Методика аудиторской проверки выручки от продаж

В процессе аудиторской проверки решается комплекс взаимосвязанных задач:

• 1) анализируется учетная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;
• 2) контролируется договорная дисциплина в соответствии с законодательством;
• 3) проверяется правильность документального оформления операций по продаже продукции;
• 4) изучается порядок учета хозяйственных операций по продаже готовой продукции и проверяется соответствует ли он законодательству;
• 5) оценивается полнота, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;
• 6) анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;
• 7) проверяется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции.

Методика проверки выручки от продаж предусматривает различные аудиторские процедуры, к которым можно отнести следующие: инвентаризация (готовой продукции на складе), осмотр, контрольные замеры, лабораторный контроль (например, соответствия свойств готовой продукции установленным нормам, требованиям и т. д.), опрос, просмотр документов, сравнение документов; подтверждение (например, комиссионера об отгрузке продукции комитента) [19, с.256].

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что:

• — операции по продаже надлежащим образом санкционированы, фактические цены по счетам-фактурам и товарно-транспортным накладным совпадают с утвержденными прайс-листами и номенклатурой цен;
• — на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;
• — продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета и стоимостная оценка операций по продаже определена правильно.

Выделим методические приемы независимой проверки доходов от обычного вида деятельности.

Вопервых, это проверка правильности отражения готовой продукции и товаров отгруженных в бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о способе учета готовой продукции.

Источник информации: бухгалтерская отчетность.

Аудиторская процедура: просмотр документа.

Для установления достоверности величины выручки от продажи проведем проверку правильности учета отгрузки и реализации продукции. На этапе проверки отражения дохода от продажи продукции (работ, услуг) определим правильность отражения выручки от продажи на счете 90 «Продажи», субсчет «Выручка», для этого сверим записи в Главной книге по кредиту счета 90/1 «Выручка» с данными аналитического учета, а именно с Ведомостью отгрузки и реализации готовой продукции № 16. Итоговая сумма по вышеуказанным регистрам учета должна соответствовать строке «Выручка» Отчета о прибылях и убытках.

Также можно провести сверку, использую в расчетах начисленный НДС по реализованной продукции. Данная методика предусматривает выявление следующего соответствия: сумма по Главной книге по счету 90/1 минус сумма по Главной книге по счету 68 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «НДС по отгруженным товарам» должна равняться сумме выручки, отраженной в отчете о прибылях и убытках за соответствующий отчетный период. В случаях, если суммы по данным документам не будут сходиться, то будет происходить искажение выручки от реализации продукции (работ, услуг) отчетной формы «Отчет о прибылях и убытках» и налогооблагаемой базы по налог на прибыль.

Во-вторых, необходимо обратить внимание на договорные аспекты, исполняются ли условия договора, какова дневная выручка предприятия за наличный расчет и так далее.

Проверяя наличие и правильность заключения договоров, аудитор устанавливает обеспеченность планируемых объемов закупок продукции договорной базой, своевременность заключения договоров с каждым покупателем по каждому виду продукции, обоснованность указанных в них объемов, качества, стоимости, сроков поставки продукции, условий расчетов и санкций за невыполнение договорных условий.

Договорные аспекты включают в себя следующие важные моменты:

• 1) соответствие объемов и номенклатуры заказываемой продукции имеющемуся запасу готовой продукции на складах; соответствие характеристик заказываемой продукции действующим стандартам, техническим условиям и другим нормативным документам. Метод контроля: логический анализ, экспертная оценка;
• 2) в договоре должны быть прописаны сроки исполнения, цена, реквизиты сторон, наименование товара, расходы по доставке продукции, скидки, максимально конкретное определение условий применения санкций за ненадлежащее исполнение договорных условий, четкое указание момента перехода прав собственности на продукцию и другие важные условия;
• 3) наличие товарно-транспортных накладных по каждому договору как доказательства исполнения договора поставки, в которых имеются отметки организации-получателя о том, что товар был отгружен в предусмотренный договором срок, в надлежащем качестве и количестве;
• 4) счет-фактура, выписанный на основании ТТН заполнен в соответствии с действующими правилами; реквизиты и дополнительные данные указаны верно. Метод контроля: проверка документов; встречная проверка документальных данных.

В-третьих, важной является проверка правильности и обоснованности формирования цен на реализуемую продукцию.

Необходимо сверить суммы по товарно-транспортным накладным, счет-фактурам, используя данные прайс-листов.

Аудиторские процедуры: сравнение, арифметические расчеты.

Проверка обоснованности цен заключается в сверке и пересчете цен на отдельные товары, используя метод ценообразования указанный в учетной политике предприятия. К методам ценообразования относят: затратный, параметрический, рыночный, контрактный и другие. Реализационные цены по каждому виду продукции проверяются путем их сопоставления с действующими прейскурантами и договорами по реализации продукции, выполнению работ и оказании услуг. Обращается внимание на обоснованность планирования качества продукции и правильность расчета средних реализационных цен, исходя из сроков продажи, качественных показателей и сверхплановых объемов реализуемой продукции.

Анализируя ценовую политику аудируемого лица аудитор обязан опираться на законодательную базу. Важным документом является Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», который вступает в силу с 1 января 2012 года.

Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (далее — Закон N 227-ФЗ), практически полностью изменяет принципы определения цены товаров для целей налогообложения. Этот Закон расширяет перечень взаимозависимых лиц и изменяет основы определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным. Кроме того, в документе описывается порядок определения прямого или косвенного участия и владения во взаимозависимых компаниях. Устанавливаются и особенности контролируемой сделки. Итак, контролируемые сделки — это сделки, цены которых налоговые органы будут вправе проверить на их соответствие рыночным. Для признания всех перечисленных ниже видов сделок контролируемыми необходимо, чтобы они соответствовали одному условию: в результате их совершения хотя бы одна сторона должна учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС. Закон N 227-ФЗ вводит новый вид налоговых проверок, проводить которые будет ФНС России. Это проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Отметим, что проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверок налоговые органы больше не смогут, так как прямой запрет на это установлен в п. 1 ст. 105.15 НК РФ. Однако проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.

Основаниями для проведения проверки соответствия цен являются:

• — уведомление о контролируемых сделках, поданное самим налогоплательщиком;
• — извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
• — выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Решение о проведении проверки правильности применения цен может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения контролирующим ведомством указанных уведомления или извещения. ФНС РФ будет вправе провести проверку за срок до трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения.

Методы, которыми вправе пользоваться ФНС при проведении таких проверок, подробно описаны в рассматриваемом Законе.

Главный вопрос, который волнует налогоплательщиков, — это ответственность в случае, если проверяющий орган выявит отклонение цены сделки от рыночных цен. Такая ответственность установлена новой редакцией Налогового кодекса РФ: штраф за неуплату налога в результате применения нерыночных цен составит 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. Впрочем, в указанном размере санкция будет применяться только при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды, начавшиеся в 2017 г. В 2012 и 2013 гг. штраф назначаться не будет, а в 2014 — 2015 гг. сумма штрафа составит 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Если по результатам проверки ФНС России доначислила одному из участников сделки налоги, то другой участник контролируемой сделки вправе скорректировать свои налоговые обязательства. Причем такую симметричную корректировку можно провести только после того, как контрагент, привлеченный к ответственности, исполнит соответствующее решение ФНС России в части недоимки (п. 2 ст. 105.18 НК РФ).

Налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, если представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен, либо если он заключил соглашение о ценообразовании (гл. 14.6 НК РФ).

Такое соглашение крупнейшие налогоплательщики вправе заключить с ФНС России, предусмотрев в нем:

• — виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается соглашение (по остальным контролируемым сделкам, осуществляемым налогоплательщиком, будет действовать общий порядок контроля ценообразования);
• — порядок определения цен, описание и порядок применения методик ценообразования;
• — перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;
• — срок действия соглашения (до трех лет);
• — перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения.

За рассмотрение ФНС России заявления о заключении соглашения о ценообразовании уплачивается госпошлина в размере 1,5 млн руб., что само по себе делает эту возможность доступной только для крупного бизнеса. Однако если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения о ценообразовании, то ФНС России не вправе начислять налоги, пени и штрафы в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в данном документе (п. 2 ст. 105.23 НК РФ).

В-четвертых, проверка организации материальной ответственности и состояния контроля сохранности готовой продукции, ее отгрузки и реализации.

Необходимыми предпосылками действенного контроля за сохранностью готовой продукции являются:

• — наличие должным образом оборудованных складов и кладовых или специально приспособленных площадок (для запасов открытого хранения);
• — оснащение мест хранения запасов весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой. Аудиторы устанавливают техническое состояние тех или иных помещений (наличие исправной крыши, стен, полов, остекленных и огражденных оконных проемов, наружных и внутренних запоров на дверях и воротах, оборудование стеллажными полками, закромами и так далее), необходимых весов, поддержание режима влажности, температуры и освещенности. Обращают внимание на соблюдение действующего порядка клеймения весов, других измерительных приборов, обеспеченность ими предприятия. На складе готовой продукции находятся поверенные весы, грузоподъемностью 1 т. Этого весоизмерительного оборудования вполне достаточно, поскольку продукция в основном измеряется в штуках (банках);
• — определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), за правильное и своевременное оформление этих операции, а также за сохранностью вверенных им запасов; заключение с этими лицами в установленном порядке письменных договоров о материальной ответственности; увольнение и перемещение материально ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации;
• — определение перечня должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со складов продукции, а также выдавать разрешения (пропуска) на вывоз продукции со складов и иных мест хранения;
• — наличие списка лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждаемого руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером (в списке указываются должность, фамилия, имя, отчество и уровень компетенции (тип или виды операций, по которым данное должностное лицо имеет право принятия решений).

По трем последним условиям необходимо издание на год отдельного распорядительного документа (приказа руководителя) с указанием не только должностей, но и персональных данных соответствующих работников. При увольнении или переводе работников в распорядительные документы вносятся изменения. Для сравнения, в учетную политику организации изменения можно внести только со следующего календарного года. Поэтому в учетной политике достаточно указать только перечень должностей и рабочих мест, работа на которых сопряжена с материальной ответственностью.

В-пятых, проверка организации и документального оформления учета готовой продукции на складах и ее отгрузки.

При проверке обращается внимание на: правильность оформления документов; законность и целесообразность отражаемых операций; соответствие дат документов тому периоду, за который составлен отчет; правильность перенесения остатков с предыдущего отчета и так далее. Затем проверяются итоги по приходу и расходу и точность определения остатков на конец отчетного периода.

Выпущенные из производства готовые изделия сдаются на склад предприятия и документально оформляются. Документы, отражающие выпуск сдачу готовой продукции (приемо-сдаточные накладные, приемо-сдаточная ведомость, спецификации, приемные акты и т. п.), имеют общее назначение, в основном одинаковые реквизиты, и выписываются в двух экземплярах под одним номером. В них указывается цех-сдатчик, склад-получатель, наименование и номенклатурный номер изделия, дата сдачи, учетная цена и количество сданной продукции.

К приемо-сдаточным документам, как правило, прилагается заключение лаборатории или отдела технического контроля о качестве продукции или делается отметка об этом на самом документе. При этом следует обратить внимание на то, что данные первичных документов о выпущенной продукции должны соответствовать данным журналов оперативного производственного учета.

По оформленным приемо-сдаточным накладным и актам продукция передается на склад готовой продукции и хранится там до отгрузки или отправки потребителям.

Отгрузка и отпуск готовых изделий покупателям осуществляется на основании заключенных с ними договоров или непосредственно в процессе свободной торговли. Оперативный учет выполнения договоров о реализации продукции ведет отдел сбыта, который выписывает приказ-накладную. В ней объединяются два документа: приказ складу на отгрузку продукции и накладная на отпуск продукции со склада. Данные приказа на отпуск продукции заполняет отдел сбыта, а данные о фактическом отпуске — материально ответственное лицо, отпустившее продукцию. Фактический отпуск продукции со склада оформляют счетом-фактурой, товарно-транспортной накладной. Представители местных покупателей получают продукцию на складах по предъявлении доверенностей и расписки в приказе-накладной. При доставке продукции покупателям централизованно, в получении продукции со складов расписываются работники транспортно-экспедиционной службы. Отпуск продукции оформляют товарно-транспортной накладной. Обычно ее выписывают в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя для списания отгруженной продукции со склада; остальные экземпляры, заверенные подписью и печатью грузоотправителя, вручаются водителю. Водитель затем сдает грузоотправителю второй экземпляр с отметкой о передаче груза покупателю, а третий и четвертый — в свое автохозяйство.

К товарным документам прилагаются спецификации (упаковочные ведомости), в которых приводится подробный перечень отгруженной продукции дается ее характеристика, паспорта и проспекты на конкретные изделия, сертификаты качества продукции и другие документы, обусловленные договором поставки. На основании товарных документов бухгалтерия (финансовый отдел) производственного предприятия выписывает на имя покупателя расчетные документы — платежное требование, платежное требование-поручение и счетфактуру для учета налога на добавленную стоимость. В расчетных документах указывают наименование и местонахождение поставщика и покупателя, номер договора поставки, вид отправки, сумму платежа по договору, стоимость дополнительно оплачиваемых тары и упаковки, транспортные тарифы, подлежащие возмещению покупателями (если это предусмотрено договором), сумму налога на добавленную стоимость, выделяемую отдельной строкой. При отгрузке изделий, не являющихся объектами налогообложения по НДС, расчетные документы выписывают без выделения суммы НДС, и на них делают надпись или ставят штамп «Без налога (НДС)» .

Данные расчетных документов ежедневно записывают в ведомость учета реализации продукции (ф. № 16 или 16а). В ведомости указывают дату и номер платежного требования, наименование поставщика, количество отгруженной продукции по ее видам, суммы, предъявляемые по счетам, и отметку об оплате счетов. Ведомость является формой аналитического учета товаров отгруженных. Готовую продукцию в ведомости отражают по учетным и отпускным ценам.

Оперативный учет отгрузки ведут в отделе сбыта (маркетинга) в специальных карточках, книгах или журналах.

Первичные документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке:

• — по форме (полнота и правильность оформления документа, заполнение реквизитов);
• — арифметически (подсчет сумм);
• — по содержанию (законность документальных операций.

Арифметическая проверка определяет правильность расчетов, произведенных в документах.

При проверке по содержанию проверяются законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей.

Ошибки, выявленные в результате проверки, можно разделить на несколько групп:

• 1) по причинам возникновения — небрежность, бухгалтерская неграмотность, переутомление, неисправность вычислительной техники
• 2) по месту возникновения — в тексте, цифрах первичных документов, при разноске в регистры;
• 3) по значению — локальные ошибки (например, в дате) и транзитные (вызывающие автоматические ошибки в нескольких местах).
• 4) В тексте и цифровых данных первичных документов и учетных регистрах подчистки и неоговоренные исправления не допускаются.

Методика аудита выручки по отгруженной продукции может проводиться и в других направлениях. Одна из методик представлена в Приложении 3.

К типичным ошибкам при проведении аудиторской проверки продаж относятся следующие [17, с. 67]:

• 1) Несоответствие оценки отгруженной продукции методу оценки, установленному учетной политикой организации;
• 2) Несвоевременное и не полное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции;
• 3) Ошибки при продаже товаров со скидкой;
• 4) Ошибочные расчеты в бухгалтерских регистрах;
• 5) Ошибки в отнесении доходов от обычного вида деятельности к внереализационным доходам (или наоборот) при составлении налоговой декларации для исчисления налога на прибыль;
• 6) ошибки в документальном оформлении;
• 7) ошибки в учете при возврате товаров и другие.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения аудиторы регистрируют в рабочих документах (таблица 3.1) и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности (таблица 3.2).

Таблица 3.1 Рабочий документ «Таблица выявленных нарушений по однородным группам хозяйственных операций по реализации продукции».

Таблица 3.2 Рабочий документ «Оценка влияния выявленных нарушений в учете выручки на показатели бухгалтерской отчетности».

Для достижения целей аудита может быть использована работа других лиц: ассистентов аудитора, привлеченных экспертов, других аудиторских организаций. При этом аудиторской организации следует рассмотреть результаты выполнения ими работы и оценить возможность использования результатов в качестве достоверных аудиторских доказательств. При использовании работы других лиц аудиторская организация должна руководствоваться федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», № 28 «Использование результатов работы другого аудитора» .

В ходе аудита документируются основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения. При оформлении хода аудита необходимо руководствоваться положениями федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита», которые устанавливают единые требования к составлению документации при проведении аудита.

Рассмотрим пример рабочей документации, разработанной внутри аудиторской организации с целью оценки основных аспектов деятельности аудируемого лица. Представим пример данного рабочего документа в форме таблицы.

Таблица 3.3 Результаты выведения оценок.

Документация — это рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора, либо получаемые в связи с проведением аудита. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения понимания аудита.

Форма и содержание рабочих документов определяются такими факторами, как:

• 1) характер аудиторского задания;
• 2) требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
• 3) характер и сложность деятельности аудируемого лица;
• 4) характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
• 5) конкретные методы и приемы, применяемые при проведении аудита.

В целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации. Это облегчает поручение работы подчиненным и позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы.

Теперь бы хотелось рассмотреть рабочие документы аудитора, непосредственно используемые при выборочном аудите, при проверке выручки от продаж (дохода от обычного вида деятельности).

Аудитор вправе определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым.

Таблица 3.4 Ведомость правильности определения выручки от реализации продукции.

Таблица 3.5 Рабочий файл аудитора по выявлению ошибок в учете выручки от продаж.

Вышеуказанная таблица может применяться аудитором в процессе проверки в качестве рабочего документа.

Данный документ является сводным, в нем отражаются ошибки, связанные с отражением выручки в бухгалтерском учете. Ошибки классифицируются в следующем разрезе: имеют место в первичном, аналитическом, синтетическом учете или же имеют место нарушения законодательства или же ошибки в подсчетах.

Данный документ позволяет быстро найти документ с целью предоставления аудируемому лицу для исправления данной ошибки до момента предоставления отчетности пользователям.

аудиторский продукция выручка продажа.