Теоретические и правовые основы бухгалтерского учета собственного капитала предприятия

Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета собственного капитала

В Конституции Российской Федерации, принятой всенародным голосованием 12 декабря 1993 г., говорится о том, что каждый гражданин вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. Исходя из этого, каждый гражданин может создавать различные предприятия с разной организационно-правовой формой собственности [1, гл.35].

Гражданский Кодекс Российской Федерации, в части 1 и части 2 регулирует правоотношения, возникающие в процессе хозяйственной и иной деятельности, основанные на праве собственности, договорных и других обязательствах участников правоотношений [2, ст…].

Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна использоваться для составления не только бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и других видов отчетности, таких как налоговая, управленческая, статистическая. Налоговый учет необходим, чтобы исчислить налог на прибыль. Правила расчета налога, установленные главой 25 Налогового кодекса, таковы, что сделать это на основании данных только бухгалтерского учета невозможно. Определение налогового учёта дано в главе 25 Налогового Кодекса Российской Федерации [3,ст.313−315]. В Налоговом Кодексе Российской Федерации сформулированы основные положения по ведению налогового учета в организации. Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета [3, гл. 25].

Четырёхуровневая система регулирования бухгалтерского учёта представлена в таблице 1.

Таблица 1 — Система нормативного регулирования бухгалтерского учёта в РФ.

Бухгалтерский учет в Российской Федерации регулируются Федеральным законом «О бухгалтерском учете». В законе впервые провозглашена конфиденциальность информации: «Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной». Речь идет о регистрах аналитического учета и об информации управленческого учета [4, ст. 10, п.4].

Одним из важнейших методологических документов в области бухгалтерского учета, является Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённое приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н в редакции от 25.10.2010 № 132н, содержащее принципы учёта в организациях. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации разработано на основании Федерального закона «О бухгалтерском учете». Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы, хранения документов бухгалтерского учета, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации [10, п…].

Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета разрабатывается один раз — при создании организации, основываясь на рекомендациях ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В дальнейшем принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год [4, ст. 6,п.4]. При этом организация может при необходимости вносить в свою учетную политику дополнения и (или) изменения. Учетная политика утверждается руководителем организации и обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации. Учетная политика едина для всей организации со всеми ее подразделениями (письмо Минфина России от 10.08.2010 № 07−02/119). Если же есть необходимость внести в учетную политику какие-то изменения, тогда в декабре издается приказ о внесении изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета. И в этом приказе перечисляются только те моменты, которые будут изменены. Дополнением учетной политики считается включение в нее способов ведения бухгалтерского учета новых фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации [11,п. 10]. Нормативные документы не обязывают организацию представлять приказ об учетной политике в налоговые органы.

Одновременно с учетной политикой для целей бухгалтерского учёта утверждаются:

­ рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

­ формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

­ порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

­ способы оценки активов и обязательств;

­ правила документооборота и технология обработки учетной информации;

­ порядок контроля за хозяйственными операциями;

­ другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета [11, п. 4].

Нормативные документы четырёх уровней устанавливают единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций в Российской Федерации. Они регламентируют ведение бухгалтерской документации, устанавливают основные требования к ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, правила оценки статей бухгалтерской отчетности и т. д. Без знаний этих основополагающих нормативных актов невозможно правильное ведение учета собственного капитала на любом предприятии. На их основе строятся другие нормативные документы, более детально определяющие и регламентирующие отдельные разделы бухгалтерского учета.

Собственный капитал представляет собой совокупность материальных ценностей и денежных средств, финансовых вложений и затрат на приобретение прав и привилегий, необходимых для осуществления ее хозяйственной деятельности [СУВОРОВА, с.219].

В соответствии с положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организация в составе собственного капитала отражает уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал, нераспределенную прибыль. Некоммерческие организации включают еще и целевое финансирование [10, гл.3].

Собственный капитал определяется стоимостью активов, по которым у организации отсутствуют обязательства (чистых активов). Собственный капитал — это средства предприятия, принадлежащие ему по праву собственности и используемые для формирования некоторых активов. Активы, сформированные за счет вложенного в них собственного капитала, называют чистыми.

Они рассчитываются путем вычитания из суммы обязательств, принимаемых к расчету. Порядок расчета стоимости чистых активов определен совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. № 10н, 03/6-пз «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ» [8]. Основу собственного капитала организации составляет уставный капитал, зафиксированный в учредительных документах.

По мнению А. В. Зоновой уставный капитал — это стартовый капитал, который вносится при создании организации его учредителями (участниками) для обеспечения первоначальной производственной деятельности организации с целью получения в дальнейшем прибыли от этой деятельности [ЗОНОВА, с.8].

Уставный капитал — основной источник формирования собственных средств предприятия, необходимых ему для выполнения уставных обязательств. В соответствии с законодательством Российской Федерации в зависимости от организационно-правовых форм организации коммерческого предприятия понятие той части собственного капитала, размер которого указывается в учредительных документах, реализуется следующим образом:

• — уставный капитал хозяйственных обществ (акционерных обществ и обществ с ограниченной или дополнительной ответственностью);
• — уставный фонд государственных и муниципальных унитарных предприятий;
• — складочный капитал хозяйственных товариществ;
• — паевой фонд производственных и потребительских кооперативов [КАМОРДЖАНОВА, c.392].

По мнению Н. П. Кондракова уставный капитал — совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) в имущество организации в размерах, определенных учредительными документами.

Уставный фонд — совокупность выделенных организации государством или муниципальными органами основных и оборотных средств. Государственные и муниципальные унитарные организации вместо уставного или складочного капитала формируют в уставленном порядке уставный фонд.

Складочный капитал — совокупность вкладов участников полного товарищества или товарищества на вере, внесенных в товарищество для осуществления его хозяйственной деятельности.

Паевой фонд — совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности, а также стоимость приобретенного и созданного в процессе деятельности имущества [КОНДРАКОВ, c.550].

Уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из номинальной стоимости долей его участников. Уставный фонд состоит из основных и оборотных средств, выделенных государством. Складочный капитал состоит из вкладов его участников. Паевой фонд состоит из имущественных паевых взносов его членов [СУВОРОВА, c. 219].

Порядок ведения учета уставного капитала на предприятиях Российской Федерации регламентируется Федеральными законами.

Согласно федеральному закону от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Пункт 1 ст. 99 ГК РФ и п. 1 ст. 25 Закона № 208-ФЗ закрепляют обеспечительную функцию уставного капитала, определяя минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Размер уставного капитала определяется уставом предприятия. Для предприятий отдельных сфер деятельности и организационно-правовых форм (акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью) минимальный размер уставного фонда регулируется законодательством [5, ст. 26].

В уставный капитал включаются суммы вкладов, первоначально инвестированных собственниками (учредителями, участниками) в имущество организации. Учредителями (участниками) организации могут быть юридические и (или) физические лица. В Гражданском Кодексе Российской Федерации определены: размер, состав, сроки, порядок внесения вкладов участниками, принцип оценки вкладов при взносе и изъятии, порядок изменения долей участников, их ответственность за нарушение обязательств по вкладам. Иными словами, принцип оценки активов лежит в основе формирования уставного капитала и его изменений в процессе финансово-хозяйственной деятельности. Величина уставного капитала должна быть обязательно указана в учредительных документах [2].

В федеральном законе от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» говорится о том, что уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях. Уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов [6].

Согласно федеральному закону от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» уставным фондом государственного или муниципального предприятия определяется минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы кредиторов такого предприятия. В законе также указывается порядок формирования уставного фонда [7].

Резервный капитал учитывается в составе собственного капитала организации, в него входит резервный фонд и иные аналогичные фонды, которые создаются путем распределения части полученной прибыли. [ПОШЕРСТНИК, c. 342].

Резервный капитал представляет собой зарезервированную часть собственного капитала предприятия, предназначенного для внутреннего страхования его хозяйственной деятельности. Размер этой резервной части собственного капитала определяется учредительными документами. Резервный капитал создают в обязательном порядке акционерные общества и совместные организации в соответствии с действующим законодательством. Образование резервных фондов (капитала) может иметь обязательный (в соответствии с законодательством РФ) и добровольный (в соответствии с порядком, установленным в учредительных документах, или учетной политикой) характер [КОНДРАКОВ, c. 560].

Резервный капитал организации может создаваться в соответствии с законом и в соответствии с уставом общества:

­ в акционерных обществах — в соответствии с законом в размере, предусмотренном уставом, но не менее 5% от его уставного капитала;

­ в унитарных предприятиях — за счет чистой прибыли, в порядке и размере, предусмотренном в уставе и исключительно для покрытия убытков;

­ в организациях с иностранными инвестициями — в размере до 25% своего уставного капитала;

­ в организациях в случаях, предусмотренных отраслевым законодательством.

К резервному капиталу, создаваемому в соответствии с учредительными документами, относят резервы сельскохозяйственных кооперативов, обществ с ограниченной ответственностью в порядке и размере, предусмотренном уставом [ТЕРЕНТЬЕВА, c.138].

В соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала. Причем его величина может быть больше, так как нормативными документами верхняя граница не предусмотрена. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных средств. Ежегодные отчисления в резервный фонд являются обязательными. Производить отчисления ежемесячно или ежеквартально не обязательно, на предприятиях руководствуются своим финансовым планом, который определяет направления использования прибыли по кварталам, а иногда по месяцам [5].

Средства данного капитала имеют строго целевое назначение и предназначены для покрытия убытков акционерного общества, выкупа собственных акций, если отсутствуют иные средства, и для погашения облигаций общества (при отсутствии иных средств) [СУВОРОВА, c. 228].

Использование резервного капитала относится к компетенции совета директоров и ограничено Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208 «Об акционерных обществах» (в ред. от 03.11. 2010) [5].

Добавочный капитал, в отличие от уставного капитала, не подразделяется на доли, внесенные конкретными участниками. Он показывает общую собственность всех участников.

Порядок формирования сумм добавочного капитала при формировании уставного капитала в валюте определен ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 г. № 154н. Согласно данному приказу: «Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставной (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. Курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала предприятия, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления вкладов, и рублевой оценки этого вклада в учредительных документах [9].

Нераспределенная прибыль характеризует часть прибыли предприятия, полученную в предшествующем периоде и не использованную на потребление собственниками (акционерами, пайщиками) и персоналом. Эта часть прибыли предназначена для капитализации, т. е. для реинвестирования на развитие производства. По своему экономическому содержанию она является одной из форм резерва собственных финансовых средств предприятия, обеспечивающих его производственное развитие в предстоящем периоде.

К средствам целевого финансирования относятся средства, получаемые организациями на строго определенные цели и проведение мероприятий целевого назначения. Финансирование целевых мероприятий может осуществляться за счет поступлений от других организаций и лиц, ассигнований из бюджета и других источников. Целевое финансирование, предоставляемое коммерческим организациям, признается увеличением коммерческой выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества). Средства целевого финансирования расходуются в строгом соответствии с назначением [ЗОНОВА, с.23].