Учет амортизации и износа основных средств

Основные средства, участвуя в процессе производства, под влиянием времени, воздействием сил природы и в процессе эксплуатации постепенно изнашиваются. В соответствии с МСФО 16, износ — это процесс потери физических и моральных характеристик объектов основных средств. Различают два основных вида износа: физический и моральный [4].

Физический износ основных средств является результатом их использования и воздействия внешних факторов, то есть такой износ происходит в результате участия основных средств в процессе производства в связи с механическим изнашиванием частей и деталей оборудования, конструктивных элементов зданий и сооружений (эксплуатационная форма физического износа), а также под воздействием различных внешних факторов: влажности, атмосферных осадков, ржавления, старения металла и др. (естественная форма физического износа). В результате физического износа утрачивается часть первоначальной стоимости основных средств.

Моральный износ основных средств представляет собой процесс, в результате которого активы не соответствуют современным требованиям развития науки и техники, то есть связан с техническим прогрессом, совершенствованием и обновлением методов производства. Совершенствование техники и технологий способствует удешевлению производства аналогичных действующих основных средств. В связи с этим основные средства, находящиеся в эксплуатации, как бы обесцениваются, теряя часть своей стоимости. С созданием и внедрением в производство принципиально новых, более совершенных и экономичных видов машин, оборудования, зданий и сооружений, новых или улучшенных более продуктивных пород животных, видов и сортов многолетних насаждений становится экономически нецелесообразным дальнейшее использование действующих основных средств.

В результате действия морального износа до наступления срока физического износа объекты основных средств заменяют новыми, более экономичными. С целью устранения морального износа проводят реконструкцию и модернизацию объектов основных средств. Воздействию морального износа подвержены все основные средства, кроме музейных и художественных ценностей, книг фундаментальных библиотек, фильмофондов, зданий и сооружений, являющихся памятниками архитектуры и искусства.

Амортизация — стоимостное выражение износа. В соответствии с принципами бухгалтерского учета стоимость основных средств должна равномерно распределяться в течение предполагаемого срока их эксплуатации путем распределения (списания) на отчетные периоды, в течение которых эти объекты способны выполнять функции, приносящие доход их владельцу. Задача процесса амортизации — распределить стоимость материальных активов длительного пользования на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы компании в течение предполагаемого срока эксплуатации.

Все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок эксплуатации. Из-за ограниченного срока службы стоимость этих активов необходимо распределять в течение всех лет эксплуатации. Основными причинами ограниченности срока службы активов являются физический и моральный износ. Периодический ремонт и тщательный уход могут сохранить объекты в хорошем состоянии и продлить срок их службы, но, в конечном итоге каждый объект основных средств должен придти в негодность. Регулярный ремонт не исключает необходимости амортизации.

Амортизационные отчисления — один из основных элементов, составляющих себестоимость продукции, работ и услуг. Завышение или занижение суммы амортизационных отчислений приводит к искажению затрат на производство.

Амортизация — это процесс распределения амортизируемой стоимости актива в течение срока службы. Амортизируемая стоимость представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и ликвидационной, которая определяется при поступлении основных средств как предполагаемая стоимость запасных частей, лома, отходов, образующихся в конце срока полезной службы. Амортизационные отчисления признаются за каждый отчетный период как расход.

Согласно МСФО 16 для начисления амортизации могут применяться следующие методы:

• а) прямолинейный (равномерный) метод списания стоимости;
• б) метод суммы изделий (списание стоимости пропорционально объему выполненных работ, или производственный метод);
• в) метод уменьшающегося остатка.

К различным видам объектов недвижимости, зданий и оборудования допускается применение различных методов.

Выбранные организацией методы начисления амортизации должны определяться учетной политикой и применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, за исключением случаев изменения в предполагаемом принципе получения будущих экономических выгод от активов.

Прямолинейный метод является наиболее простым, при котором амортизируемая стоимость объекта ежемесячно списывается в равных суммах. При прямолинейном методе сумма амортизационных отчислений определяется исходя из срока полезной службы, для более точного определения которого следует учитывать всю имеющуюся информацию о состоянии объекта на данный момент (вопросы ремонта и техобслуживания, современные тенденции в области технологий и производств, опыт работы с подобными активами, климатические условия и т. д.).

Например, организацией приобретено оборудование, первоначальная стоимость которого 200 000 тенге, предполагаемая ликвидационная стоимость в конце трехлетнего срока службы — 20 000 тенге. Исходя из этих данных, ежегодная сумма амортизации будет равна (200 000 тенге — 20 000 тенге): 3 года = 60 000 тенге.

Срок полезной службы объектов недвижимости, зданий и оборудования, как и ликвидационная стоимость, при необходимости могут пересматриваться с учетом произведенных последующих затрат, улучшающих состояние объектов недвижимости, зданий и оборудования, что приводит к увеличению срока службы, а также с учетом технологических изменений, изменений на рынке сбыта или в результате изменения условий деятельности, юридических ограничений по использованию объектов недвижимости, зданий и оборудования, что приводит к сокращению срока службы, т. е. с учетом всех факторов, влияющих на будущие экономические выгоды.

Пример.

Первоначальная стоимость приобретенного здания -1 900 000 тенге, ликвидационная — 100 000 тенге, срок полезной службы — 40 лет. При использовании равномерного метода списания стоимости ежегодная сумма амортизационных отчислений составит (1 900 000 — 100 000): 40 лет = 45 000 тенге.

За 15 лет эксплуатации сумма накопленной амортизации составит, соответственно, 675 000 тенге. Через 15 лет в связи с изменением вида деятельности срок полезной службы и ликвидационная стоимость были пересмотрены — оставшийся срок службы определен в 10 лет (т.е. всего — 25 лет), а ликвидационная стоимость — 200 000 тенге. Исходя из уточненных данных, сумма ежегодных амортизационных отчислений на оставшиеся 10 лет составит (1 900 000 — 675 000 — 200 000): 10 лет = 102 500 тенге.

Прямолинейный метод используется в том случае, когда можно предположить, что доходы, получаемые от использования объектов недвижимости, зданий и оборудования, одинаковы в каждом периоде на протяжении срока его эксплуатации, т. е. уменьшение остающейся полезности объекта происходит равномерно.

Производственный метод начисления амортизации заключается в том, что амортизационные отчисления определяются только в период использования объекта, то есть между суммой амортизации и производственной мощностью существует прямая зависимость. При этом срок службы для определения амортизации не имеет значения. Производственная мощность может выражаться в единицах выпуска продукции, в часах эксплуатации, в единицах пробега и т. д. Остаточная стоимость актива ежегодно уменьшается прямо пропорционально показателю производственной мощности до тех пор, пока не достигнет ликвидационной стоимости.

Производственный метод начисления амортизации приемлем в тех случаях, когда срок эксплуатации ограничен преимущественно техническими показателями либо изменениями в деятельности организации.

Пример.

Станок согласно техническому паспорту может произвести 100 000 деталей, или проработать в течение 5000 часов. Первоначальная стоимость станка — 500 000 тенге, ликвидационная — 5000 тенге. Исходя из этих данных, норма амортизации определяется следующим образом:

• а) (500 000 тенге — 5 000 тенге): 100 000 деталей = 4,95 тенге/деталь;
• б) (500 000 тенге — 5 000 тенге): 5 000 часов = 99,00 тенге/ час.

В течение отчетного года станком было произведено 20 000 деталей, а время работы станка за этот же период составило 1100 часов. Амортизационные отчисления за год в каждом случае составят:

• 4,95×20 000 = 99 000 тенге;
• 99×1 100= 108 900 тенге.

На практике организация должен выбрать один из показателей, характеризующих производственную мощность объекта недвижимости, зданий и оборудования.

При выборе производственного метода следует учесть, что резкие колебания величины амортизации из года в год, зависящие от использования производственных мощностей объекта, не дают четкого представления о тенденции изменения амортизации и оказывают соответствующее влияние на определение себестоимости и финансового результата.

Отдельные виды объектов недвижимости, зданий и оборудования действуют более эффективно именно в начале эксплуатации. Кроме того, в условиях совершенствования технологии оборудование быстро устаревает морально. Поэтому в целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности в обновлении объектов недвижимости, зданий и оборудования организация может применять метод ускоренного начисления амортизации.

При методе уменьшающегося остатка норма амортизации, применяемая при прямолинейном методе, умножается на коэффициент ускорения, обычно равный двум, и применяется всегда только к балансовой стоимости объекта на конец предшествующего периода. Сумма амортизации при этом из года в год уменьшается, причем в первые годы она значительно выше. Предполагаемая ликвидационная стоимость при подсчете амортизации не учитывается, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидационной.

Пример.

Обычная норма амортизационных отчислений при прямолинейном методе — 20%, тогда для ускоренной амортизации, при применении коэффициента 2, эта норма составит 40% и будет являться фиксированной ставкой к остаточной стоимости. В этом случае ежегодные амортизационные отчисления на станок первоначальной стоимостью 100 000 тенге и ликвидационной — 10 000 тенге будут определяться следующим образом:

Таблица 1.

Обычная норма амортизационных отчислений при прямолинейном методе.

Данные методы амортизации должны постоянно пересматриваться и если они в полной мере не отражают ожидаемых выгод от использования активов, то должны изменяться. Изменения в применении метода амортизации должны учитываться перспективно.

Начисление амортизации на основные средства, вновь введенные в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода, а по выбывшим основным средствам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Амортизация по всем видам основных средств начисляется в целых тенге.

По полностью самортизированным основным средствам начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем; в котором амортизируемая стоимость этих средств была полностью перенесена на себестоимость продукции (работ, услуг), а объект подлежит списанию с баланса. Если объект основных средств полностью самортизирован, но может выполнять свои функции, то предприятию необходимо определить его рыночную (текущую) стоимость экспертным путем и пересмотреть срок полезного использования.

Начисление амортизации по арендованным основным средствам производится арендодателем или арендатором в соответствии с формой и условиями договора аренды.

Начисление амортизации не производится во время проведения реконструкции и технического перевооружения при условии их полной остановки, а также в случае перевода основных средств на консервацию. Кроме того, амортизация не начисляется по следующим видам основных средств: земле, продуктивному скоту, библиотечным Фондам, музейным ценностям, памятникам архитектуры и искусства, автомобильным дорогам общего пользования.

Для учета амортизации (износа) основных средств применяют счета подраздела 2420 «Амортизация основных средств».

Амортизационные отчисления по арендуемым основным средствам на условиях финансируемой аренды начисляет арендатор. Начисление амортизации отражается по дебету счетов издержек производства и других (счета 2410, 7210, и др.) и кредиту счета 2420 «Амортизация основных средств».

После оплаты выкупной стоимости, арендуемые на условиях финансируемой аренды, основные средства переходят в состав собственных. При этом дебетуют счета подраздела 2400 «Основные средства», субсчет «Собственные основные средства» и кредитуют счета подраздела 2400 «Основные средства», субсчет «Арендуемые основные средства» Одновременно износ этих арендуемых основных средств записывают по дебету счета 2420, субсчет «Износ арендуемых основных средств» и кредиту счета 2420, субсчет «Износ собственных основных средств».

При выбытии (продаже, списании, безвозмездной передаче и др.) объектов основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, сумма накопленного по ним износа списывается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета:

2420 «Амортизация основных средств».

Кредит счета:

2410 «Основные средства».

Аналогичная запись производится при списании суммы накопленного износа по недостающим или полностью испорченным объектам основных средств.

Кредитовое сальдо по счету 2420 «Амортизация основных средств» отражает величину накопительного износа объектов основных средств, как собственных, так и долгосрочно арендуемых, и служит источником погашения первоначальной стоимости выбывших объектов основных средств.