История учета капиталовложений в мире и становление его в России

капиталовложение строительство учет налог

Капитальные вложения, в том числе и вложения в капитальное строительство, как явление экономической жизни существовали всегда. Однако как зарегистрированный факт они являются сравнительно поздним «изобретением» бухгалтеров. Долгое время двойная бухгалтерия применялась исключительно в отношении торговых и кредитных (особенно, банковских) операций, мысль об учете основных средств в процессе их возникновения никому не приходила в голову. Отчасти это объяснялось спецификой общественного производства: существование торгового капитала было недостаточным условием для целостного восприятия движения основных средств. Этим объясняются поздние сроки развития учета капиталовложений и проведения капитального строительства.

Лишь промышленный переворот в конце XVIII в. способствовал возникновению промышленного капитала и таким образом создал условия, в которых оказалось возможным осмысление такого феномена, как средства производства, включая основные фонды. Но, несмотря на это, на протяжении всего XVIII в. и первых лет следующего столетия учетная мысль не дозрела до осознания особого места в системе счетов основных средств.

Один из основателей теоретического промышленного учета В. Ф. Кронхейльм (1818 г.), выдвинул тезис, что бухгалтерский учет как детище коммерции в принципе непригоден для учета хозяйственных фактов на индустриальном предприятии. По этой причине Кронхейльм создал наряду с бухгалтерским так называемый промышленный учет. Промышленный учет предназначался для контроля за материалами на складах и в производстве, а также за готовой продукцией. Учет данного образца велся как натуральный. Сбыт готовой продукции анализировался посредством традиционного бухучета по итальянской системе (двойная бухгалтерия) и велся на сей раз, разумеется, в денежном измерителе.

Впервые пристальное внимание основным средствам уделил Л.Ф. де Казо, который в 1824 г. предложил комплекс способов по применению двойной записи в сельскохозяйственном производстве. Казо рекомендовал выделить в плане счетов для единичной фермы синтетические счета «Поле», «Постройки и инвентарь», «Стадо» и «Урожай». Первые три являются по сути своей счетами для учета основных средств. Впрочем, фактически счет «Стадо» использовался для исчисления себестоимости готовой продукции — мяса, шкур, рогов и копыт, молока. На этом счете суммировались затраты на содержание стада (на фураж и т. д.). Счет «Постройки и инвентарь» предполагал не особенно примитивный учет капитальных вложений в строительство основных средств, что было заметным шагом вперед по сравнению с предыдущим периодом в истории бухгалтерии.

В 1832 г. знаменитый астроном и математик Ч. Бэббидж, известный как создатель счетной машины, написал труд по экономике промышленного предприятия, где предложил, как применять приемы «коммерческой арифметики» по отношению к учету основных средств. Бэббидж ввел принципы амортизации основных средств и учета издержек на ремонт основных средств. Собственно термина «основные средства» ученый не употреблял, но рассуждал преимущественно о «фабричном оборудовании» .

С середины XIX в. британские акционерные кампании стали повсеместно практиковать исчисление амортизации основных средств в сфере железнодорожного строительства. Однако трудно сказать, насколько на англичан повлиял опыт континентальной Европы: на Альбионе еще в XIV в. зародились отдельные принципы амортизации имущества, которые были изобретены независимо от итальянской бухгалтерии, неизвестной тогда на большей части Европы и практиковавшейся главным образом в Северной Италии (Флоренция, Венеция). Брожение бухгалтерской мысли повлияло на развитие политической экономии, которая из нравственно-философской доктрины все более превращалась в «бухгалтерию стран и народов». В свою очередь политическая экономия обогатила новыми представлениями счетоведение. Такой обмен концепциями привел к прогрессивным сдвигам в области учета.

Решительный шаг вперед сделал в конце XIX в. (1890-е гг.) глава венецианской школы учета Ф. Беста. Он первым четко разделил на разные счета стоимость имущества, которое возникло из вложений в предприятие. Капитальные вложения и основные средства Беста по сути дела противопоставил прочему имуществу организации, задействованному в хозяйственном обороте.

Историю развития капитального строительства в России можно разделить на несколько этапов. Во-первых, развитие учета капвложений в СССР в довоенный период, во-вторых, развитие учета капвложений в СССР после 1940 года и, наконец, развитие капитального строительства в постсоветской России.

Первая мировая война и последовавшая за ней гражданская война привели к разрушению значительной доли основного капитала страны. Это нарушило процесс воспроизводства, которое в дальнейшем оказалось в тупике по причине не всегда обоснованной национализации средств производства (мелкие предприятия), снижению трудовой дисциплины, утверждение военно-коммунистического распределения. Ориентация советской бухгалтерии на адаптированный к нуждам военного коммунизма так называемый «чрезучет», то есть чрезвычайный учет (натуральный, охватывающий хозяйство всей страны), вкупе с фактическим прекращением промышленного воспроизводства (выработка не достигала 25% от довоенного уровня) определила почти полное отсутствие интереса к проблеме капитальных вложений.

Не принес существенных изменений в краткосрочной перспективе и переход на новую экономическую политику в 1921 г. Исключением можно назвать создание в это же время знаменитого плана ГОЭЛРО, который опирался на развернутое строительство за счет прогрессивной инвестиционной программы. Однако план ГОЭЛРО напрямую не был связан с процессами, определившими лицо нэпа, и вдобавок не затрагивал оперативного управления.

" Мюнхенский заговор" столкнул СССР с фашистской Германией, поставив две державы в условия вынужденного торгового сотрудничества при параллельном наращивании военной мощи: обе страны, оказавшиеся в экономической изоляции, за счет обмена ресурсами планировали усилить воспроизводство основных средств до такой степени интенсивности, когда возможно отстаивание жизненных интересов государства в условиях военной конкуренции. Строительство новых основных средств в СССР в эту пору поглощало свыше 46% всех капиталовложений (при 28%, направлявшихся на расширение и реконструкцию) против 11% в 1926 г. Вот почему острота темы капитальных вложений в конце 1930;х гг. многократно возросла.

Создание новой научной основы для бухучета — с одной стороны и объединение деятельности банковских работников, бухгалтеров и фининспекторов создало жесткий аппарат финансового контроля, который гарантировал в трудное для страны время слежение за движением капвложений без активного вовлечения карательного аппарата. Фактически создавалась колоссальная машина слежки в промышленности, в которой бухгалтера и банковские служащие оказывались как бы «глазами» ОГПУ. Однако изменение статуса счетных работников — из «растратчиков» в «сексоты» — делало контрольную деятельность относительно эффективной, а информацию достоверной.

В предвоенные годы началось формирование теории планирования капитальных вложений в условиях жесткого централизованного контроля. Эта эпоха оставила в наследие бухучету план капитальных работ, мало отличающийся от современного. Он включал в себя: сводный план капитальных работ; титульные списки по новому строительству (расширению); план пуска (ввода) предприятия; план снижения себестоимости и финансирования строительства и т. д. Последовательность составления инвестиционных планов, принятая в те годы, просуществовала без существенных изменений вплоть до 1991 г. и фактически имеет большое значение и в наши дни.

Между тем нельзя не отметить, что в условиях ожидания большой войны с индустриально опережавшей Советский Союз державой возникает тенденция к натурализации плановых показателей, тогда как стоимостные показатели становились вспомогательными. Нетрудно понять, что в условиях мирной экономики подобный подход был бы неоправдан: практика натурализации показателей со всей неизбежностью привела к отказу от решения учетных проблем, связанных с амортизацией, переоценкой основных средств и оптимизации накопления и потребления.

Окончательно принципы учета капвложений и основных средств сложились в советском хозяйстве уже в годы войны, в условиях эвакуации и запуска на новом месте сотен индустриальных предприятий: с июля по декабрь 1941 г. было эвакуировано 2593 предприятия, преимущественно высокотехничные заводы оборонного комплекса. В эти годы интенсивно трудятся над решением производственных проблем видные отечественные бухгалтеры.

Начиная с 1944 г. капитальное строительство вновь стало играть важную роль в экономической жизни страны: удалось ввести в действие 3500 новых предприятий и восстановить около 7500. В 1943;1945 гг был разработан норматив «Укрупненные показатели расхода рабочей силы и материалов на здания и сооружения в целом». Норматив этот был издан в 1945;1946 гг. в виде серии справочников, в которых содержались показатели затрат по заработной плате, материалам и расходам на эксплуатацию строительных машин из расчета на единицу измерения здания (сооружения) в целом.

С середины 1950;х гг. обострилась проблема роста стоимости капитального строительства, связанная с распылением инвестируемых средств. В дальнейшем она так и не была решена, что привело к провалу шестой пятилетке и нерациональной замене VII пятилетнего плана семилетним. Бухгалтеры добросовестно пытались решить экономическую проблему, которая коренилась в кризисе власти, придерживавшейся административно-командных методов при снижении качества контроля. В эти годы возрос объем исследовательских трудов по вопросу эффективности работы промышленных предприятий.

Проблему отсутствия должного контроля над инвестициями власть попыталась решить дважды — в середине 1970;х гг. и в середине 1980;х гг. К этому времени относятся исследования, посвященные кардинальному пересмотру калькуляции себестоимости в строительстве в аспекте планирования и бюджетирования. На это время приходятся замечательные исследования А. С. Гуревича, Д. Б. Ломоносова, Л. И. Мазурина и Л. А. Шмелькина, занимавшихся проблемами сметного нормирования. На это же время приходятся первые попытки широкого привлечения в область сметного и бухгалтерского дела ЭВМ (В.П. Антипов и др.), что связано с нарастающей тенденцией к автоматизации экономических вычислений.

Тем не менее, несмотря на старания рядовых бухгалтеров, обе попытки провалились, погрязнув в новых проблемах. Улучшению ситуации мешало то, что начиная с 1970;х гг. в практике хозяйствования укоренились такие негативные явления, как:

• 1) «мягкое» бюджетирование;
• 2) оплата реальной стоимости строительства за счет кредита;
• 3) отсрочка возврата ссуд;
• 4) становление «ремонтного типа воспроизводства» (абсолютный и относительный рост затрат на капитальный ремонт вследствие износа основных средств) и т. д.

В конечном итоге основные средства превратились как бы в бездонную бочку, поглощающую экстенсивно наращиваемые инвестиции при ничтожной капиталоотдаче.

В постсоветской России строительство основных средств в сфере промышленности подразделяется на два неравноценных по содержанию этапа. На первом этапе (1992;1998 гг.) процесс капитального строительства развивался медленно и неуверенно, зато интенсивно происходило законотворчество, имевшее противоречивый и подчас алогичный характер. Это было время создания нормативной базы для регулирования капитальных вложений и создания благоприятной в целом среды для развертывания масштабного инвестиционного процесса. В 1998;1999 гг. строительство оказалось в переходном периоде, когда на фоне сурового экономического кризиса принимались решения по сохранению национального производства.

По завершении кризиса (в период 2000;2001 гг.) наметился естественный подъем хозяйства, который был подхвачен и искусственно продолжен администрацией нового Президента Российской Федерации. Промышленному росту в немалой степени способствовали общеполитический курс на усиление вертикали власти и реальная борьба с монополиями. В сложившихся условиях оказалась возможной инициация Президентом приоритетных национальных проектов, реализация которых означает увеличение основных фондов России.