Назначение пояснений к годовой бухгалтерской финансовой отчетности и выработка их структуры

В соответствии со ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в состав бухгалтерской финансовой отчетности включается пояснительная записка (далее — пояснения к годовой бухгалтерской финансовой отчетности). Этой же статьей определены принципы формирования информации в указанных пояснениях. Такая информация должна содержать существенные данные об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предыдущие ему годы, методах оценки активов и существенных статьях отчетности. Если учетная политика организации сформирована исходя из общепринятых допущений (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной деятельности), то эти допущения могут не упоминаться. В случае применения иных допущений они должны раскрываться вместе с причинами их применения.

В обязательном порядке указываются принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. В случаях изменения учетной политики в течение отчетного года указывается причина, повлекшая за собой указанные изменения. При этом здесь же дается оценка последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены н бухгалтерскую отчетность за отчетный год) и приводится ссылка на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (п. 4 ст. 13) организация имеет право отказаться от применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты ее деятельности. В этой ситуации в данном разделе в обязательном порядке приводится обоснование каждого факта неприменения правил бухгалтерского учета и количественная оценка изменений в отчетности, произошедших по этой причине. При этом приводятся доказательства повышения информативности и достоверности отчетной информации, полученной при отступлении от правил. Кроме того, такая информация должна подкрепляться не только оценкой соответствующих показателей, сформированных по примененным организацией правилам, но и их оценкой по действующим правилам бухгалтерского учета. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В пояснениях к бухгалтерской отчетности должна быть приведена информация о показателях, требование о раскрытии которых определено пунктом 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». При этом в них отражается та информация, которая не вошла в состав показателей основных отчетных форм.

Таким образом, пояснения к бухгалтерской финансовой отчетности составляются с целью обеспечения пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в основные формы отчетности, но которые им необходимы для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Главным отличием этой отчетной формы от рассмотренных ранее норм является то, что при ее заполнении используются самые различные данные, в том числе и не находящие отражение в системном бухгалтерском учете. Именно наличие в этой отчетной форме показателей, формируемых вне системы бухгалтерского учета, позволяет говорить о ее специфичности.

В рамках реализации требований ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2010 г. № 66н установлено, что иные приложения (пояснения) к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание таких пояснений определяется организацией самостоятельно в рамках принятой учетной политики. Исходя из этого положения, организация самостоятельно решает вопрос о том, будет ли она составлять табличную форму пояснений (пример которой приведен в приложении № 3 к указанному выше приказу) как отдельную форму к годовой бухгалтерской финансовой отчетности или эта форма будет включаться в состав пояснений.

Также следует отметить, что с выходом приказа Министерства финансов РФ № 66н от 2 июля 2010 г. произошла некоторая путаница с терминологией, связанной с этой формой. В различных комментариях и профессиональных суждениях данная отчетная форма называется и как пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности, и как пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, и как пояснения к годовой бухгалтерской финансовой отчетности. Попытаемся в этом разобраться.

В соответствии со словарем СИ. Ожегова, записка квалифицируется либо как коротенькое письмо, либо как краткое изложение какого-нибудь дела. Совершенно очевидно, что многостраничное изложение отдельных аспектов финансово-хозяйственной деятельности организации, которое и представляет собой рассматриваемая отчетная форма, не может определяться как записка. С другой стороны, в этой отчетной форме приводится информация, которая значительно превышает ту, что представлена в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, и, самое главное, прямо не связанная с ней. Следовательно, и термин «пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках», также не отражает содержание данной формы. Остается лишь термин «пояснения к годовой бухгалтерской отчетности», который наиболее точно определяет смысловую нагрузку содержания данной отчетной формы и который использовали авторы при изложении этого материала (далее — пояснения).

Формирование информации в пояснениях не ограничивается только показателями, перечисленными в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Практически каждое положение по бухгалтерскому учету из ныне действующих приводит из регламентируемой им сферы учета перечень показателей, часть из которых должна быть, как минимум, раскрыта в пояснениях. Этот перечень, как правило, приводится в завершении каждого положения по бухгалтерскому учету и именуется «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности». Следовательно, такая информация может классифицироваться как обязательная.

В связи с наличием значительного количества положений, но бухгалтерскому учету и их неуклонным увеличением разброс норм, связанных с необходимостью формирования соответствующей информации в пояснениях, представляет собой значительную величину. Для установления объектов, подлежащих отражению в рассматриваемой отчетной форме, авторами проведен анализ действующей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. В результате проведенного анализа установлено, что теоретически пояснения могут представлять собой отчетную форму, содержащую значительное количество самых разнообразных показателей. При этом в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» изначально не делалось акцента на необходимость разделения информации, представляемой в табличной форме от тестовой информации. В связи с этим, а также исходя из установления взаимосвязи между отражаемыми в отчетности объектами целесообразно формировать информацию в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности в виде интегрированной формы, сочетающей в себе табличную форму представления с текстовой.

Система норм, определяющая объекты, подлежащие отражению в пояснениях, представлена в виде извлечений из соответствующих учетных стандартов в сочетании с их табличным отражением (приложение 1).

В то же время информация, представляемая в отчетности не должна быть избыточной, иначе это усложняет восприятие отчетных данных и затрудняет их использование при принятии соответствующих решений. Поэтому необходима оценка существенности показателей, отражаемых в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности.

Показатель считается существенным, если отсутствие его детализации может повлиять на решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности. При оценке существенности следует учитывать характер показателя, связанные с ним конкретные обстоятельства, а также его абсолютную и относительную величину. В Российской Федерации принято исходить из того, что если величина указанных показателей превышает 5% от соответствующей группы статей или итоговой строки баланса, отчета о прибылях и убытках, то возникает необходимость их раскрытия в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности.

В соответствии с этим существенной считается информация о показателях статей, по которым в бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках отражаются прочие активы, прочие кредиторы, дебиторы, иные обязательства, отдельные виды прибылей и убытков в случае, если их величина превышает указанный выше порог.

В пояснениях приводится и краткая характеристика финансово-хозяйственной деятельности, а также раскрываются факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые результаты деятельности организации. При этом в пояснениях сражаются принятые управлением предприятия решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, рекомендуется в этой специфической форме отчетности представлять информацию о рынках сбыта продукции, о деловой репутации организации, о степени выполнения ее плановых показателей и об эффективности использования средств.

Таким образом, пояснения к годовой бухгалтерской отчетности должны выполнять следующие основные задачи:

раскрытие существенной информации, содержащейся в формах бухгалтерской отчетности;

предоставление пользователям сопоставимой учетной информации за ряд отчетных периодов;

раскрытие достаточной для пользователя информации о финансово-хозяйственной деятельности организации и ее основных показателях, формируемых вне бухгалтерского учета.

Нормативным регулированием бухгалтерского учета не предусмотрена четкая структуризация формируемой в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности информации. Принято считать, что данные в ней представляются в произвольной форме. Однако отечественная практика выработала определенные подходы к порядку подачи информации, отражаемой м пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности информации. В соответствии с такими подходами эта форма отчетности, как правило, содержит несколько самостоятельных разделов, позволяющих систематизировать всю информацию в разрезе показателей, подлежащих обязательному раскрытию. Так, например, структура пояснений к годовой бухгалтерской отчетности информации может быть представлена следующим образом.

Очевидно, что приведенная информация выходит далеко за рамки бухгалтерского учета. При этом ясно, что далеко не все организации готовы формировать такие показатели в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности. Причинами этого может являться элементарная неподготовленность бухгалтерского аппарата к таким подходам в отчетности, а также понимание менеджментом конкретного предприятия того факта, что представленные в ней данные вряд ли могут дать какие-либо конкретные результаты. Однако функционирование любой коммерческой организации в рыночной среде предъявляет повышенные требования к прозрачности бухгалтерской отчетности. Поэтому процесс формирования годовой отчетности организации теоретически должен предусматривать выработку ее менеджментом соответствующих подходов к содержанию пояснительной записки, так как именно эта отчетная форма и является важнейшим резервом повышения информативности во всей системе бухгалтерской (финансовой) отчетности.