Аудит финансовых результатов по обычным видам деятельности

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [9] выручка и расходы по обычным видам деятельности отражаются на счете 90 «Продажи», прочие доходы и расходы — на счете 91 «Прочие доходы и расходы.

В приказе об учетной политике в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [11] и Положением по бухгалтерскому учет «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08) [12] должны быть детально раскрыты основные виды деятельности и организация учета по их осуществлению, а также состав и структура доходов и расходов по обычным видам деятельности, доходов и расходов по прочим операциям.

Программа аудита финансовых результатов от обычных видов деятельности включает в себя следующие аспекты:

• 1) проверка наличия приказа по учетной политике;
• 2) проверка правильности определения и отражения фактической прибыли от продаж на счетах бухгалтерского учета;
• 3) проверка правильности отражения товарообменных операций;
• 4) проверка правильности отражения в учете коммерческих расходов [27].

При аудите финансовых результатов по обычным видам деятельности на ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» были проанализированы учетные регистры по учету:

1) фактической выручки от продаж товаров, оказания услуг;

затрат и калькулирования себестоимости услуг;

3) финансовых результатов.

Была осуществлена проверка Главной книги, Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках, планово-экономической документации, внутренние распорядительные документы предприятия, документы и расчеты в части организации договорных отношений.

Производился контроль правильности формирования конечного финансового результата на всех этапах и соответствие данных бухгалтерской отчетности, и в том числе Отчета о прибылях и убытках, данным синтетического учета, Главной книги для выявления возможных ошибок нетипичных бухгалтерских записей.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» [11] доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Расходами организации, согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» [12], признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества), относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Торговые организации включают в расходы на продажу все расходы, понесенные по основным видам деятельности.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:

• — материальные затраты;
• — затраты на оплату труда;
• — отчисления на социальные нужды;
• — амортизация;
• — прочие затраты.

Группировка расходов по обычным видам деятельности основана на однородности экономического содержания этих расходов, включаемых в тот или иной элемент, и является основой для классификации расходов применительно ко всем направлениям деятельности организации.

Для ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» существует более подробная группировка по статьям затрат согласно рекомендуемой номенклатуре издержек обращения:

• — транспортные расходы;
• — расходы на оплату труда;
• — отчисления в фонды социального страхования;
• — расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования, инвентаря;
• — амортизация основных средств;
• — расходы на ремонт основных средств;
• — расходы на рекламу;
• — прочие расходы.

Доходами от обычных видов деятельности ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» является выручка от продажи товаров и поступления, связанные с оказанием услуг.

Финансовый результат от продажи (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи (без НДС) и фактической себестоимостью проданных товаров (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации товаров и расходов, связанных со сбытом товаров (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки на ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» было установлено следующее.

1. Операции по продаже надлежащим образом санкционированы: проверено соблюдение политики экономического субъекта в отношении предоставления кредитов покупателям, процедур доставки и ценообразования при выполнении ежедневных операций. Аудиторская проверка проводилась путем сравнения фактических цен по различным видам товаров, условий оплаты транспортных расходов или доставки, указанных в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Фактические цены и условия доставки были взяты из счетов-фактур и товарно-транспортных накладных. Эти показатели были сопоставлены с утвержденными прайс-листами, номенклатурой цен и иными документами, определяющими порядок и условия реализации.

По сделкам, связанным с продажей автомобилей проверялась вся документация по соответствующему автомобилю, начиная от договора поставки товара на склад, заканчивая проверкой договора купли-продажи транспортного средства и актом приема — передачи автомобиля. Основными документами на продажу автомобиля являются договор купли — продажи транспортного средства, договор условий покупки, к которому прикладывается спецификация, товарная накладная, счет-фактура, акт приема — передачи, в котором указываются основные характеристики автомобиля (модель, марка, цвет, все комплектующие, год изготовления, вин номер и др.) При проведении проверки изучались условия и сроки оплаты товара, и сравнивались с данными бухгалтерского учета. По результатам проверки можно сделать вывод, что информация достоверна, договоры составлены в соответствии с законодательством Российской Федерации, бухгалтерский учет ведется своевременно и надлежащим образом.

2. Продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета: счета на продажу выставляются, и данные о реализации учитываться своевременно, т. е. по мере совершения операции (отгрузки), с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращает риск случайных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности учета продажи сопоставлялись даты, указанные в товарно-транспортных накладных с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации. Такие расхождения в ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» отсутствуют.

• 3. На счетах бухгалтерского учета ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» отражены все реально совершенные сделки по продаже. При проведении этого теста необходимо было обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок:
  • — данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;
  • — на счетах отражены фиктивные операции.

Подобные ошибки могут приводить соответственно к занижению или завышению стоимости активов и сумм продажи. Проверка полноты и достоверности отражения сумм продажи на счетах бухгалтерского учета является частью проверки эффективности системы внутреннего контроля [28].

При проверке достоверности отражения сумм от продажи товаров выборочно были сверены ряд записей в регистрах учета продаж с данными первичных документов (товарно-транспортных накладных), а также с документами, свидетельствующими о приеме отгруженных товаров (оказанных услуг) для подтверждения того, что товары были действительно доставлены, услуги оказаны, и право собственности на них перешло от исполнителя к заказчику (покупателю). В дополнение к этому необходимо также было проверить условия поставки для точного определения момента перехода права собственности.

Проверка полноты учета продаж была осуществлена путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. В ходе проверки необходимо было удостовериться, что все товарно-транспортные накладные собраны и надлежащим образом хранятся в отделе продаж. Это было осуществлено путем анализа порядковой нумерации этих документов.

При проверке достоверности данных за основу был взят регистр учета продажи.

На основе его данных проводилась выборка номеров счетов, которые затем сверялись с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).

При проверке полноты учета, напротив, основой служили товарно-транспортные накладные. Делалась выборка товарно-транспортных накладных, данные которых сверялись с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.

По результатам проверки ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» искажений не обнаружено.

4. Стоимостная оценка операций по продаже правильно определена: точный расчет суммы продаж влияет на правильное выставление счетов-фактур за отгруженные товары, оказанные услуги и последующее отражение этих данных в бухгалтерских регистрах.

Проверка правильности оценки продажи включала пересчет данных учета для выявления возможных математических ошибок. Как правило, подсчитывались итоговые суммы счетов-фактур.

5. Суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку товаров (услуг) правильно отражены в ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» на соответствующих счетах: полнота отражения данных о продаже в регистре учета расчетов с покупателями и заказчиками имеет важное значение, поскольку влияет на возможность экономического субъекта контролировать оплату непогашенной дебиторской задолженности.

Данная процедура выполнялась в ходе проверки правильности классификации операций по продажам. При проверке правильности разнесения данных регистра учета продаж по счетам Главной книги необходимо было удостовериться, что эти данные надлежащим образом были отражены на счетах учета дебиторской задолженности. Кроме того, необходимо было удостовериться, что данные документов по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками надлежащим образом отнесены к соответствующим счетам Главной книги.

Правильность отражения операций по продаже устанавливается в ходе выборочной проверки этих операций путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот.

На ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» к счету 90 «Продажи» открыты следующие субсчета:

• 90.01 «Выручка», в том числе:
  • — 90.01.1 «Выручка (по деятельности, не облагаемой ЕНВД)»;
  • — 90.01.2 «Выручка (по деятельности, облагаемой ЕНВД)»;
• 90.02 «Себестоимость продаж», в том числе:
  • — 90.02.1 «Себестоимость продаж (по деятельности, не облагаемой ЕНВД)»;
  • — 90.02.2. «Себестоимость продаж (по деятельности, облагаемой ЕНВД)»;
• 90.03 «Налог на добавленную стоимость»
• 90.07 «Расходы на продажу», в том числе:
  • — 90.07.1 «Расходы на продажу (по деятельности, не облагаемой ЕНВД)»;
  • — 90.07.2 «Расходы на продажу (по деятельности, облагаемой ЕНВД)»;
• 90.09 «Прибыль (убыток) от продаж».

Информация накапливается на субсчетах «Выручка», «Себестоимость продаж», «НДС», «Расходы на продажу» счета 90 «Продажи» в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам «Себестоимость продаж», «НДС», «Расходы на продажу» и кредитового оборота по счету «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль ли убыток) от продаж товара за отчетный месяц, который заключительными оборотами ежемесячно списывается с субсчета «Прибыль (убыток) от продаж на счет 99 «Прибыли и убытки».

Для предприятия характерно разделение субсчетов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД. Базой распределения расходов между видами деятельности общего налогообложения и налогообложения по ЕНВД является выручка по каждому виду деятельности без учета НДС.

Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяц с:

• — данными других месяцев и всего цикла продажи;
• — ежемесячными прогнозами объемов продажи;
• — данными за соответствующий период прошлых лет [30].

На этапе проверки отражения результатов от продажи товаров (услуг) определялась правильность отражения прибыли от продажи на счете 99 «Прибыли и убытки». Для этого сверялись записи по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» с дебетом счета 90 «Продажи» и соответствие этого показателя данным стр. 2200 «Прибыль (убыток) от продажи» Отчета о прибылях и убытках. Используя процедуру арифметических подсчетов, по Главной книге (регистру синтетического учета) по счету 90 проверялась правильность определения показателей:

• — стр. 2110 «Выручка» (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей);
• — стр. 2120 «Себестоимость продаж»;
• — стр. 2210 «Коммерческие расходы».

При проверке финансового результата от продажи товаров (услуг) необходимо было учитывать, что этот результат по-разному определяется для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поскольку формирование прибыли (убытка) от продажи зависит от порядка определения выручки, то необходимо было проверить соблюдение правил бухгалтерского учета выручки и правил ее определения для целей налогообложения [31].

Порядок учета выручки для целей бухгалтерского учета определен в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Согласно п. 6 этого положения выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности [11].

ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис» осуществляет виды деятельности, облагаемые по общей системе налогообложения и единым налогом на вмененный доход, поэтому необходимо было проверить формирование налогооблагаемой базы по каждому виду деятельности. При осуществлении проверки по формированию налогооблагаемой базы искажений не было выявлено.

Бухгалтерский учет в организации ведется с применением допущений и правил бухгалтерского учета и в учетной политике освещены факторы, влияющие на правильность формирования финансового результата от обычных видов деятельности.

К таким факторам относятся:

• — порядок учета выручки от продажи продукции (работ, услуг). Установлено, что учет реализации ведется отдельно по каждому виду реализуемых товаров (услуг). Моментом перехода права собственности на отгруженные товары (услуги) является момент отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов;
• — порядок учета выручки от реализации (работ, услуг) для целей налогообложения установлен по методу начисления;
• — коммерческие расходы списываются на расходы.

Предприятие ведет учет расчетов с покупателями на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Была проведена проверка своевременности отражения продаж, которая предполагает, что данные о реализации учитываются по мере совершения операций (оказания услуг) с отнесением к соответствующим периодам. По результатам проверки своевременности отражения продаж искажений выявлено не было.

В результате проведенных процедур был сделан вывод о том, что информация в бухгалтерской отчетности ЗАО «АВТОЦЕНТР КрасГАЗсервис», содержащая показатели формирования финансовых результатов от обычных видов деятельности является достоверной во всех существенных аспектах.