате процентов по кредитам и услуг банка подлежат распределению между обычным видом деятельности и деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный доход (постановление ФАС ВСО от 31.03.2009 г. N А33−4100/08-Ф02−1119/09).

Общество в проверяемом периоде наряду с деятельностью, в отношении которой применяется общий режим налогообложения, осуществляло деятельность в сфере розничной торговли и общественного питания, подпадающую под систему налогообложения единым налогом на вмененный доход.

В соответствии с пунктами 9, 10 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При этом организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Расходы организаций, осуществляющих деятельность, подлежащую обложению единым налогом на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от такой деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

При рассмотрении спора по существу судами установлено, что в проверяемом периоде обществом уплачивались проценты по кредитным договорам и генеральным соглашениям об овердрафтных кредитах, заключенным для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности (пополнения внеоборотных и оборотных средств общества, приобретения оборудования) и осуществлялись расчетно-кассовые операции по открытым в банках расчетным счетам, в связи с чем общество несло расходы по оплате услуг банков и все указанные затраты в качестве внереализационных расходов учитывало при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем судами установлено, что расчетно-кассовые операции производились обществом по открытым в банках счетам по обоим видам деятельности, полученные от банков в виде кредитов денежные средства направлялись на расчеты с поставщиками товаров, которые реализовывались как при осуществлении деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, так и облагаемой единым налогом на вмененный доход; за счет указанных средств выплачивалась заработная плата работникам общества, уплачивались налоги.

Учет расходов негосударственного учреждения.

Негосударственное учреждение, осуществляющее коммерческую деятельность и получающее целевое финансирование, не должно применять положения ст. 321.1 НК РФ и распределять расходы пропорционально источникам финансирования (постановление ФАС ВСО от 22.07.2009 г. N А33−10 548/08).

По мнению налоговой инспекции, негосударственное учреждение здравоохранения («Дорожная клиническая больница на станции Красноярск ОАО «РЖД») неправомерно учло расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходы на ремонт основных средств, без учета соотношения объемов доходов, полученных от предпринимательской деятельности, с общей суммой доходов.

Материалами дела подтверждается, что учреждение осуществляет только один вид деятельности — оказание медицинской помощи. Получение доходов и целевых поступлений от оказания медицинской помощи — разные источники финансирования одного вида деятельности. По мнению инспекции, расходы заявитель должен был распределять по видам финансирования, однако указанная позиция не основана на положениях действующего законодательства.

Как правильно указали суды, поскольку заявитель не является бюджетным учреждением, на него не может быть возложена обязанность распределять затраты по источникам финансирования в порядке, предусмотренном ст. 321.1 НК РФ.

3. ФАС Дальневосточного округа Технологические потери электроэнергии при транспортировке.

Коммерческие потери электроэнергии признаны экономически обоснованными, поскольку они не подлежат нормированию, а учитываются по факту их возникновения (постановление ФАС ДО от 28.07.2009 г. N Ф03−3457/2009).

По мнению инспекции, Обществом допущено занижение налоговой базы за счет включения в состав расходов коммерческих потерь электроэнергии.

Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. При этом в данном пункте (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) не содержится указаний на то, что такие расходы принимаются в пределах каких-либо норм.

Особенности определения расходов устанавливаются положениями главы 25 НК РФ, которая не фиксирует для целей налогообложения ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов.

Для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимы наличие документального доказательства потерь и их обоснованность. Судами установлено, что фактические затраты по транспортировке электроэнергии предприятием произведены. Оно понесло действительные потери электроэнергии в указанном размере при ее поставке потребителям. Данные затраты для налогоплательщика являются материальными расходами, они обоснованы, документально подтверждены и, следовательно, правомерно включены в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Поскольку доказательств безучетного потребления электроэнергии, отпуска электроэнергии сторонним потребителям, которые ее приняли, но не оплатили, либо утраты по вине третьих лиц инспекцией не представлено, суды правомерно пришли к выводу, что небаланс, возникающий при передаче электроэнергии по электрическим сетям до потребителей, может являться технологическими потерями, а также потерями, связанными с транспортировкой энергии.

Транспортные расходы.

Затраты на оплату транспортных услуг признаны обоснованными, поскольку товарно-транспортная накладная не является единственным документом, подтверждающим обоснованность этих расходов (постановление ФАС ДО от 23.09.2009 г. N Ф03−4818/2009).

По мнению налоговой инспекции, налогоплательщик неправомерно учел расходы на оплату транспортных услуг, поскольку представленные обществом товарно-транспортные накладные содержат дефекты, в связи с чем не могут быть признаны оправдательными документами.

Основным критерием отнесения к расходам тех или иных затрат является несение расходов в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, а также фактическое несение затрат. Признавая спорные расходы обоснованными и документально подтвержденными, суды исходили из того, что товарно-транспортная накладная не является единственным документом, подтверждающим обоснованность транспортных расходов.

Как установлено судом, понесенные обществом транспортные расходы в размере 368 841 руб., а также расходы по перевозке грузов автомобильным транспортом в сумме 392 259 руб. подтверждены представленными в материалы дела счетами-фактурами, в которых указаны даты оказания услуг, количество часов фактической работы, стоимость одного часа работ; товарно-транспортные накладные формы 1-Т; акты выполненных работ. Между тем, налоговым органом не представлено доказательств, того, что налогоплательщик фактически не понес таких затрат или они не связаны с производственной деятельностью общества.

Убытки от уступки права требования.

Поскольку целью уступки права требования было скорейшее получение оборотных средств, то убытки в размере 40% суд признал экономически обоснованными (постановление ФАС ДО от 21.07.2009 г. N Ф03−3315/2009).

Как установлено судебными инстанциями, согласно договору уступки права требования (цессии) от 28.01.2003 N 1 общество (цедент) передало ООО (цессионарий) право на получение с ФГУП «Дальневосточная железная дорога» (должник) денежных средств по исполнительным листам Арбитражного суда Хабаровского края в общей сумме 20 044 568 руб. По условиям договора цессионарий возвращает цеденту 60% истребованных от должника денежных средств на расчетный счет, остальные 40% остаются у цессионария в качестве вознаграждения.

Во исполнение указанного договора цессии на расчетный счет общества поступили денежные средства в сумме 12 026 741 руб. Разница в сумме 8 017 827 руб. включена обществом в состав внереализационных расходов в качестве убытков.

По мнению инспекции, заключение обществом договора цессии направлено на искусственное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку общество имело возможность самостоятельно получить непосредственно с ФГУП «Дальневосточная железная дорога» всю сумму взысканной задолженности, не реализуя ее, в связи с чем расходы общества в сумме 8 017 827 руб. являются экономически не эффективными.

Между тем, как правомерно указал суд, налоговым органом не учтены правовые подходы, связанные с оценкой расходов, отвечающих признакам экономически оправданных затрат, которые содержатся в определениях Конституционного суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно, на свой риск и вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность.

Как установлено судом, целью заключения договора цессии явилось получение обществом в кратчайшие сроки реальных денежных средств за дебиторскую задолженность с неопределенным сроком гашения, а экономической выгодой сделки и положительным экономическим результатом, в данном случае, является своевременное и быстрое привлечение оборотных средств в сумме 12 026 741 руб. для решения текущих задач и улучшения деловой активности общества.

4. ФАС Западно-Сибирского округа Проценты по кредиту на приобретение ОС.

Проценты по договору займа, взятому на приобретение основных фондов, учитываются в составе текущих расходов (постановление ФАС ЗСО от 02.06.2009 г. N Ф04−3225/2009(7679-А75−46)).

По мнению налогового органа, проценты по договору целевого займа не связаны с предпринимательской деятельностью и должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

Согласно договору займа предусмотрено, что сумма займа выдается для реализации Заемщиком-предпринимателем проекта «Строительство молярно-кузовного цеха на территории действующего СТО» .

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Таким образом, Предприниматель, осуществляя строительство молярно-кузовного цеха за счет заемных средств, осуществлял как расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на приобретение амортизируемого имущества), так и внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Затраты на приобретение ГСМ.

Для признания расходов на ГСМ в целях налогообложения необходимо наличие не только кассовых чеков, но и правильно оформленных путевых листов (постановление ФАС ЗСО от 22.04.2009 г. N Ф04−2285/2009(4825-А27−26)).

Исследовав представленные доказательства, суды первой и апелляционной инстанций верно установили, что документы, представленные заявителем в обоснование расходов в размере 632 138 руб. по приобретению топлива (ГСМ), не подтверждают фактический расход топлива и производственный характер маршрута арендованного транспорта. Топливо на сумму 50 847 руб. было приобретено обществом у несуществующей организации.

Вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что для признания расходов на ГСМ в целях налогообложения доходов необходимо наличие не только кассовых чеков, но и правильно оформленных путевых листов, подтверждающих фактический расход бензина, свидетельствующих о фактической работе автомобиля на цели производственной деятельности, кассационная инстанция считает правильным.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, о том, что действующее налоговое законодательство не предусматривает путевые листы в качестве обязательного условия для включения данных затрат в расходы, понесенные расходы подтверждены первичными документами, арендованный транспорт является личной собственностью сотрудников предприятия, судом кассационной инстанции отклоняются как основанные на неверном толковании норм материального права и в связи документальным неподтверждением налогоплательщиком затрат по приобретению топлива (ГСМ).

Посреднические услуги.

1. Затраты по оплате агентского вознаграждения признаны экономически не обоснованными, поскольку размер вознаграждения зависел от понесенных агентом затрат, что не предусматривало заинтересованности в экономии расходов (постановление ФАС ЗСО от 16.09.2009 г. N Ф04−5476/2009(20 066-А45−26), Ф04−5476/2009(19 374-А45−26)).

Между налогоплательщиком (принципал) и Обществом (агент) был заключен агентский договор, согласно которому принципал обязуется компенсировать агенту расходы, фактически понесенные за текущий месяц в связи с исполнением агентом своих обязанностей по договору, а также выплатить вознаграждение в размере от 5% до 20% (размер агентского вознаграждения определялся в зависимости от периода и в соответствии с дополнительными соглашениями) от данных фактически понесенных агентом расходов.

Под фактически понесенными агентом расходами, согласно агентскому договору, понимается доля расходов, принятых агентом в текущем месяце и отражаемых им в ежемесячном отчете. Доля рассчитывается как удельный вес отгруженной агентом и оплаченной покупателями продукции принципала в общей сумме поставленной агентом и оплаченной ему покупателями продукции в рамках исполнения агентом своих обязательств по всем агентским договорам, заключенным последним с третьими лицами на реализацию аналогичной продукции (пиво, лимонады, минеральная вода, квас) и действующим в соответствующий месяц.

Судами принято во внимание, что аналогичный принцип возмещения расходов агента включен Обществом во все агентские договоры с другими принципалами. То есть фактически все 100% расходов агента по всем агентским договорам взяты за основу при расчете агентских вознаграждений, выплачиваемых каждым из принципалов агенту пропорционально их долям, то есть удельному весу реализованной агентом продукции. Кроме возмещения доли расходов, каждый принципал дополнительно выплачивает агенту определенный процент вознаграждения, также рассчитанный пропорционально от приходящейся на него доли расходов.

Таким образом, в агентские договоры заведомо заложено условие, согласно которому все принципалы вместе возмещают агенту все 100% понесенных им затрат, а также выплачивают вознаграждение, являющееся прибылью агента. Исходя из этого, чем большие затраты понес агент, тем большее дополнительное вознаграждение он получает от принципалов, поскольку данное вознаграждение рассчитывается в процентах от суммы понесенных затрат. При таком условии агент не может быть заинтересован в проведении политики экономии, в уменьшении себестоимости своих услуг, в уменьшении затрат с учетом финансового состояния каждого из принципалов.

2. Затраты на компенсацию расходов агента по оказанию рекламных услуг признаны экономически не обоснованными, поскольку агент оказывал эти услуги в интересах всех производителей аналогичных товаров, а из предоставленных отчетов не следует, какие именно услуги оказывались только в пользу налогоплательщика (постановление ФАС ЗСО от 16.09.2009 г. N Ф04−5476/2009(20 066-А45−26), Ф04−5476/2009(19 374-А45−26)).

Между налогоплательщиком (принципал) и Обществом (агент) был заключен агентский договор, согласно которому агент обязуется по поручению принципала организовать последнему оказание услуг (выполнение работ) в области рекламы и маркетинга по продвижению продукции принципала путем заключения от своего имени договоров с третьими лицами.

Согласно пункту 3.2 указанного договора принципал обязуется оплачивать вознаграждение агенту и компенсировать расходы последнего по организации оказания рекламных услуг.

Судами принято во внимание, что в проверяемом периоде агент заключал договоры с третьими лицами, связанные с исполнением агентского договора: размещение наружной рекламы, рекламы в СМИ брендов продукции, производимой как принципалом, так и другими производителями, и оплачивал данные услуги.

Продукция, производимая налогоплательщиком под торговыми марками «ПИТ», «Охота», «Бочкарев», «Три медведя», также выпускается другими организациями, с которыми у агента заключены аналогичные договоры.

При этом стоимость затрат на оказание рекламных услуг, возмещаемая налогоплательщиком, определена расчетным путем, при этом невозможно определить, каким образом формировалась фактическая стоимость услуг. Документы, подтверждающие, что часть оказанных услуг (например, размещение видеоролика, рекламирующего бренд «ПИТ» на всей территории РФ), направлены на рекламу производимой продукции именно налогоплательщиком, а не иных организаций, обществом не представлены.

Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о неправомерном отнесении обществом на расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, возмещаемых затрат по агентскому договору в сумме 35 745 275 руб.

Поставка товаров от недобросовестных контрагентов.

Документы, подписанные неустановленным лицом от имени постороннего гражданина, не могут подтверждать наличие расходов у предприятия (постановление ФАС ЗСО от 16.09.2009 г. N Ф04−2384/2008(19 832-А27−25)).

Основанием для принятия решения послужили выводы инспекции о нарушении налогоплательщиком требований ст. 252 НК РФ, что выразилось в неправомерном включении в состав расходов затрат по приобретению покупных товаров (ГСМ) в части торговой наценки в сумме 2 227 783,40 руб. по товарным накладным, предъявленным недобросовестным поставщиком нефтепродуктов.

Для признания расходов с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из материалов дела следует, что в подтверждение расходов в размере 2 227 783,40 руб. налогоплательщиком представлены: договор поставки, счета-фактуры, акты приемки-передачи нефтепродуктов, товарные накладные, подписанные от имени руководителя организации поставщика Ивановым И.И.

Вместе с тем, Арбитражный суд в судебном заседании произвел допрос Иванова И. И., по результатам которого установил, что Иванов И. И. организацию-поставщика не регистрировал, руководителем данного общества не являлся, доверенности на подписание договоров и финансово-хозяйственных документов не выдавал, расчетные счета в банках не открывал, договор, счета-фактуры, акты приемки-передачи, товарные накладные не подписывал; опроверг наличие своей подписи на договоре, счетах-фактурах, актах приемки-передачи.

Из пояснений Иванова И. И. следует, что восемь — десять лет назад, имея проблемы с употреблением алкоголя, находясь на вокзале в г. Обнинске, незнакомым человеком ему была предложена работа по вырубке кустарников. За проделанную работу он получал определенную плату. На предложение сделать запись в трудовой книжке, чтобы шел трудовой стаж — согласился, в связи с чем передал паспорт и трудовую книжку незнакомому лицу. Примерно через 1,5 месяца паспорт ему вернули.

Принимая во внимание изложенные нормы права и обстоятельства дела, суд пришел к правомерному выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы не могут являться основанием для включения затрат для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку содержат недостоверные сведения.

Аутсорсинг.

Затраты по договору о предоставлении персонала признаны экономически обоснованными, поскольку налоговым органом не доказан факт дублирования персонала между взаимозависимыми лицами (постановление ФАС ЗСО от 01.07.2009 г. N Ф04−3856/2009(9737-А46−15)).

По мнению налогового органа, договор об оказании услуг по предоставлению персонала (договор аутсорсинга) от 10.01.2006 является экономически не оправданным, поскольку предоставленный персонал выполняет те же функции, что и работники Общества. При этом обе организации являются взаимозависимыми.

Удовлетворяя требования Общества, арбитражные суды с учетом правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, и позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, пришли к выводу, что расходы заявителя по указанному договору являются экономически обоснованными.

Довод налогового органа о дублировании функций был отклонен ввиду отсутствия доказательств того, что у Общества для выполнения работы имелся необходимый персонал в достаточном количестве. Данный вывод суда основан на исследовании табелей учета рабочего времени, в соответствии с которыми, например, в феврале 2006 года по 17 специальностям работа выполнялась привлеченным персоналом, по одной должности — работником Общества, в марте 2006 года по 14 специальностям работа выполнялась привлеченным персоналом, по 1 должности — работником Общества. Данное обстоятельство налоговым органом не опровергнуто, поэтому вывод суда об отсутствии дублирования функций обоснован.

Доводы о взаимозависимости участников сделки и отсутствии деловой цели в спорной операции также оценивались судом и им дана верная правовая оценка со ссылкой на то, что в данном конкретном случае налоговый орган не доказал, что заключение спорной сделки между взаимозависимыми лицами имело целью перераспределение налоговых обязательств, равно как и не доказано прямое влияние факта взаимозависимости на условия и результаты договора аутсорсинга.

Расходы на сертификацию системы управления качеством.

Расходы на сертификацию системы управления качеством признаны экономически обоснованными, поскольку они связаны с производством и реализацией товаров, работ, услуг (постановление ФАС ЗСО от 24.06.2009 г. N Ф04−3764/2009(9413-А27−40)).

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что расходы на сертификацию системы менеджмента качества могут признаваться расходами по обычным видам деятельности вне зависимости от того, какое решение было принято органом сертификации (о выдаче сертификата либо об отказе в его выдаче).

Отклоняя доводы Инспекции о том, что расходы на сертификацию не могут учитываться в целях налогообложения прибыли, поскольку система менеджмента качества не является продукцией или услугой организации, реализуемой потребителям, суды указали: осуществленные Обществом расходы направлены на совершенствование системы управления организацией; сертификация системы менеджмента качества связана с повышением эффективности управления организацией; последующая сертификация Общества напрямую связана с сертификацией системы менеджмента качества, что подтверждается имеющимся сертификатом соответствия N 995 881 от 18.08.2008, выданным Обществу на собственную продукцию: перегружатели скребковые проходческие, где имеется ссылка, что он выдан на основании имеющегося сертификата менеджмента качества.

Услуги связи.

Затраты на оплату услуг связи у предпринимателя признаны экономически обоснованными при отсутствии детализированных расшифровок телефонов, поскольку налоговый орган не доказал факт использования телефона в личных целях предпринимателя (постановление ФАС ЗСО от 02.06.2009 г. N Ф04−3225/2009(7679-А75−46)).

По мнению налогового органа, затраты на оплату услуг телефонной связи экономически не обоснованы, поскольку предприниматель не представил документальное подтверждение производственного характера разговоров с использованием телефона, а также не приложил детализированные номера абонентов конкретных телефонов, используемых в предпринимательской деятельности.

Однако в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Материалами дела подтверждено, что между Предпринимателем (абонент) и Няганьским территориальным узлом электросвязи (оператором связи) заключен договор оказания услуг связи. По данному договору подтверждена оплата выпиской с расчетного счета, актами сверки бухгалтерских данных между сторонами, платежными поручениями.

Суд кассационной инстанции отклоняет доводы налогового органа об отсутствии доказательств производственного характера разговоров и их экономической обоснованности, поскольку, как обоснованно указал суд апелляционной инстанции, доказательств того, что расходы на оплату телефона были произведены Предпринимателем в личных целях, Инспекцией не представлено.

5. ФАС Московского округа Расходы на ремонт основного средства.

Выполненные работы признаны ремонтом основных средств, а не модернизацией, поскольку не произошло повышения технико-экономических показателей основного средства. Срок службы новых частей основного средства, установленных в ходе ремонта, не может свидетельствовать о техническом перевооружении оборудования (постановление ФАС МО от 05.10.2009 N КА-А40/9992−09 по делу N А40−95 600/08−139−456).

По мнению налогового органа, заявителем были выполнены не ремонтные работы, а техническое перевооружение основных средств.

Однако между заявителем и подрядчиком был заключен договор на капитальный ремонт газоперекачивающих агрегатов. Капитальный ремонт проводился путем замены неисправных пластинчатых регенераторов на трубчатые.

В результате выполненных работ ни компоновка ГПА, ни общая схема работы ГПА не претерпели изменений в связи с заменой пластинчатых регенераторов на трубчатые.

Работы по замене регенераторов не привели к увеличению технико-экономических показателей основных средств.

Регенератор в качестве основного средства (инвентарного объекта) не учитывается, поскольку является одной из составных частей газоперекачивающего агрегата. Основным средством является ГПА, что инспекцией не оспаривается.

Суды пришли к выводу, что выполненные обществом работы не соответствуют понятию технического перевооружения, поскольку трубчатые регенераторы не являются применением передовой технологии, установленные регенераторы не обладают повышенными техническими характеристиками, в результате выполненных работ не повышаются технико-экономические характеристики работы ГПА.

Суд также пришел к правильному выводу о том, что срок службы частей основного средства не может быть положен в основу вывода о техническом перевооружении ГПА.

Расходы на эксплуатацию легкового автомобиля.

Затраты на эксплуатацию легкового автомобиля признаны экономически обоснованными, поскольку полное заполнение путевых листов предусмотрено только для автотранспортных предприятий (постановление ФАС МО от 15.10.2009 г. N КА-А40/10 671−09 по делу N А40−84 130/08−33−416).

Удовлетворяя требования Общества в данной части, суды обоснованно отклонили доводы налогового органа о том, что необходимым условием для отнесения на расходы затрат по эксплуатации легкового автомобиля являются оформленные в установленном порядке (приказом) режим работы автомобиля, путевые листы (типовая межотраслевая форма N 3).

Суды правомерно указали, что форма N 3 «Путевой лист легкового автомобиля» утверждена Постановлением Госкомстата N 78 от 28.11.97 в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте.

Маршрут следования в соответствии с указанным Постановлением записывается по всем пунктам следования автомобиля.

В Письме Минфина России N 03−03−04/1/117 от 01.08.05 разъяснено, что указанное положение действует только для автотранспортных организаций.

Все остальные организации могут разработать свою форму путевого листа, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.96 «О бухгалтерском учете» .

Поскольку заявитель не является транспортной организацией, то положения вышеуказанного постановления не носят для данного налогоплательщика обязательного характера. Форму N 3 «Путевой лист легкового автомобиля» Общество использует и заполняет по собственному усмотрению в целях бухгалтерского (налогового) учета. В данном случае реквизиты, необходимые для налогового учета, в нем содержатся.

Расходы на оплату труда.

Расходы на оплату труда признаны экономически обоснованными при отсутствии письменно оформленных трудовых договоров (постановление ФАС МО от 16.11.2009 N КА-А40/11 931;09 по делу N А40−34 432/09−141−144).

В акте проверки налоговый орган указал, что на предприятии отсутствуют письменные трудовые договоры. Однако именно в трудовых договорах устанавливаются условия оплаты труда (в том числе, размер тарифной сетки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).

Вместе с тем, ссылка налогового органа на документальную неподтвержденность затрат на оплату труда в связи с наличием недостатков в оформлении трудовых договоров несостоятельна, поскольку расходы подтверждаются другими документами и произведение заявителем начислений по НДФЛ и ЕСН налоговым органом не оспаривается.

Проценты по кредиту, использованному на приобретение акций.

Проценты по кредиту, использованному на приобретение акций, которые были проданы с убытком, признаны экономически обоснованными, поскольку налоговая инспекция не доказала наличие спланированного убытка (постановление ФАС МО от 24.09.2009 N КА-А40/9477−09 по делу N А40−91 385/08−80−357).

По мнению налогового органа, общество неправомерно отнесло в состав внереализационных расходов суммы процентов по банковскому кредиту, использованному на приобретение акций.

Инспекция считает, что получение кредита на покупку акций, покупка акций, а затем их продажа являются заведомо спланированными убыточными операциями, так как доход от продажи акций меньше чем расход, связанный с приобретением этих акций (проценты по кредиту).

Вместе с тем, судебными инстанциями установлено, что нарушений в определении величины процентов, признаваемых расходов в порядке статьи 269 НК РФ инспекцией не установлено, расходы общества в виде процентов по долговым обязательствам фактически понесены и документально подтверждены.

Суды также пришли к выводу, что доводы налогового органа о том, что получение кредита на покупку акций, покупка акций, а затем их последующая продажа являлись заведомо убыточными операциями, в данном случае не подтверждены соответствующими доказательствами и не опровергают факт заключения обществом сделок именно с целью получения прибыли.

Ссылки инспекции на экономическую необоснованность спорных затрат помимо документальной неподтвержденности противоречат также и правовой позиции Конституционного суда РФ, сформулированной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П и в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П. Налоговое законодательство, как указал Конституционный суд РФ, не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения полученного результата.

Налоговый орган не представил доказательств того, что действия налогоплательщика по приобретению за счет заемных средств акций и их последующей реализации были умышленно направлены на получение необоснованной налоговой выгоды или обогащение за счет бюджетных средств.

Услуги по управлению.

Затраты по договору управления признаны экономически обоснованными, поскольку услуги были фактически оказаны и привели к достижению определенных экономических результатов (постановление ФАС МО от 30.09.2009 N КА-А40/9802−09 по делу N А40−90 128/08−112−472).

По мнению инспекции, расходы по договору управления не обоснованы, поскольку при передаче управления управляющей компании общество не улучшило своих финансовых показателей, затраты на содержание управляющей компании не свидетельствуют о направленности действий на получение доходов, поскольку дополнительно увеличивают расходы.

В период с 05.09.2007 по 31.12.2007 Управляющая компания осуществляла непрерывное оперативное руководство деятельностью общества, обеспечивала выполнение обществом видов деятельности, закрепленных в уставе, осуществляла деятельность, направленную на получение обществом дохода, в соответствии с целями и задачами, обозначенными в договоре и Экономическом обосновании по реорганизации и формированию эффективной системы управления от 29.08.2007 г.

В результате действий Управляющей компании в рассматриваемый период общество приняло участие в конкурсах на поставку товаров (оказание услуг) для государственных нужд. В материалах дела имеется перечень конкурсной документации, прошедшей согласование в Управляющей компании в рассматриваемый период, в результате чего общество получило право на заключение 15-ти государственных контрактов в 2008 г.

Судами установлено, что увеличение доходов (выручки) общества в рассматриваемый период непосредственно связано с действиями Управляющей компании. Выполнение поставленных перед Управляющей компанией задач отражено в еженедельных Протоколах производственных совещаний Управляющей компании за период с сентября по декабрь 2007 г. включительно.

Суды правомерно отклонили довод инспекции о том, что общество действует на территории определенного административного округа на протяжении нескольких лет и знает не только о наличии организаций-заказчиков, но и их ценах и обладает другой информацией, поэтому усилий целого штата сотрудников управляющей компании не требовалось, указав при этом, что данный довод не имеет правового значения в целях применения ст. 252 НК РФ, поскольку данное обстоятельство не опровергает факта осуществления деятельности, направленной на получение дохода, как основного условия признания затрат обоснованными или экономически оправданными.

Суд кассационной инстанции отклоняет ссылку Инспекции на Определение ВАС РФ N 4328/08 от 10.04.2008 г.

Данным определением отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора судебных актов по делу N А65−6770/07, которыми признано необоснованным включение в затраты при исчислении налога на прибыль расходов по управлению организацией, поскольку акты сдачи-приемки услуг не содержат сведений, позволяющих определить, какие именно управленческие функции выполняла управляющая организация и каким образом услуги связаны с конечным результатом деятельности заявителя.

Между тем, фактические обстоятельства по данному делу и делу N А65−6770/07 не тождественны. По делу N А65−6770/07 установлено, что учредителем управляемой организации и руководителем управляющей организации являлось одно физическое лицо. Из актов приемки-передачи невозможно установить, какие услуги и в каком объеме оказаны. В период оказания услуг управляемая организация имела убыток. В штате управляемой организации имеются специалисты, осуществляющие функции управляющей организации. В рассматриваемом деле такие обстоятельства не установлены.

Ремонт асфальтового покрытия.

Затраты на ремонт асфальтового покрытия признаны экономически обоснованными, поскольку отсутствие в первичных документах указания места выполнения работ не может являться основанием для отказа учета расходов (постановление ФАС МО от 18.11.2009 г. N КА-А40/12 283−09 по делу N А40−27 697/09−127−128).

По мнению инспекции, включение в состав затрат расходов, связанных с выполнением работ по асфальтировке территории, необоснованно, поскольку в договоре, локальной смете, акте выполненных работ, счетах и счете-фактуре отсутствует адрес местонахождения объекта, на котором произведены спорные работы.

Судами установлено, что факт осуществления расходов по асфальтировке подтверждается документами.

Также судами установлено, что в налоговый орган и материалы дела представлена справка подрядчика, свидетельствующая, что работы производились по адресу: г. Москва, Волоколамское шоссе, дом 65А (адрес местонахождения Общества). Кроме того, сторонами по договору было заключено дополнительное соглашение, в котором также указывается место осуществления работ по асфальтировке.

При таких обстоятельствах суды сочли, что у Инспекции имелась возможность идентифицировать адрес местонахождения объекта, на котором произведены данные работы.

Чартерные рейсы.

Расходы на оплату чартерных рейсов для перевозки в командировку сотрудников аппарата управления компании при наличии по данным направлениям регулярных авиарейсов признаны экономически обоснованными, поскольку налоговый кодекс не предусматривает критерия экономической целесообразности (постановление ФАС МО от 19.11.2009 г. N КА-А40/12 077;09 по делу N А40−66 848/08−143−315).

Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль за 2005;2006 годы в сумме 7 419 510 рублей послужил вывод инспекции о необоснованном отнесении налогоплательщиком на расходы затрат по оплате стоимости организованных чартерных рейсов для осуществления командировок работников исполнительного аппарата общества.

Однако Налоговым кодексом РФ не установлена возможность отнесения на расходы затрат по авиаперевозкам, осуществляемым только транспортом общего пользования.

Следовательно, затраты общества на фрахт воздушного судна, на котором осуществляется проезд сотрудников к месту командировки и обратно, могут учитываться для целей налогообложения налогом на прибыль в составе прочих расходов.

В Определении Конституционного суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности.

Доводы налогового органа о том, что указанные расходы экономически не обоснованны, поскольку по данным направлениям имеются регулярные авиарейсы; при выполнении чартерных рейсов за пределы РФ по указанным командированным сотрудникам отсутствуют документы, подтверждающие факт пересечения ими границы (копии паспортов с отметкой таможенных органов, копии документов, подтверждающих факт пересечения авиалайнером границы РФ); проездные документы (билеты), которые по ряду сотрудников отсутствуют, не могут считаться подтверждающими расходы налогоплательщика; ни из договоров, ни из актов выполненных работ невозможно установить сотрудников, совершающих перелет, и цель их поездки, поэтому, по мнению инспекции, подобные доказательства не обладают признаком относимости, они подтверждают лишь факт оказания услуг по осуществлению авиаперелета по определенному маршруту в соответствии с заключенным договором, следовательно, без надлежащим образом оформленных документов (командировочное удостоверение с отметками о прибытии и убытии с места командировки, заверенное печатью той организации (учреждения), в которую был направлен работник) перелет конкретных сотрудников к месту командировки не является подтвержденным, — судами были проверены и признаны необоснованными с учетом имеющихся в материалах дела доказательств.

Транспортная экспедиция.

1. Затраты, понесенные заявителем по договору транспортной экспедиции, признаны экономически обоснованными, поскольку представление товарно-транспортных накладных и отрывных талонов путевого листа по этому договору не предусмотрено (постановление ФАС МО от 02.11.2009 г. N КА-А40/11 423−09 по делу N А40−77 437/08−87−337).

Суд не принял довод налогового органа о необоснованности затрат, понесенных заявителем по договору на оказание транспортно-экспедиционных услуг в связи с непредставлением товарно-транспортных накладных и отрывных талонов путевого листа, поскольку исполнитель оказывал посреднические услуги транспортной экспедиции по организации перевозки по правилам гл. 41 ГК РФ и Закона «О транспортно-экспедиционной деятельности», которые обязанности по передаче клиенту-грузоотправителю транспортной накладной и отрывного листа путевого талона на экспедитора не возлагают.

Указание налогового органа на недобросовестность контрагента в силу правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 12.10.2006 г. N 53, и Конституционного суда РФ в Определении от 16.10.2003 г. N 329-О не может служить основанием для отказа Обществу в получении налоговой выгоды в виде отнесения затрат по договору на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

2. Затраты на оказание экспедиционных услуг признаны экономически обоснованными, несмотря на отсутствие товарно-транспортных накладных и отчета экспедитора (постановление ФАС РФ от 11.08.2009 г. N КА-А40/7718−09 по делу N А40−91 886/08−35−427).

По мнению налогового органа, затраты на оказание экспедиционных услуг по перевозке груза экономически не обоснованы, поскольку общество не представило в соответствии со ст. 4 Федерального закона РФ «О транспортно-экспедиционной деятельности» и ст. 785 Гражданского кодекса РФ в подтверждение понесенных расходов товарно-транспортные накладные и отчет экспедитора.

Однако при рассмотрении дела установлено, что в рамках договора была выполнена перевозка имущества заявителя, необходимость которой обусловлена переменой его места нахождения.

Обществом в обоснование понесенных расходов в налоговый орган и материалы дела представлены документы: договор об оказании экспедиционных услуг, акт, счет-фактура, платежное поручение, договоры аренды и субаренды нежилых помещений.

Возражений по порядку оформления представленных документов у налогового органа не имеется. Достоверность содержащихся в них сведений инспекцией в ходе рассмотрения настоящего дела не оспаривается.

Реальность перевозки имущества заявителя с прежнего места нахождения на новое налоговым органом также не отрицается.

Доводы налогового органа о непредставлении Обществом товарно-транспортных накладных и отчета экспедитора с учетом фактических обстоятельств дела, установленных судами, не свидетельствуют об отсутствии у общества оснований для отнесения спорных затрат на расходы.

Услуги связи.

Затраты на оплату услуг связи при отсутствии детализированных счетов признаны экономически обоснованными (постановление ФАС МО от 15.10.2009 г. N КА-А40/10 671−09 по делу N А40−84 130/08−33−416).

Инспекция считает, что расходы по оплате услуг междугородной и мобильной телефонной связи в сумме 722 341 руб. не подтверждены.

Однако суды отклонили доводы налогового органа о неподтверждении данных расходов и вычетов в связи с непредставлением детализированного счета операторов связи, указав, что налогоплательщиком подтверждена производственная необходимость телефонных разговоров, списание расходов в целях налогообложения прибыли и заявление вычетов по НДС произведено правомерно.

Услуги оценщика.

Расходы по оплате услуг оценщика признаны обоснованными, поскольку целью оценки было получение кредита под залог (постановление ФАС МО от 06.08.2009 г. N КА-А40/7051−09 по делу N А40−39 827/08−109−77).

По мнению инспекции, Общество необоснованно отнесло на затраты расходы по оценке рыночной стоимости объектов недвижимости, принадлежащих на праве собственности, так как оно не заключило кредитный договор с банком, следовательно, оцениваемые объекты недвижимости под залог не передавались, поэтому указанные расходы не носили производственный характер.

Согласно материалам дела заявитель заключил договор на оказание услуг по оценке рыночной стоимости объектов недвижимости, принадлежащих на праве собственности Обществу. Данный договор был заключен в связи с требованием банка, поскольку кредитная линия может быть открыта не ранее проведения оценки рыночной стоимости недвижимого имущества (оборудования), предлагаемого в залог.

По условиям банка, такая оценка должна быть проведена у конкретного оценщика. Следовательно, оценка стоимости имущества, которое должно было стать предметом залогового обеспечения кредитного договора, проводилась не по инициативе Общества.

Вместе с тем, кредитный договор заключен не был, так как стоимость недвижимого имущества оказалась недостаточной для выдачи кредита на необходимую сумму.

При таких обстоятельствах суды со ссылкой на ст. 252 НК РФ пришли к выводам, что налоговым органом не приведено доказательств, свидетельствующих о том, что целью проведения оценки имущества являлось уменьшение прибыли, а не получение кредита.

Услуги такси для производственных целей.

Затраты на оплату услуг такси для перевозки сотрудников в связи с исполнением служебных обязанностей признаны экономически обоснованными (постановление ФАС МО от 08.07.2009 г. N КА-А41/6115−09 по делу N А41−8111/08).

Налоговым органом установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате отнесения на расходы затрат в виде транспортных расходов (по оплате услуг такси для поездок сотрудников по служебной необходимости в размере 3 017 470 рублей).

Однако затраты вызваны значительной удаленностью рабочих мест от населенного пункта и отсутствием регулярных перевозок общественного транспорта, транспортные услуги оказывались в связи с производственной необходимостью на основании заключенных договоров, оплачивались и учитывались в соответствии с действующим законодательством, в связи с чем заявитель правомерно отнес указанные затраты на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговому органу были представлены все необходимые документы, подтверждающие направленность указанных расходов на осуществление финансово-хозяйственной деятельности организации (договоры на оказание транспортного обслуживания, выписки из регистра по учету расходов, счета-фактуры, платежные поручения, акты, подтверждающие оказанные услуги с приложением, расшифровкой фамилий пассажиров, направлением, временем, датой и протяженностью поездки).

Расходы на рекламу.

Расходы по изготовлению каталогов и брошюр признаны экономически обоснованными (постановление ФАС МО от 06.10.2009 г. N КА-А40/10 351−09 по делу N А40−84 804/08−141−399).

Общество осуществляет торговлю через дистрибьюторов. Специфика деятельности заявителя предполагает ведение торговли исключительно посредством заказов косметической продукции покупателями по каталогам и брошюрам.

Суды первой и апелляционной инстанций, применив ст. 252, 265 НК РФ, Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе», обоснованно установили, что проведение Обществом рекламной кампании направлено на расширение рынков сбыта, увеличение объема продаж и на увеличение доходов от реализации. Брошюры и каталоги носят рекламный характер, содержат информацию для потенциальных клиентов о продукции заявителя и направлены на увеличение объемов продаж и развитие деятельности, в связи с чем указанные расходы являются экономически обоснованными, поскольку Ссылка Инспекции на то, что Общество не представило список получателей, утвержденный руководителем, отчет об их использовании и другие подтверждающие документы, признана судами несостоятельной, поскольку в материалы дела представлен помесячный отчет о списании каталогов и брошюр в рекламных целях неопределенному кругу лиц через промоутеров и сотрудников компании, внутренние накладные на перемещение.

Услуги VIP-зала аэропорта.

1. Затраты на обслуживание в VIP-залах аэропортов признаны экономически обоснованными, поскольку это необходимо для выполнения управленческих функций в командировке (постановление ФАС МО от 23.09.2009 г. N КА-А40/9487−09 по делу N А40−10 222/08−20−16).

По мнению налоговой инспекции, расходы по оплате обслуживания в VIP-зале аэровокзалов не соответствуют критерию экономически оправданных затрат.

Однако перечень расходов на командировки является открытым, и расходы по обслуживанию в VIP-залах аэропортов при наличии такой производственной необходимости могут быть отнесены к расходам на командировки.

Принимая во внимание, что в данном случае услугами VIP-зала пользовались сотрудники общества в рамках служебных командировок, исходя из того, что получение данного вида услуг было обусловлено необходимостью оперативного управления обществом, а обслуживание в VIP-зале обеспечивает доступ к телефонной и иным видам связи, а также доступ к сети Интернет, судебные инстанции пришли к правомерному выводу о том, что спорные расходы понесены в производственных целях, экономически обоснованы и подлежат учету в качестве налоговых.

Как установили суды, факт реального оказания услуг, их оплату налоговый орган не оспаривает, производственная направленность указанных расходов следует из условий вышеназванных договоров.

Что же касается довода инспекции об экономической нецелесообразности расходов, то, как правильно указали суды, Налоговый кодекс РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

2. Расходы по обслуживанию в VIP-залах аэропортов руководителей организации признаны экономически обоснованными (постановление ФАС МО от 03.06.2009 г. N КА-А40/4697−09−2 по делу N А40−34 897/08−117−96).

По мнению инспекции, плата за обслуживание в VIP-залах аэропортов не отвечает требованиям ст. 252 НК РФ.

Вместе с тем, перечень расходов на командировки является открытым, и расходы по обслуживанию в VIP-залах аэропортов при наличии такой производственной необходимости могут быть отнесены к расходам на командировки.

В состав таких услуг входит бронирование авиабилетов, внеочередная посадка в самолет, исходя из того, что названными услугами пользовались только руководители общества, и эти услуги позволяли руководителям оперативно обеспечивать функцию руководства Обществом, вести переговоры с соблюдением конфиденциальности и коммерческой тайны, оперативно решать различные производственные задачи (проведение переговоров и организации взаимовыгодного сотрудничества, получение/отправка факсов и т. п.), способствуя поддержанию имиджа Общества, судебные инстанции пришли к правомерному выводу о том, что спорные расходы понесены в производственных целях, экономически обоснованы и подлежат учету в качестве налоговых.

Доводы инспекции о том, что залами официальных лиц и делегаций вправе пользоваться только члены СФ, депутаты ГД, и для других категорий граждан оплата данной услуги законодательством не предусмотрена, а также о том, что в Перечне, утвержденном Приказом Минтранса России от 02.10.00 г. N 110, не поименована услуга VIP-залов аэропортов, не опровергают выводы судебных инстанций, сделанные применительно к потребностям общества как коммерческой организации.