Понятие и область применения консолидированной отчётности

Назначение и принципы составления консолидированной отчётности

Одна из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе ее развития — расширение интеграционных процессов, которые неразрывно связаны с процессами концентрации и централизации капитала в отдельных отраслях экономики, создания групп предприятий (концернов, корпораций, ассоциаций, финансово-промышленных групп), находящихся под контролем одного или нескольких крупных собственников и совместно действующих на определенном рынке. В мировой практике этот процесс получил название business combination, то есть «комбинирование бизнесов», с выходом групп предприятий на мировые рынки он приобрел международное значение.

Основными преимуществами интеграции предприятий являются:

• · сокращение постоянных расходов, таких как содержание аппарата управления и т. п.;
• · централизованное регулирование производственных и товарообменных операций;
• · единое управление активами.

В силу того, что предприятия, входящие в группы, имеют тесные экономические связи, проводят согласованную финансовую, производственную и маркетинговую политику, совместно действуют на рынке товаров и услуг и их операции фактически находятся под единым контролем, потребители экономической информации в настоящее время проявляют все больший интерес к результатам деятельности группы предприятий в целом. В этих условиях перед бухгалтерским учетом как информационной экономической системой ставится задача представления пользователям информации о финансово-хозяйственной деятельности группы. Важнейшим источником такой информации становится консолидированная отчетность. Этот вид отчетности относительно новый как в отечественной, так и в мировой практике в целом Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В. Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2003 — С. 269.

Консолидированная отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерских отчетов взаимосвязанных предприятий, входящих в одну группу, и характеризует имущественное и финансовое положение группы предприятий в целом на отчетную дату, а также финансовый результат деятельности группы за отчетный период. Таким образом, консолидированная отчетность является специфической, нетрадиционной формой бухгалтерской отчетности, поскольку она:

• · содержит информацию об имущественном и финансовом положении группы взаимосвязанных предприятий, то есть нескольких юридических лиц, а не одного юридического лица, что выходит за рамки принципа имущественной обособленности;
• · составляется на основе данных отчетности предприятий группы, а не бухгалтерского учета. Консолидированный учет по группе не ведется.

Применение консолидированной отчетности в качестве источника информации о финансовом положении группы предприятий обусловливается концепцией единого экономического субъекта. В соответствии с этой концепцией предприятия группы в силу их тесной экономической взаимосвязи рассматриваются в качестве единого субъекта экономики и обязаны предоставить заинтересованным пользователям единую бухгалтерскую отчетность, характеризующую результаты их совместной финансово-хозяйственной деятельности как результаты деятельности единого предприятия. Исходя из этого при подготовке консолидированной отчетности следует соблюдать принципы, обеспечивающие ее достоверность и сопоставимость показателей.

• 1. Принцип единой даты составления. В консолидированную бухгалтерскую отчетность должна объединяться бухгалтерская отчетность предприятий, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. Как правило, консолидированная отчетность составляется на дату отчета головного предприятия. Бухгалтерская отчетность дочерних предприятий, в случае, если она составлена на иную дату, должна быть пересчитана.
• 2. Принцип единого денежного измерения. Консолидированная бухгалтерская отчетность должна быть составлена в единой валюте. В качестве единой валюты обычно принимается валюта отчетности головного предприятия. Для включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность бухгалтерской отчетности дочернего предприятия, составленной в иностранной валюте, ее необходимо пересчитать в валюту отчета головного предприятия.
• 3. Принцип единства методов оценки статей баланса (унификации оценки). Согласно этому принципу методы оценки статей консолидированного отчета должны быть едиными независимо от того, какие методы оценки статей использованы в финансовых отчетах отдельных предприятий. Поэтому, прежде чем приступить к составлению консолидированного отчета, необходимо привести все статьи отчетов предприятий группы к единой оценке, в противном случае консолидированный отчет будет недостоверным. Как правило, в качестве методологии базовой оценки используется методология головного предприятия. Это означает, что в случае, если дочерние предприятия имеют отличную от головного учетную политику в части оценки материально-производственных запасов, амортизации основных средств и предметов в обороте, полезного срока использования нематериальных активов и т. д., то перед представлением данных для составления консолидированного отчета они обязаны пересчитать эти статьи в оценке, принятой головным предприятием.
• 4. Принцип продолжительности использования методов консолидации. Методы консолидации и формы представления консолидированного отчета для обеспечения сравнимости показателей и преемственности должны применяться продолжительное время — от одного отчетного года к другому. Этот принцип распространяется и на методы составления и оценок статей баланса.
• 5. Принцип полноты информации содержит требование о включении в консолидированную бухгалтерскую отчетность всех активов, пассивов, доходов и расходов головного предприятия и дочерних предприятий в полном объеме независимо от доли головного предприятия. В консолидированном балансе отдельной строкой должна показываться доля меньшинства Канке А. А., Кошевая И. П. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия. М.: Форум, 2005 — С. 124.
• 6. Принцип существенности информации. В соответствии с этим принципом консолидированный отчет должен содержать лишь существенную для пользователей информацию. Данные о дочернем (зависимом) предприятии, если они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы за отчетный период, могут не включаться в консолидированный отчет. Например, по российскому законодательству, если величина уставного капитала дочернего предприятия не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних предприятий, включаемых в консолидированный отчет группы, — 10% величины капитала группы, показатели такого дочернего предприятия; могут не включаться в консолидированную отчетность группы.
• 7. Принцип рациональности. В соответствии с этим принципом включение в консолидированный отчет данных о дочернем предприятии возможно лишь в том случае, если оно не противоречит требованию рациональности ведения бухгалтерского учета. Если налицо противоречие, то данные о дочернем предприятии не включаются в консолидированный отчет, а стоимостная оценка участия головного предприятия в дочернем должна быть отражена в этом случае в порядке, установленном для отражения финансовых вложений.

Объединение показателей бухгалтерских отчетов предприятий группы в консолидированную бухгалтерскую отчетность производится по специальным правилам, использующимся исключительно для составления этого вида отчетности.

При составлении консолидированного отчета производятся постатейное объединение отчетов предприятий группы в единую отчетность и корректировка показателей отчетности, направленная на исключение результатов всех внутригрупповых операций из консолидированного отчета.

В консолидированный баланс не включаются:

• · взаимные финансовые вложения в уставные капиталы предприятий группы;
• · показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между предприятиями группы;
• · прибыли и убытки от внутригрупповых операций, включенные в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.);
• · дивиденды, выплачиваемые предприятиями группы друг другу.

В консолидированный отчет о прибылях и убытках группы не включаются:

• · выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между предприятиями группы и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
• · любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между предприятиями группы.

Таким образом, суть процесса консолидации состоит в проведении операций взаимоисключения отдельных показателей отчетности предприятий группы при объединении их в консолидированную отчетность. В международной практике операции взаимоисключения называются элиминированием статей. Элиминирование статей — обязательная операция при составлении любого консолидированного отчета. Такой порядок составления консолидированной отчетности является общепризнанным и отражен как в Международных стандартах финансовой отчетности, так и в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ; от 30.12.96 г. № 112, а также в Порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 09.01.97 г. № 24 Палий В. Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2004 — С. 277.

Основная цель составления консолидированной бухгалтерской отчетности — котировка на фондовом рынке акций группы. Без консолидированной отчетности котировка акций группы невозможна, поскольку консолидированная отчетность является единственным источником экономической информации о деятельности группы. Основными пользователями консолидированной отчетности являются акционеры и инвесторы группы. Однако неправильно было бы считать круг пользователей консолидированной отчетности столь ограниченным. Консолидированная отчетность часто применяется при принятии экономических решений акционерами и инвесторами не только самой группы, но и предприятий, входящих в группу, поскольку она дает возможность оценить перспективы деятельности группы, а следовательно, и конкретного предприятия, входящего в группу, на будущее. В особенности это касается предприятий, глубоко интегрированных в группу, которые имеют тесные экономические связи с другими предприятиями группы, вследствие чего правильная оценка финансово-хозяйственной деятельности таких предприятий невозможна без знания результатов деятельности группы в целом.

Консолидированная отчетность может быть также использована поставщиками и покупателями продукции группы и ее конкретных предприятий, кредитными учреждениями и другими контрагентами группы и ее предприятий. Кроме того, консолидированная отчетность, как правило, используется для осуществления государственного антимонопольного контроля за экономической деятельностью группы предприятий, а также для целей эффективного управления группой предприятий.

Таким образом, основными пользователями консолидированной бухгалтерской отчетности являются акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели группы и предприятий входящих в нее, а также управленческий персонал группы и государственные контролирующие органы.

Необходимо обратить особое внимание на то, что данные консолидированной отчетности не могут быть использованы в целях налогообложения в силу ряда причин.

• 1. В консолидированной отчетности некоторые показатели финансово-экономической деятельности предприятий группы представлены в «свернутом» виде, что может привести к занижению налоговой базы по ряду важнейших налогов в случае их расчета по показателям консолидированной отчетности. Например:
  • · обороты по реализации продукции, товаров и услуг, отражаемые в консолидированной отчетности, не включают оборотов по реализации между предприятиями группы, что повлечет занижение налогов, базой для исчисления которых являются обороты по реализации продукции, товаров и услуг;
  • · прибыль, отражаемая в консолидированной отчетности, не включает внутригрупповую прибыль, что повлечет занижение базы для исчисления налога на прибыль, и т. д.
• 2. Участники группы предприятий могут располагаться в разных регионах. В этом случае использование консолидированной отчетности в целях налогообложения повлечет недоплату налогов в бюджеты отдельных регионов.
• 3. Группа предприятий не всегда является устойчивым рыночным образованием, так как участниками группы могут становиться новые предприятия, а прежние участники, напротив, — выходить из ее состава, поэтому при использовании для налогообложения данных консолидированной отчетности может возникнуть неопределенность в отношении доли налоговой ответственности предприятий, вновь вошедших в группу и вышедших из нее в текущем налоговом периоде.

Вместе с тем консолидированная отчетность может быть использована в фискальных целях для осуществления контроля за операциями, совершаемыми между взаимосвязанными предприятиями.

Консолидированная отчетность занимает важное место в системе современной экономической информации, являясь основным источником экономической информации о деятельности группы взаимосвязанных предприятий Крылова Т. Финансовый менеджмент М.: 1997 — С. 107.

Во многих странах мира разработаны нормативные акты, подробно регламентирующие процесс составления консолидированной отчетности. Например, в Великобритании он регулируется законом «О компаниях» (1985 г.), а также Британскими учетными стандартами: «Учет для ассоциированных компаний», «Отчетность группы», «Учет приобретений и слияний». В германском законодательстве составление бухгалтерской отчетности связанных сторон регулируется Торговым кодексом (1990 г.). В сфере международного регулирования бухгалтерского учета Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) утверждены несколько десятков международных стандартов финансовой отчетности.

Кроме того, в странах — членах Европейского Союза действуют три директивы, посвященные вопросам составления и представления консолидированной бухгалтерской отчетности:

• · Четвертая Директива «О годовой финансовой отчетности акционерных компаний» от 25.07.78 г.;
• · Седьмая Директива «О консолидированной отчетности» от 13.06.83 г.;
• · Восьмая Директива «Об аудите консолидированной отчетности» от 10.04.84 г.

В Российской Федерации также разработаны нормативные документы:

• · Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный постановлением Правительства РФ от 09.01.97 г. № 24;
• · Методические рекомендации по составлению и представлению 9 сводной бухгалтерской отчетности (приложение к приказу Министерства финансов РФ от 30.12.96 г. № 112) Палий В. Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2004 — С.288−289.

Перечисленные документы содержат базовую информацию о порядке составления консолидированного отчета, не отражая многих * аспектов этого процесса. Объясняется это тем, что в период становления в зарубежных странах методологии составления консолидированной отчетности в 70—80-е годы XX в. в СССР действовала экономическая система, при которой в функции бухгалтерского учета не входило отражение рыночных механизмов. В постсоветский период экономические преобразования потребовали перемен в области организации бухгалтерского учета и отчетности.

Новая система бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации находится в фазе становления.

Отсутствие единой методологической и методической базы составления консолидированной отчетности, соответствующей требованиям международных стандартов, замедляет выход групп российских предприятий на международные рынки и приводит к потере для российской экономики миллионов долларов неосуществленных инвестиций. В этих условиях Минфин России приказом от 12.05.99 г. № 38н разрешил российским предприятиям, выходящим на международные рынки, при составлении консолидированной отчетности пользоваться международными стандартами.

Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в РФ в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, призванная решить вопросы приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики. Министерством финансов РФ и Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета ведутся работы по созданию национальных учетных стандартов, в том числе стандарта, регулирующего составление консолидированной отчетности.