Сравнительная характеристика бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов в соответствии с международной теорией и практикой

Бухгалтерский учет финансовых результатов в соответствии с ПБУ и МСФО

Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формировавшейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, а также планирующих, статистических и финансовых органов.

Изменение системы общественных отношений и правовой среды определяет необходимость адекватного реформирования бухгалтерского учета. Национальную систему бухгалтерского учета следует привести в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), которые издаются с 1973 г. независимым Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Ее практическая реализация состоит в разработке положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), цель которых заключается в гармонизации отечественной методологии учета и отчетности с международно признанной. [22 ]Начало реформированию бухгалтерского учета было положено в 1992 г., когда Верховный Совет РФ утвердил Государственную программу перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. В 1998 г. Правительством РФ принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Согласно Программе реформирования бухгалтерского учета утвержденной постановлением Правительства № 283 от 06.03.1998, среди основных направлений реформы можно назвать следующие:

• — совершенствование нормативного правового регулирования;
• — формирование стандартов;
• — методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);
• — кадровое обеспечение (формирование уровня бухгалтерской профессии, адекватного требованиям рыночной экономики);
• — международное сотрудничество с соответствующими специализированными организациями (Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, Международной федерацией бухгалтеров и др.).

Подчеркивается, что при реформировании необходимо обеспечить стабильность развития системы бухгалтерского учета, принимая во внимание исторические и культурные традиции. Вместе с тем поставлена задача добиться непротиворечивости российской системы бухгалтерского учета общепризнанным подходам к его ведению. Следует сформировать оптимальную модель сосуществования и взаимодействия систем налогообложения и бухгалтерского учета, создать механизмы обеспечения открытости бухгалтерской отчетности.

Предполагается внести изменение в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», предусмотрев, что в организациях, подлежащих обязательному аудиту, главный бухгалтер должен иметь квалификационный аттестат профессионального бухгалтера.

Программа реформирования бухгалтерского учета предусматривает разработку положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, пересмотр регистров, первичной учетной документации, плана счетов. Таким образом, национальная система бухгалтерского учета находится в стадии формирования. Попробуем охарактеризовать ее современное состояние.

Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Доход — это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 и МСФО 18.

Согласно МСФО выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

В отличие от МСФО в Концепции классификация статей доходов рассматривается кратко, при этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие.

Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО, — исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.).

Критерии признания дохода в МСФО и Концепции аналогичны. Согласно ПБУ 9/99 (п. 12) критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки. (Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только трех пунктов из пяти.). Сравнительный анализ этих критериев приведен в таблице 13 .

Таблица 13.

Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой.

В целом данные определения являются схожими, хотя в отношении первого критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков (МСФО) и перехода юридических прав (российская практика) могут различаться. ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары.

Расходы не регулируются в МСФО. В Российском законодательстве расходы организации регулируются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с МСФО расходы признаются в связи с учетом соответствующих доходов за один и тот же отчетный период. Правилом финансового учета является деление затрат на текущие (обусловленные текущими доходами) и отложенные. Первые помещаются в отчет о прибылях и убытках, вторые — в баланс. [ 23 ].

Критерии включения расходов в отчетность в МСФО и Концепции сопоставимы. В Концепции присутствует дополнительное условие о независимости признания расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, однако помимо данных требований ПБУ содержит дополнительно условие, что «расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Приведем сравнительный анализ ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и МСФО 12 Налоги на прибыль.

Сфера применения МСФО (IAS) 12 шире, чем ПБУ 18/02. В сферу действия МСФО (IAS) 12 также попадают иные налоги включая: все внутренние и зарубежные налоги, определяемые исходя из величины налогооблагаемой прибыли, базой для расчета которых является прибыль организации.

Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 состоит в методе расчета отложенных налоговых активов и обязательств. В основе МСФО (IAS) 12 лежит метод расчёта налоговых активов и обязательств по балансу. Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются исходя из разниц между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой. ПБУ 18/02 использует метод расчета, базирующийся на Отчете о прибылях и убытках.

Область регулирования, в отличие от ПБУ 18/02 МСФО (IAS) 12 не устанавливает требования к аналитическому учету временных разниц, а также отложенных налоговых активов и обязательств.

В связи с тем, что в РСБУ для расчета отложенных налогов балансовый метод не используется, определения налоговой базы активов и обязательств отсутствуют.

Различия в определении временных разниц обусловлены различными способами формирования обязательств по отложенному налогу: по Бухгалтерскому балансу (МСФО (IAS) 12) и по Отчету о прибылях и убытках (ПБУ 18/02).

Понятие налогового актива и налогового обязательств — соответствует. При формировании сверки между налогом на прибыль, признанным в бухгалтерской отчетности и налогом от бухгалтерской прибыли (в терминах РСБУ уловный доход/расход по налогу на прибыль) выявляются не принимаемые доходы и расходы, которые, по сути, являются постоянными разницами.

Условия и момент признания отложенных налоговых обязательств В МСФО (IAS) 12 содержатся исключения в отношении признания отложенных налоговых обязательств для отдельных ситуаций. В РСБУ в указанных ситуациях отложенные налоговые обязательства не будут возникать в принципе, поскольку не возникают налогооблагаемые временные разницы.

В МСФО (IAS) 12 содержатся исключения в отношении признания отложенных налоговых активов для отдельных ситуаций. В РСБУ в указанных ситуациях отложенные налоговые активы не будут возникать в принципе, поскольку не возникают вычитаемые временные разницы.

В МСФО (IAS) 12 содержатся специальные правила в отношении признания отложенных налоговых активов, связанных с налоговыми убытками и кредитами.

В ПБУ 18/02 эти положения реализуется путем формирования условия о вероятности получения налогооблагаемой прибыли и погашения вычитаемых временных разниц. Движение временных разниц как таковое не рассмотрено в МСФО (IAS) 12. Изменение в отложенных налоговых активах и обязательствах определяется путем сопоставления величины отложенных налоговых активов (обязательств) по группе однородных учетных объектов на начало и конец отчетного периода.

В связи с тем, что метод расчета отложенных налогов, используемый ПБУ 18/02, основывается на выявлении разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, формирование отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих от операций, отражаемых в Отчете о движении капитала, не предусмотрено.

Как ПБУ 18/02, так и МСФО (IAS) 12 исходят из необходимости использовать для оценки налоговых активов и обязательств различные ставки исходя из ставок, применимых к определенному типу операций в соответствии с налоговым законодательством. В то же время в МСФО (IAS) 12 заложен механизм корректировки величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении налоговых ставок, поскольку их оценка должна производиться исходя из ставок налога, которые предполагается применять к периоду реализации актива или погашения обязательства на основании ставок налога, действующих на отчетную дату. В МСФО (IAS) 12 сформулированы более четкие требования в отношении необходимости оценки вероятности возмещения стоимости отложенного налогового актива и признания его обесценения.

Требования МСФО (IAS) 12 направлены, главным образом, на решение вопроса о возможности зачета отложенных налоговых активов и обязательств различных организаций, показатели которых будут формировать консолидированную финансовую отчетность. Применительно к индивидуальной отчетности юридического лица как МСФО (IAS) 12, так и ПБУ 18/02 допускают осуществление зачета между отложенными налоговыми активами и обязательств. В ПБУ 18/02 дополнительно требуется раскрытия информации о постоянных налоговых активах (обязательствах) в Отчете о прибылях и убытках. В отличие от ПБУ 18/02 в соответствии с МСФО (IAS) 12 расход по налогу на прибыль представляется в Отчете о прибылях и убытках единым показателем. Различия в раскрытии информации в основном объясняются различиями в порядке признания и оценки налоговых активов и обязательств в ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12. В ПБУ 18/02 содержатся более детальные требования к раскрытию информации о временных разницах, образовавшихся и погашенных в течение отчетного периода, в то время как МСФО (IAS) 12 основной акцент делает на изменениях отложенных налоговых активов и обязательств и причинах, вызвавших соответствующие изменения.

МСФО (IAS) 12 устанавливает дополнительные требования к раскрытию информации в случаях, когда необходимо обоснование правомерности признания отложенных налоговых активов. Пункт 18/02 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что не соответствует МСФО. [23].

Таким образом, несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сегодня сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО.