Формирование учетной политики для налогового планирования

Особенности формирования учетной политики для налогового планирования на примере учета основных средств.

Рассмотрим особенности формирования учетной политики, в том числе и для налогового планирования на примере учета основных средств.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При разработке учетной политики представляют интерес амортизационная группа, срок полезного использования, избранный организацией способ начисления амортизации основных средств и виды основных средств, стоимость которых не будет погашаться посредством начисления амортизации.

Амортизируемое имущество. Статьей 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика, используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом является имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия. Унитарное предприятие — предприятие или учреждение, которое оперативно управляет имуществом, находящимся в государственной или муниципальной собственности. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с НК РФ имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не подлежит амортизации. Первоначальную стоимость основных средств увеличивают расходы на модернизацию. Причем как в бухгалтерском (п. 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), так и в налоговом учете ст. 257 НК РФ).

Методы начисления амортизации. Налогоплательщики имеют право начислять амортизацию двумя методами: линейным и нелинейным.

Линейный способ в бухгалтерском учете и линейный метод, применяемый в целях налогообложения, очень близки. В связи с изложенным при формировании учетной политики в целях налогообложения необходимо специально рассмотреть вопрос целесообразности применения нелинейного метода амортизации. Данный вопрос имеет принципиальное значение. Связано это с требованиями ст. 259 НК РФ:

• — во-первых, линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;
• — во-вторых, к основным средствам, входящим в первую-седьмую группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;
• — в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Линейный метод начисления амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Амортизация = Первоначальная стоимость * Норма амортизации.

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения: первоначальная (восстановительная) стоимость, норма амортизации по данному объекту.

В свою очередь норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:

К = (1 / n) * 100%,.

Где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Нелинейный метод начисления амортизации Применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в первую — седьмую группы (амортизируемые группы приведены в гл. 25 НК РФ). При использовании данного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

Амортизация = Остаточная стоимость * Норма амортизации.

Следовательно, для каждого объекта должны быть индивидуально определены два показателя, применяемых в целях налогообложения: остаточная стоимость амортизируемого имущества, норма амортизации по данному объекту.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2 / n) * 100%.

где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В случае применения нелинейного метода начисления амортизации применяется остаточная стоимость, определяемая как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

Еще одной особенностью данного метода является условие о 20 процентах. Согласно данному условию, с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

• 1. Остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов.
• 2. Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Иными словами, оставшиеся двадцать процентов погашаются фактически по линейному механизму.

Нелинейный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести вычислительную технику. Как правило, в течение 3−5 лет она устаревает морально, и проще ее списать и приобрести новую, более современную.

Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом — 5−7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 3−4 лет и продать их. В определенном смысле этот метод следует применять как дополнительный источник финансовых средств для внедрения более современной техники.

Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования — 12−15 лет. Экономический эффект, «растянутый» на несколько лет, может быть «съеден» инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).

При выборе нелинейного метода следует иметь в виду, что возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Срок полезного использования амортизируемого имущества. Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования основных средств и нематериальных активов признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:

• — первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
• — вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
• — третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
• — четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
• — пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
• — шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
• — седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
• — восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
• — девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
• — десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Таким образом, у налогоплательщика имеется возможность установить срок полезного использования на верхней или нижней границе. На это следует обращать внимание, поскольку очевидно, что перенос стоимости амортизируемого имущества на расходы в течение 3 лет вместо 5 позволяет быстрее учитывать данные суммы в целях налогообложения. Кроме того, выбор срока полезного использования в установленных пределах не требует какого-либо обоснования.