Учет операций у доверительного управляющего на отдельном балансе

Минфином России разработаны «Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом» (утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н, далее — Указания). Данный документ распространяется на все юридические лица, кроме кредитных и страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений, для которых существуют ведомственные нормативные документы.

Для отражения операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, предлагается использовать счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом». Такой субсчет будет присутствовать и в рабочем плане счетов учредителя управления, и в плане счетов, используемом доверительным управляющим при ведении обособленного баланса. Зеркальные остатки по данным субсчетам связывают эти два баланса и показывают стоимостную оценку имущества в доверительном управлении. В «Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) сказано, что субсчет 79−3 также применяется для учета расчетов у доверительного управляющего, но данная точка зрения не нашла отражения в корреспонденции счетов, предлагаемой Указаниями. Кроме того, это противоречило бы назначению счета внутрихозяйственных расчетов, который предназначен для отражения расчетов с контрагентами по договорам.

Доверительное управление — не единственная ситуация, в которой предписывается ведение отдельного баланса. Однако отдельный баланс доверительного управления имеет ряд отличительных особенностей:

• — обязательность выделения и ведения, вытекающую из природы договорных отношений доверительного управления;
• — принадлежность к отчетности учредителя управления;
• — составление от лица доверительного управляющего (с указанием на его статус), связанного с учредителем управления только договорными отношениями — то есть учет ведет доверительный управляющий;
• — порядок отражения операций предписывается Указаниями;
• — на основании данных учета должны быть определены все необходимые показатели для включения в единую бухгалтерскую отчетность учредителя управления путем построчного суммирования;
• — доверительный управляющий, не являясь субъектом налогообложения по отношению к переданному в доверительное управление имуществу и операциям с ним, не имеет достаточной информации для отражения налоговых обязательств.

Отметим, что в пункте 11 Указаний говорится, что для каждого договора доверительного управления управляющий должен открыть отдельный субсчет к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в разрезе учредителя управления и выгодополучателя (в ГК РФ используется термин «выгодоприобретатель»). Данная ситуация возможна, только если доверительный управляющий ведет учет всех договоров на одном, своем собственном балансе. Кроме того, расчеты с выгодоприобретателями не являются внутрихозяйственными и не подлежат отражению на счете 79. В рамках отдельного баланса этот счет может быть открыт только для расчетов с тем учредителем управления, по договору с которым ведется данный баланс. Если доверительный управляющий осуществляет доверительное управление имуществом нескольких учредителей управления, это найдет отражение на его счетах учета расчетов по получению вознаграждения (Указаниями предусмотрено использование счета 76), а не в отдельных балансах по каждому договору.

Отдельный баланс должен открываться по каждому договору доверительного управления. Таким образом, финансовый результат учредителя управления будет распределен по двум (или более, если им заключен не один договор управления) балансам, а общие налоговые обязательства по всем видам деятельности будут отражены в его основном балансе. Отсюда следует вывод, что при проведении реформации локальный финансовый результат в каждом отдельном балансе необходимо перевести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», так как Указаниями не предусмотрена его передача на основной баланс через счет 79−3.

В силу того, что форма отчета доверительного управляющего для целей бухгалтерского учета Указаниями не определена, можно предложить использовать оборотно-сальдовую ведомость, содержащую данные по всем счетам отдельного баланса с необходимыми их расшифровками, либо формы бухгалтерской отчетности.

Доверительный управляющий учитывает операции по получению имущества в доверительное управление также с использованием счета 79−3, записями, зеркальными тем, которые делает учредитель при передаче этого имущества. В Указаниях не освещается вопрос о том, как следует отражать на обособленном балансе перечисление доходов выгодоприобретателю. На наш взгляд, это совершенно иная ситуация, нежели перечисление доходов учредителю управления. В данном случае имеет место не возврат средств собственнику, а их отчуждение в пользу выгодоприобретателя. Поэтому в отдельном балансе перечисление средств выгодоприобретателю может быть отражено с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Методологией бухгалтерского учета не предусмотрены правила отражения расчетов с бюджетом по налогам в случае доверительного управления. С одной стороны представляется, что согласно принципу соответствия доходов и расходов налоги предпочтительно начислять в той же информационной системе, в которой осуществляется учет объекта налогообложения. С другой стороны, доверительный управляющий, ведущий обособленный баланс, может не обладать информацией о применяемом учредителем управления режиме налогообложения, льготах и т. д. Таким образом, налицо конфликт между субъектом налогообложения и субъектом бухгалтерского учета, которым является доверительный управляющий. Отметим, что схема отражения в учете налога на добавленную стоимость не позволяет вести его учет на основном балансе учредителя управления. Поэтому мы будем исходить из того, что расчеты по НДС ведутся на отдельном балансе, а прочие налоги учредитель учитывает на основном балансе.

Пример:

По договору учредитель управления передал доверительному управляющему нематериальный актив первоначальной стоимостью 100 000 руб., амортизация — 20 000 руб. Управляющий использовал актив при оказании услуг, выручка за которые составила 30 000 руб. плюс НДС 18% - 5 400 руб. При осуществлении договора управляющий начислил амортизацию 1 000 руб., учел расходы в сумме 11 800 руб., в т. ч. НДС, и начислил себе вознаграждение в сумме 4 720 руб., в т. ч. НДС. Оплата была произведена из выручки от оказания услуг. Остаток на расчетном счете ДУ был полностью перечислен учредителю управления. Расходы доверительного управляющего по осуществлению данного вида деятельности составили 3 000 руб. Затем за счет ненадлежащего исполнения управляющим своих обязанностей учредителю управления были причинены убытки в виде упущенной выгоды, которые были оценены сторонами в 50 000 руб. Данную сумму управляющий перечислил учредителю за счет собственных средств. Впоследствии договор был расторгнут, а актив возвращен учредителю управления.

Отражение операций у доверительного управляющего:

Дебет 26 Кредит 70, 69 — учтены административные расходы по осуществлению договора — 3 000 руб.;

Дебет 76 Кредит 90−1 — начислено вознаграждение по договору доверительного управления — 4 720 руб.;

Дебет 90−3 Кредит 68 — начислен НДС с суммы вознаграждения по договору доверительного управления — 720 руб.;

Дебет 90−2 Кредит 26 — списаны в уменьшение финансового результата административные расходы по осуществлению договора — 3 000 руб.;

Дебет 90−9 Кредит 99 — определен финансовый результат по данному виду деятельности — 1 000 руб.;

Дебет 91−2 Кредит 76 — начислено возмещение упущенной выгоды учредителю управления — 50 000 руб.;

Дебет 76 Кредит 51 — уплачено возмещение упущенной выгоды учредителю управления — 50 000 руб.