Экономическая сущность категорий «выпуск» и «реализация» готовой продукции в современных условиях хозяйствования

Организация выпуска и реализации продукции в условиях рыночных отношений

Имущественные отношения предприятий регулируются в первую очередь Гражданским Кодексом Республики Беларусь, согласно статье 138 которого право собственности у приобретателя на имущество по договору возникает с момента передачи его, если иное не предусмотрено законодательством или договором.

Готовая продукция — это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.

Объем выпуска и реализации продукции может выражаться в натуральных, условно-натуральных, трудовых или стоимостных измерителях. Обобщающие показатели объема производства продукции получают с помощью стоимостной оценки. Основными показателями объема производства служат товарная и валовая продукция. 31, 441.

Валовая продукция — это стоимость всей произведенной продукции и выполненных работ, включая незавершенное производство. Выражается в сопоставимых и действующих ценах.

Товарная продукция отличается от валовой тем, что в нее не включают остатки незавершенного производства и внутрихозяйственный оборот. По своему составу на многих предприятиях валовая продукция совпадает с товарной, если нет внутрихозяйственного оборота и незавершенного производства.

Объем реализации продукции определяется или по отгрузке продукции покупателям, или по оплате (выручке). Метод определения выручки от реализации (работ, услуг) устанавливается предприятием на длительный срок, исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров, и закрепляется, в учетной политике.31, 442.

Метод определения выручки от реализации (работ, услуг) выбирается предприятием исходя, во-первых, из соображений выгоды (немаловажными факторами являются неплатежность многих субъектов хозяйствования, отсутствие гарантий оплаты, несовершенство форм расчетов и банковского обслуживания и т. д.), а, во-вторых, принимая во внимание трудоемкость учета. При определении выручки по моменту оплаты предприятие платит налоги только тогда, когда поступят средства за отгруженный товар, что конечно выгодно в современных условиях хозяйствования. Однако в последнее время трудоемкость учета при применении данного метода возросла. Объясняется это тем, что стоимость отгруженной, но не оплаченной готовой продукции по истечении 60 дней должна быть включена в налогооблагаемую базу для исчисления налога на добавленную стоимость. Данную проблему вместе с тем можно решить с помощью автоматизации бухгалтерского учета на предприятии, но появляется необходимость дополнительного контроля, трудоемкость которого может быть не оправдана частотой возникновения подобных ситуаций.

Применение метода определения выручки по моменту оплаты имеет и еще один нюанс, который необходимо учитывать для правильного отражения хозяйственных операций, а именно момент перехода права собственности на объект сделки. Именно на это следует обращать внимание, считают некоторые аудиторы, при установлении метода определения выручки от реализации (работ, услуг), а не автоматически закреплять в учетной политике предприятия использование метода учета реализации либо по моменту отгрузки, либо по моменту оплаты. /32, 80/.

Так, для установления метода определения выручки от реализации (работ, услуг) по моменту оплаты необходимо наличие в договорах указаний о моменте перехода права собственности на продаваемую готовую продукцию в момент поступления денег на счет продавца. В случае отсутствия в договорах таких условий предприятие не в праве использовать метод определения выручки от реализации продукции по оплате, так как тем самым отражение сущности хозяйственной операции будет искажено.

Именно в момент возникновения или утраты права собственности на то или иное имущество оно должно, соответственно, ставиться на баланс предприятия или сниматься с него. 21, 65.

Следует заметить, что законодательное закрепление права субъектов хозяйствования на одновременное использование разных методов определения выручки от реализации создаст условия, во-первых, для организации бухгалтерского учета в полном соответствии с нормативными актами, а, во-вторых, позволит предприятиям осуществлять гибкий подход в организации отношений с покупателями и, тем самым, обеспечить рост объемов реализации и оплаты за отгруженную продукцию.

На СП ОАО «Спартак» объем реализации продукции выражается в сопоставимых и действующих ценах. В условиях рыночной экономики этот показатель имеет первостепенное значение. Реализация продукции является связующим звеном между производством и потреблением. От того, как продается готовая продукция, какой спрос на нее на рынке, зависит и объем ее выпуска.

Важное значение для оценки выполнения производственной программы имеют и натуральные показатели объемов выпуска и реализации продукции (штуки, метры, тонны и т. д.). Их используют для оценки объемов производства и реализации готовых изделий по отдельным видам и группам однородной продукции.

Условно-натуральные показатели, как и стоимостные, применяются для получения обобщенных данных об однородной продукции.

Готовая продукция сдается на склад в подотчет материально ответственному лицу. На СП ОАО «Спартак» поступление из производства готовой продукции оформляется накладными, спецификациями, приемными актами и другими первичными и сводными документами.

Количественный учет готовой продукции по ее видам и местам хранения осуществляется аналогично учету материальных ценностей. В последнее время применяется бескарточный метод учета готовой продукции. При данном методе с помощью ЭВМ ежедневно составляют оборотные ведомости учета выпуска из производства и движения готовой продукции относительно складов и других мест хранения. Остатки готовой продукции периодически инвентаризируют.

Как и по материальным запасам, по готовой продукции составляют номенклатуру-ценник. Помимо ценника разрабатываются справочники продукции, содержащие сведения об облагаемой и необлагаемой различными видами налогов продукции, о плетельщиках и грузополучателях, среднеквартальной и среднегодовой себестоимости и др.

На СП ОАО «Спартак» конечным продуктом производственного процесса предприятия является готовая продукция. Предприятия изготавливают продукцию в соответствии с целевыми заданиями по ассортименту, количеству и качеству (Приложение). Заявка на выпуск готовой продукции составляется отделом сбыта и маркетинга согласно заключенным договорам поставки кондитерской продукции. При этом большое внимание уделяется увеличению ее объема, расширению ассортимента и улучшению качества.

В настоящее время важное значение приобретает реализация продукции по договорам-поставкам, как важнейшему экономическому показателю работы, определяющему эффективность, целесообразность хозяйственной деятельности предприятия. Процесс реализации завершает кругооборот хозяйственных средств предприятия. Это позволяет ему выполнять обязательства перед государством по расчетам с бюджетом, рабочими и служащими, поставщиками и возмещать производственные затраты. Невыполнение плана реализации вызывает замедление оборачиваемости оборотных средств, задерживает платежи поставщикам, ухудшает финансовое положение предприятия и т. п.

Поэтому в системе управления предприятием особое место занимает бухгалтерский учет, контроль и анализ выпуска готовой продукции, ее отгрузки и реализации.

На СП ОАО «Спартак» увеличение цен на готовую продукцию происходит ежемесячно в соответствии с подорожанием сырья. Расчет новых цен производится на первое число каждого месяца. Если новая цена на продукцию слишком высока, то ее удешевляют, например, с помощью замена более дорогого этикета (турецкого) на более дешевый, который заказывают на ОАО «Гомельобои». Если же продукция по новой цене не пользуется спросом (не рентабельная), то ее снимают с производства. Так в 2001 году сняты с производства конфеты весовые «Аэрофлотские». Повышение цен на продукцию контролируется Министерством экономики. Разрешается также увеличение цен на продукцию, но не более чем на 0,4%.

Реализация продукции СП ОАО «Спартак» производится через развитую дилерскую сеть, которая постоянно расширяется, а также через три фирменных магазина. В Минской области официальным представителем фабрики — дилером является ИПП «Соми», в Витебской области — ОАО «Ника», в Могилевской области — ООО «Магипак». Основными покупателями продукции СП ОАО «Сп3.2. Оценка готовой продукции в условиях свободного ценообразования В современных условиях основной задачей ревизии является проверка правильности оценки готовой продукции, правильности формирования структуры цены (себестоимости), изучение состояния внутрихозяйственного контроля за ценами на предприятии, качества проводимых проверок.

Согласно Закону Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» готовая продукция оценивается в учете по фактической себестоимости производства. Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги оцениваются по полной фактической себестоимости, включая расходы по сбыту, подлежащие возмещению покупателями, заказчиками, сверх договорной цены, если предприятие отражает реализацию продукции (товаров, работ, услуг) по мере их оплаты покупателем.

В настоящее время применяют следующие виды оценки готовой продукции:

• · по фактической производственной себестоимости. Этот способ оценки готовой продукции используют сравнительно редко, в основном на предприятиях индивидуального производства, выпускающих крупное уникальное оборудование и транспортные средства. Может применяться на предприятиях с ограниченной номенклатурой массовой продукции;
• · по неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции, исчисляемой по фактическим затратам без общехозяйственных расходов, может применяться в тех же случаях и в тех же производствах, где применяется первый способ оценки продукции;
• · по оптовым ценам реализации. Данный способ применяется на СП ОАО «Спартак» (Приложения). Оптовые цены используются в качестве твердых учетных цен. Отклонения фактической себестоимости продукции учитывают на отдельном аналитическом счете. При устойчивых оптовых ценах этот вариант оценки был самым распространенным, поскольку позволял сопоставить оценку продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильностью определения товарного выпуска. При значительном колебании уровня оптовых цен данный способ теряет свои преимущества;
• · по плановой (нормативной) производственной себестоимости, также выступающей в качестве твердой учетной цены. Обуславливается необходимость отдельного учета отклонений фактической производственной себестоимости продукции от плановой или нормативной. Достоинство данного способа оценки готовой продукции заключается в обеспечении единства оценки в планировании и учете. Однако если плановая или нормативная себестоимость продукции изменяется часто, то усложняется переоценка остатков готовой продукции. Если же оценивать продукцию по среднегодовой себестоимости, то она не соответствует оценке в месячных и квартальных планах. Вариантом данного способа оценки готовой продукции является оценка по сокращенной плановой производственной себестоимости;
• · по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость при выполнении единичных заказов и работ;
• · по свободным рыночным ценам — при учете товаров через розничную сеть, этот способ также применяется на СП ОАО «Спартак» при реализации продукции через фирменные магазины розничной торговли.

При использовании в учете оптовых цен, плановой себестоимости и рыночных цен необходимо по окончании месяца исчислять отклонение фактической производственной себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам для распределения этого отклонения на отгруженную (реализованную) продукцию и остатки ее на складах.

Подобный расчет составляют и при использовании сокращенной производственной себестоимости. В этом расчете нет необходимости, если предприятие использует для учета выпуска продукции счет 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)». На практике указанные расчеты составляют по однородным группам продукции (примерно с одинаковой рентабельностью), что обеспечивает большую точность в расчетах отклонений.

Инфляция и постоянный рост цен на материальные ресурсы вынуждают предприятия регулярно пересматривать отпускные цены на продукцию. Это приводит к тому, что одни и те же изделия, поступившие из производства, подчас имеют различные учетные цены, реализуя изделия по свободным ценам, у предприятия образуются существенные отклонения выпущенной и реализованной продукции по договорным ценам от ее объемов по учетным ценам. Нормативными документами переоценка готовой продукции не предусматривается. Вместе с тем, от способа решения этого вопроса зависит и фактическая себестоимость отгруженной продукции и фактическая себестоимость реализованной продукции. Скажем, если такую переоценку не производить, то при составлении ведомости № 16 в результате более высокого процентного отношения фактической себестоимости остатка и поступления из производства готовых изделий к их стоимости по учетным ценам обеспечивается более высокая фактическая себестоимость как отгруженной, так и реализованной продукции.

Однако при таком подходе возможны случаи, когда при фактическом наличии остатков изделий на складе они не будут иметь своего стоимостного наполнения. Как представляется более правильным с точки зрения формирования и обеспечения соблюдения товарного баланса является подход, когда имеющаяся на складе готовая продукция переоценивается при ее реализации (отпуске покупателям) до цен, указанных в отгрузочных документах. Образовавшуюся разницу следует относить на увеличение (уменьшение) объемов товарной продукции отчетного месяца без отражения сумм переоценки на счетах бухгалтерского учета.

Именно такой подход по согласованию с Управлением методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов предложен Министерством промышленности Республики Беларусь.

Однако и его можно осуществлять по-разному. Речь идет об очередности переоценки одних и тех же изделий, имеющих разную учетную цену. Если дооценивать продукцию более ранних выпусков, то при высоком уровне инфляции сумма дооценки окажется большей. Большей будет и прибыль от реализации. И наоборот. Здесь у предприятия имеются возможности регулировать свои финансовые результаты в каждом учетном периоде. Возможен вариант, когда до отпускных либо новых учетных цен дооценивается вся однотипная продукция, имеющаяся на складе. Он более прост для применения, не приводит к занижению налогооблагаемой базы, однако менее выгоден.

Необходимость дооценки готовой продукции обусловлена, прежде всего, стремлением соблюсти товарный баланс. В противном случае, как показывает анализ, допускается занижение объемов товарного выпуска. Кроме того, без дооценки может завышаться себестоимость отгруженной и реализованной продукции. Это ведет к искажению платежей в бюджет, в частности, по налогу на прибыль.

Расчет фактической себестоимости отгруженной и реализованной продукции при условии дооценки изделий до отпускной цены (цены реализации) (вариант 1) и без соответствующей дооценки (вариант 2) приведен в приложении.

Для упрощения расчетов принято, что количественный остаток товаров, отгруженные на начало месяца, равнялся 0. При таком подходе процентное отношение фактической себестоимости реализованной продукции, будет равняться процентному отношению фактической себестоимости готовой продукции к ее учетной стоимости, используемому при определении фактической себестоимости отгруженной продукции. В рассматриваемом примере это отношение составляет 0,781 — в первом варианте и 0,967 — во втором варианте.

Как видно из приложения, применение учета товарной продукции без ее дооценки до отпускной цены привело к тому, что при наличии готовых изделий на складе на конец месяца в количестве 35 тонн они не имеют стоимостного наполнения. Это свидетельствует о неправильном формировании себестоимости отгруженной и реализованной продукции. Согласно расчетам фактическая себестоимости реализованной продукции при использовании 2 варианта (без дооценки готовой продукции) оказалось существенно выше (на 23,8%), чем при использовании 1 варианта. В целом можно говорить о том, что при 2 варианте бюджет и внебюджетные фонды применительно к рассмотренному примеру недополучат около 11% от выручки. Очевидно, что потери государства составляют многие миллионы рублей. С учетом этого, крайне важно законодательно укрепить порядок увеличения (уменьшения) объемов товарного выпуска продукции (без отражения сумм переоценки на счетах бухгалтерского учета) на образовавшуюся разницу между учетными ценами на продукцию на складе до ее реализации.

Что касается формирования учетной цены на готовую продукцию, реализуемую на внутреннем рынке, то представляется целесообразным устанавливать ее, скажем, на уровень фактической себестоимости. Учитывая разновременность производства, отгрузки и реализации, рассмотренная необходимость дооценки товарной продукции до ее отпускной цены хотя и приводит к соблюдению товарного баланса, но со сдвижкой во времени в месяц отгрузки. пока же она хранится на складе, по более низкой учетной цене обеспечивается высокое соотношение фактической себестоимости выпущенной в отчетном месяце продукции и ее остатков на складе на начало месяца к этой же продукции по учетным ценам. Как результат предприятие через высокое соотношение увеличивает себестоимость отгруженной и реализованной продукции, уменьшает прибыль и, как следствие, платежи в бюджет. Такой подход наиболее эффективен при затоваренности и длительных сроках хранения изделий на складе. С учетом этого вряд ли целесообразно пересматривать учетные цены на готовую продукцию даже при высоком уровне инфляции и различии учетных цен на однотипную продукцию.

В ряде случаев возникают вопросы по формированию учетных на готовую продукцию, реализуемую исключительно на экспорт под конкретные контракты, а также по их переоценки. Законодательством такой порядок не регламентирован. Вместе с тем, от него в значительной степени зависит и правильное формирование объема товарной и, как следствие, себестоимости отгруженной и реализованной готовой продукции, а, следовательно, и величины налогооблагаемой прибыли.

Практика аудиторских проверок отдельных предприятий как государственной, так и других форм собственности показала, что в условиях инфляции, постоянного роста цен на материалы, трудовые и энергетические ресурсы, индексации амортизации, роста стоимости услуг коммерческих банков существенно повышается себестоимость готовой продукции, цены на которую предприятие вынуждено периодически также повышать. Становится весьма сложным делом в этих условиях разрабатывать внутренние учетные цены готовой продукции на складе (по плановой себестоимости, по оптовым ценам и т. д.). Настоящая самодеятельность бухгалтеров, отвечающих за учет готовой продукции на складе, просматривается при каждой аудиторской проверке: одни приходуют ее только в количественном выражении до определения фактической себестоимости за отчетный месяц; другие периодически пересматривают нормативную (плановую) калькуляцию полной себестоимости, отклонение которой от фактической себестоимости определяют так называемым «котловым» методом; третьи открывают дополнительный счет, рекомендуемый Планом счетов для учета выпуска готовой продукции — счет 37 «Выпуск продукции (работ, услуг)», однако забывают, что в этом случае на счете 40 «Готовая продукция» товарная продукция отражается по нормативной (плановой) себестоимости, а отклонения относятся на дебет счета 46 «Реализация продукции» и т. д. Более того совершенно неподготовленными оказались наши бухгалтера в методическом отношении к практике списания затрат на реализацию (в дебет счета 46) условно-постоянных расходов, собираемых в течение месяца на дебет счета 26 и 43. Ведь счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначены для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, которые непосредственно с производственным процессом не связаны.

Переход предприятий на международные стандарты и мировую практику учета предполагает разделение затрат на условно-переменные (производственные) и условно-постоянные (периодические), подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и отнесение условно-постоянных затрат на результаты производственно-хозяйственной деятельности.

Условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они содержат прямые материальные, трудовые и общепроизводственные косвенные расходы.

Условно-постоянные (периодические) расходы, включаемые в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), представляет собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание и сбыт продукции и зависят от продолжительности отчетного периода.

Применительно к калькуляционной группировке затрат к периодическим (условно-постоянным) расходам с некоторой долей условности можно отнести общехозяйственные и коммерческие статьи расходов, остальные статьи — к производственным (условно-переменным) расходам.

Производственная себестоимость продукции (работ, услуг) определяется в пределах условно-переменных затрат. По этой себестоимости оцениваются незавершенное производство, полуфабрикаты собственного производства, готовая продукция.

Условно-постоянные расходы возмещаются из выручки от реализации продукции, работ, услуг (уменьшение прибыли) в том отчетном периоде, в котором они возникли.

При использовании данного метода формирования себестоимости продукции обособление производственных и периодических расходов позволит более четко организовать их планирование, учет и контроль по местам возникновения затрат и центрам ответственности.

В целях контроля и управления издержками производства применяются группировки по местам возникновения затрат, центрам затрат, центрам ответственности.

Местами возникновения затрат является структурные подразделения предприятия (производства, цеха, участки, службы, отделы и др.), по которым организуется нормирование, планирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами. При этом затраты подразделяются по элементам и статьям, то есть применяются комбинированные группировки.

Центры ответственности — это группировки затрат на производство по хозрасчетным подразделениям и ответственным лицам, обеспечивающие контроль нормативных (плановых) затрат, ответственность за уровень затрат, заинтересованность в снижении себестоимости. Центры ответственности классифицируются по отношению к процессу производства как основные и функциональные; по связи с внутренним расчетом как хозрасчетные и аналитические. Образование центров затрат позволяет планировать и учитывать прямым путем часть косвенных расходов, касающихся содержания машин, оборудования, что создает условия для их прямого отнесения на носители затрат или более точного косвенного распределения по объектам калькулирования. Из-за того, что не следуют этим рекомендациям, вот уже несколько лет складывается следующая ситуация:

• — себестоимость и цены становятся все более несравнимыми с себестоимостью и ценами при осуществлении сделок с партнерами дальнего зарубежья;
• — нет на предприятиях в бухгалтерском учете той информации, которая так необходима для реального отображения процессов рыночного ценообразования;
• — почти не стимулируется инновационная деятельность.

На СП ОАО «Спартак» отпускная цена на продукцию формируется исходя из фактической себестоимости в соответствии с нормативными документами, регулирующими порядок ценообразования в Республике Беларусь. (Приложения). Цены с оптовыми покупателями закрепляются в протоколах со артак" в Гомеле и Гомельской области выступают ГОРТП «Центр», ОАО «Дабробыт», ОАО «Алеся», ОАО «Хлебторг» и другие крупные торги. В настоящее время продукция на экспорт отгружается лишь в Российскую Федерацию, преимущественно в Московскую и Владимирскую области.