Особенности проведения аудита субъектов малого предпринимательства

В соответствии со ст. 5 «Обязательный аудит» Федерального закона «Об аудиторской деятельности» одним из оснований для проведения обязательного аудита является если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей.

Кроме того субъекты малого предпринимательства могут проводить инициативные аудиторские проверки. Они могут, например, осуществляться по требованию банка, у которого малое предприятие намерено получить кредит, а также по инициативе собственников или руководителей, сомневающихся в честности и квалификации своего главного бухгалтера.

Факт признания хозяйствующего субъекта малым, как правило, влечет за собой позитивные экономические последствия — возможность претендовать на льготы, получать льготное кредитование, использовать упрощенную систему учета и налогообложения. Для аудиторской компании работа с малым предприятием оборачивается порой негативными последствиями — повышенными аудиторскими рисками и увеличением объема аудиторских процедур. Этих последствий удается избежать лишь в том случае, если в организации существует широкая коллегиальность при анализе результатов деятельности и принятии управленческих решений, трудится штат бухгалтерских работников, имеются относительно прозрачная система бухгалтерского учета и разветвленные процедуры внутреннего контроля.

Однако на практике нередко встречаются и иные ситуации: хозяйственные операции оплачиваются наличными средствами и не отражаются в учете, учет должным образом не формализован и сводится к черновым пометкам, следствии чего отсутствует возможность получить надежные аудиторские доказательства. Как действовать аудитору в таких случаях? Ответы на эти и многие другие вопросы представляет стандарт аудиторской деятельности «Особенности аудита малых экономических субъектов», утвержденный Комиссией по аудиторской деятельности 11 июля 2000 г. В основе названного документа — зарубежный аналог, разработанный в 1999 г. Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) — Положение о международной аудиторской практике (ПМАП) № 1005. ПМАП № 1005 раскрывает особенности проведения аудита малых предприятий.

Под малыми предприятиями ПМАП № 1005 понимает организации, к которым применимы следующие положения :

• а) право собственности и управленческие функции сконцентрированы в руках одного лица или узкой группы лиц;
• б) справедливы одно или несколько утверждений из следующих:
  • — имеется небольшое число источников дохода;
  • — применяется несложная система бухгалтерского учета;
  • -ограниченность средств внутреннего контроля одновременно с существованием возможности нарушения этого контроля со стороны руководства предприятия.

Пытаясь совместить российские критерии малого бизнеса с международными требованиями к аудиту, отечественный стандарт определил малые экономические субъекты следующим образом. К ним предложено относить те организации, которые либо отвечают законодательным критериям субъектов малого предпринимательства, либо обладают такими особенностями, которые позволяют аудитору на основании своего профессионального суждения отнести данный экономический субъект с позиции проведения аудиторской проверки к субъектам малого предпринимательства. Напомним, что профессиональным суждением называют точку зрения аудитора, основанную на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, при которых строго формализованный подход невозможен.

Стандарт «Особенности аудита малых экономических субъектов» разъясняет, что в ходе аудита малых экономических субъектов российские правила (стандарты) следует применять в полном объеме.

Принципы аудита — независимость, честность, объективность, профессионализм, компетентность и добросовестность, конфиденциальность информации и профессиональное проведение — должны быть реализованы в полной мере. При этом в стандарте определены специфические особенности малых экономических субъектов, осложняющие порой проведение аудита: ограничение или отсутствие разделения полномочий бухгалтерских сотрудников, преобладающее влияние владельца или единоначального руководителя на все стороны деятельности такого экономического субъекта.

Чтобы комплексно решить поставленные задачи, аудит малых экономических субъектов, как и любой другой, должен включать все обязательные этапы его проведения — планирование, документирование, сбор аудиторских доказательств, оценку аудиторского риска и прочие процедуры.

Планирование аудита малых экономических субъектов заключается в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, разработки аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур. Оно регламентируется федеральным правилом (стандартом) «Планирование аудита», основные положения которого должны соблюдаться.

На стадии предварительного планирования необходимо ознакомиться с внешними факторами, влияющими на хозяйственную деятельность субъекта малого предпринимательства, а также обратить внимание на внутренние факторы, влияющие на хозяйственную деятельность, отражающие экономическую ситуацию в стране в целом и связанные с индивидуальными особенностями предприятия. Согласно п. 4.3 стандарта аудиторам следует учитывать специфику нормативной базы малых экономических субъектов: упрощенный порядок регистрации, лицензирования и сертификации таких экономических субъектов, упрощенный порядок предоставления государственной статистической и бухгалтерской отчетности, влияние особенностей регионального и местного законодательства на функционирование малых экономических субъектов, меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства и т. п.

Особое внимание в процессе проведения аудита субъектов малого предпринимательства следует уделять системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, функционирующим в организации. В п. 3.1 стандарта отмечается: если из-за недостатков этих систем, связанных с особенностями хозяйствования малых экономических субъектов, получение надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для подготовки полноценного аудиторского заключения, не представляется возможным, аудиторской организации целесообразно отказаться от работы с данным предприятием.

Возможна и ситуация, когда серьезные недостатки в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля выявляются в процессе работы. Правило (стандарт) рекомендует в этом случае приостановит работу либо подготовить по результатам аудита аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного.

Федеральный аудиторский стандарт «Аудиторские доказательства» устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить в процессе проведения аудита, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств. Они используются при формулировании обоснованных выводов, на которых базируется мнение аудитора. Стандарт «Особенности аудита малых экономических субъектов» особое внимание обращает на важность получения от должностных лиц экономического субъекта официальных письменных разъяснений. Аудиторские доказательства в виде документов и письменных разъяснений более надежны, чем заявления, представленные в уставной форме.

Стандарт определяет дополнительные требования по сбору аудиторских доказательств для хозяйствующих субъектов, перешедших на упрощенную систему налогообложения. В частности, аудитору необходимо проанализировать:

• — обоснованность применения субъектом малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности исходя из нормативных критериев, по которым субъекты малого предпринимательства подпадают под действие такой системы;
• — соблюдение субъектом малого предпринимательства порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов;
• — правильность исчисления валовой выручки или совокупного дохода.

Аудиторский риск включает в себя три компонента: внутрихозяйственный риск, риск системы внутреннего контроля, риск необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности. Все они свойственны аудиту субъектов малого бизнеса.

В п. 2.4 рассматриваемого стандарта перечислены потенциальные факторы риска, с которыми может столкнуться аудитор малого экономического субъекта. К ним относят:

• — нерегулярность ведения бухгалтерского учета;
• — необоснованные ожидания клиента, что в ходе аудита аудитор будет восстанавливать его учет и готовить отчетность;
• — малое число учетных работников (обычно имеется единственный бухгалтер, он же кассир);
• — возможность совершения злоупотреблений;
• — налоговые нарушения, связанные с недооформлением хозяйственных операций, проводимых за наличные деньги;
• — отсутствие возможностей взаимных сверок данных внутри учета.

Дополнительные аудиторские риски возникают в области системы компьютерной обработки данных. В условиях работы с компьютерной бухгалтерской программой единственного пользователя-бухгалтера облегчается возможность вводить в систему учета несогласованные данные, произвольным образом менять программную оболочку и базы данных, вводить в систему операции «задним числом», проводить операции, не получившие одобрения или утверждения в установленном порядке.

Определенные риски могут существовать в форме управления малым субъектом, основанной на принципе единоначалия.

Влияние единоначального руководителя (собственника) на деятельность малого экономического субъекта может иметь как положительные, так и отрицательные последствия.

С одной стороны, персональный контроль руководителя способствует повышению надежности учета экономического субъекта. С другой стороны, единоличное влияние руководителя может способствовать нарушению общеустановленных контрольных процедур, повышению риска несоблюдения законодательства, а в крайних случаях — преднамеренным существенным искажениям бухгалтерской отчетности. Окончательное решение о том, что же имеет место в действительности, должен принять аудитор на основе своего профессионального суждения.

Пункт 2.7 стандарта гласит, что аудиторская организация должна добиваться, чтобы в бухгалтерском учете клиента:

• — операции в учете правильно отражали временной период их осуществления;
• — операции в учете были зафиксированными в правильных суммах;
• — операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой были отражены на счетах бухгалтерского учета;
• — были зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;
• — была ограничена зона злоупотреблений.

Итак, для малых экономических субъектов, помимо повышенного внутрихозяйственного риска, характерен повышенный риск средств контроля. Общий аудиторский риск, как отмечалось выше, складывается из двух упомянутых составляющих и риска необнаружения ошибок и искажений в бухгалтерской отчетности. Последний представляет собой субъективно определяемую аудитором вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Для достижения приемлемых величин общего аудиторского риска стандарт рекомендует снизить значение риска необнаружения для малых предприятий путем увеличения объема аудиторских выборок.

малый бизнес аудиторский заключение.