Доходы и расходы

Главное, что требуется указать в учетной политике, — это метод определения доходов и расходов.

Доходы Формирование в бухгалтерском учете информации о доходах организаций осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденным Приказом Минфина России от 08.11.10 г. № 32н (действует с последующими изменениями и дополнениями).

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации. Не являются доходами организации вклады ее участников (собственников имущества), а также поступления от других юридических и физических лиц:

• § сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• § по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• § в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• § авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• § задатка;
• § в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• § в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

В зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации доходы классифицируются на несколько групп:

• а) доходы от обычных видов деятельности;
• б) операционные доходы;
• в) внереализационные доходы;
• г) чрезвычайные доходы.

Получаемые организацией доходы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счетов 90−1 «Продажи. Выручка», 91−1 «Прочие доходы и расходы. Прочие доходы», 98 «Доходы будущих периодов» .

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• б) сумма выручки может быть определена;
• в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);
• г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (ус луга оказана);
• д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. [2, с.62].

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). При невозможности определения суммы выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В организациях, предоставляющих за плату во временное пользование (временное владение и пользование) свои активы по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата). В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой признаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

Внереализационными доходами являются:

• § штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• § активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• § поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• § прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• § суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• § курсовые разницы;
• § сумма дооценки активов;
• § прочие внереализационные доходы.

Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т. п.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, в бухгалтерском учете подлежит отражению как минимум следующая информация:

• а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой вы ручки;
• б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
• в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

В учетной политике организации должна содержаться информация:

• § о порядке признания выручки. При этом в приказе делается запись о том, что выручка может признаваться по мере готовности отдельной работы, по мере готовности работы в целом, в размере признанных расходов (этот способ обычно используется, если выручка не может быть определена иначе);
• § о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается номере готовности;
• § о способе определения стоимости продукции, переданной по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами.

Расходы В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 08.11.10 г. № ЗЗн (действует с последующими изменениями и дополнениями), расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

С позиций бухгалтерского учета не рассматривается как расход выбытие активов:

• § в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);
• § в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретения акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• § по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• § в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• § в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• § в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

• § расходы по обычным видам деятельности;
• § операционные расходы;
• § внереализационные расходы;
• § чрезвычайные расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов. [4, с.63].

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

• § расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
• § расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

• § материальные затраты;
• § затраты на оплату труда;
• § отчисления на социальные нужды;
• § амортизация;
• § прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Расходами по обычным видам деятельности являются, в частности, расходы на оплату услуг нотариусов. Эти расходы отражаются на счетах учета затрат и учитываются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической оплаты.

При приобретении материалов, товаров и основных средств важно верно определить их первоначальную стоимость. Она складывается с учетом расходов на услуги по доставке. При этом бухгалтеры сталкиваются с проблемой распределения транспортных расходов на единицу полученного имущества. Особо остро эта проблема встает при формировании первоначальной стоимости материалов и товаров.

В бухгалтерском учете существуют два способа для определения стоимости полученных материалов с учетом расходов на доставку:

• § включение доставки в фактическую стоимость каждой единицы приобретенной номенклатуры материалов;
• § формирование стоимости материалов с помощью учетных цен.

Включение транспортных расходов в фактическую стоимость каждого конкретного наименования материалов с практической точки зрения весьма затруднительно. Ведь обычно в сопроводительных документах поставщиков указываются материалы нескольких наименований (иногда нескольких десятков). В этом случае общую сумму транспортных расходов нужно распределить между всеми наименованиями. Пропорционально какой базе это делать — стоимости, количеству (массе) или какому-то другому показателю? В зависимости от базы результат распределения расходов на единицу товара будет разным.

Логичнее всего распределять транспортные расходы пропорционально стоимости материалов, нежели количеству. Ведь в одной накладной могут быть указаны материалы с разным количественным измерением.

Этот вариант учета целесообразно использовать организациям с небольшой номенклатурой материалов. Выбранный показатель распределения расходов на доставку должен быть закреплен в учетной политике организации.

Бухгалтер может пойти и по другому пути распределения транспортных расходов — по принципу усреднения. В его основе лежит предпосылка, что в каждой единице материалов одинаковый размер транспортных расходов. Основные преимущества такого варианта учета сводятся к простоте расчета, который выполняется не по каждой позиции приходного документа, а по всей массе полученных материалов за отчетный период.

При этом можно использовать вариант учета транспортно-заготовительных расходов, описанный в п. 80 и 83 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. Он заключается в использовании учетной цены.

В бухгалтерском учете расходы по доставке товаров организации могут учитывать двумя способами: включать их в стоимость товаров (п. 6 ПБУ 5/01) либо учитывать отдельно в составе расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01). Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике.

Если организация учитывает транспортные расходы в стоимости товаров, то принципы распределения будут те же, что и для материалов. Обычно торговые организации не включают расходы по доставке товаров в их стоимость, а учитывают в составе расходов на продажу на счете 44 «Расходы на продажу». На счете 44 также возможно учитывать транспортно-заготовительные расходы вариантно.

Прежде всего, если организация приходует товары по учетным ценам, нужно ре шить, выделять ли транспортные расходы из общей массы отклонений от учетной цены или нет. В первом случае транспортные расходы нужно учесть на отдельном субсчете «Транспортные расходы по доставке товаров до складов» к счету 44 «Расходы на продажу» .

Если организация решит учитывать транспортные расходы на отдельном субсчете к счету 44, то она также должна определиться по вопросу, считать или не считать издержки (транспортные расходы по доставке), приходящиеся на остаток то варов на конец отчетного периода, путем специального расчета. В зависимости от этого данный субсчет либо будет иметь переходящий остаток, либо на конец месяца он остатка иметь не будет. [3, с.56].

Суть расчета заключается в нахождении среднего процента транспортных рас ходов. Он определяется как соотношение общей величины транспортных расходов к общей стоимости товаров, приобретенных за месяц. Причем и транспортные рас ходы, и стоимость товаров рассчитываются с учетом остатков на начало месяца. С помощью среднего процента транспортные расходы распределяются между реализованными за текущий месяц товарами и остатком товаров на конец месяца. Сумма издержек обращения, приходящихся на остаток товаров, остается на счете 44 как его дебетовое сальдо. Остальные расходы списываются по окончании месяца в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Расходы на продажу» .

Этот метод расчета также позволяет приблизить бухгалтерский учет к налоговому. Однако для полного их совпадения необходимо, чтобы величина транспортных расходов и контрактная цена товара были отражены одинаково.

Если издержки обращения на остаток товаров бухгалтер решит не рассчитывать, то можно по окончании месяца все расходы, собранные на счете 44, списывать в дебет счета 90. Такой вариант разрешен п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Согласно ему все коммерческие расходы, под которыми понимаются расходы на продажу, могут полностью включаться в себестоимость проданных товаров. В этом случае счет 44 не будет иметь сальдо на конец месяца.

Итак, вариантов учета множество. Каждая организация имеет свою специфику транспортно-заготовительных расходов, и какой способ закрепить в учетной политике, каждый главный бухгалтер решает самостоятельно, опираясь на нормативные документы и свое профессиональное суждение.

В налоговом учете торговые организации всегда распределяют транспортные расходы между проданными товарами и остатком непроданных товаров. Механизм распределения закреплен в ст. 320 НК РФ. Сумма расходов на доставку, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Операционными расходами являются:

• § расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
• § расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• § расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
• § расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валю ты), товаров, продукции;
• § проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование де нежных средств (кредитов, займов);
• § расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
• § отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
• § прочие операционные расходы.

В число внереализационных расходов включаются:

• § штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• § возмещение причиненных организацией убытков;
• § убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• § суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
• § курсовые разницы;
• § сумма уценки активов;
• § перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, раз влечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
• § прочие внереализационные расходы.

В составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как по следствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• § расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• § сумма расхода может быть определена;
• § имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует не определенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления рас хода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осущетвления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Так, если организация демонтировала оборудование, то расходы на демонтаж должны быть учтены как текущие расходы в том периоде, в котором они произведены. Несколько иная ситуация с затратами по монтажу оборудования на новом месте. Если по документам, которыми оформлены соответствующие расходы, можно определить период их учета (например, предусмотрено, что на данном объекте это оборудование будет функционировать в течение какого-либо определенного срока), затраты на монтаж первоначально отражаются как расходы будущих периодов. Затем равномерно в течение срока эксплуатации объекта на новом месте они будут включаться в расходы текущего периода. [2, с.31].