Раскрытие в отчетности информации о стоимости и финансовых результатах пушного звероводства согласно МСФО

Согласно МСФО (IAS) 1, параграф 68, информация о стоимости биологических активов должна представляться в балансе отдельной строкой. Речь идет, конечно же, о балансе организации, которая занимается сельскохозяйственной деятельностью и при этом информация о стоимости биологических активов значима для потенциальных пользователей отчетности, составленной согласно МСФО. В противовес данному утверждению, например, в балансе строительной организации не должны быть указаны отдельной строкой стоимость такого биологического актива, как сторожевые собаки или какое-нибудь экзотическое растение, купленное не для профилирующих целей.

МСФО (IAS) 1, параграфы 74 и 75, допускает (обязывает) деление статьи «биологические активы» на подклассы или в балансе, или же в примечаниях к балансу. В связи с этим целесообразно выделять в отчетности организаций, занимающихся пушным звероводством, минимум два подкласса статей:

• 1. Стоимость биологических активов — пушное звероводство и кролиководство;
• 2. Стоимость биологических активов — прочие отрасли сельского хозяйства.

На наш взгляд, такое деление статьи биологических активов значимо для потенциальных потребителей информации о деятельности организации, занимающейся пушным звероводством, так как четко разделяет стоимость биологических активов относящихся к пушному звероводству, и стоимость биологических активов, относящихся к другим отраслям сельского хозяйства, которыми занимается данная организация.

МСФО (IAS) 41, параграфы 41−43, рекомендует представлять информацию в отчетности по каждой группе биологических активов. Думается, что такая информация должна быть отражена в примечаниях к балансу или же организована в приложение к балансу.

Отечественными методическими указаниями и формами отчетности предусмотрено отражение такой информации, однако в них балансовая стоимость отрывается от иных количественных характеристик биологических активов, тогда как МСФО (IAS) 41, параграф 43, указывает на необходимость разделения балансовой стоимости на основе групп биологических активов, в свою очередь в основе которых лежат определенные количественные и качественные признаки.

МСФО (IAS) 41 не устанавливает точный перечень групп и классификационные признаки биологических активов, оставляя эту процедуру организациям. При этом организации должны раскрывать принципы, лежащие в основе используемой классификации [70, с. 688].

МСФО (IAS) 41 дает обобщающий перечень классификационных групп биологических активов: «Приветствуется представление количественной информации о каждой группе биологических активов с разграничением потребляемых и плодоносящих биологических активов, а также зрелых и незрелых биологических активов. Например, сначала компания может раскрыть балансовую стоимость биологических активов по группам потребляемых и плодоносящих. Далее балансовая стоимость раскрывается отдельно по зрелым и незрелым активам. Представленная в таком виде информация может оказаться полезной при оценке распределения денежных потоков во времени» [70, с. 688]. Как видно из текста, в представляемой финансовой отчетности обязательно должны присутствовать следующие группы биологических активов — потребляемые и плодоносящие, зрелые и незрелые.

«Потребляемые биологические активы — это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов.

Плодоносящие биологические активы — все прочие биологические активы, не являющиеся потребляемыми, … это самовосстанавливающиеся объекты, а не сельскохозяйственная продукция.

Зрелые биологические активы — это активы, которые достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции (потребляемые биологические активы), либо могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе (плодоносящие биологические активы)" [70, с. 688−689].

Исходя из приведенных определений, в таблице 10 на примере ЗАО «Бирюли» представлены группы биологических активов пушного звероводства, по которым необходимо формировать информацию в финансовой отчетности, составляемую согласно МСФО.

Таблица 10. Группы биологических активов пушного звероводства ЗАО «Бирюли», представленные согласно МСФО (IAS) 41.

Следует заметить, что такой биологический актив, как сперма пушных зверей отражается в представленной таблице с наименованиями пушных зверей в родительном падеже, так как именно сперма является биологическим активом, а наименование пушных зверей здесь является только группировочным признаком, в отличие от других групп активов, например, группа — основное стадо, а актив — норка в именительном падеже, так как в данном случае именно сам зверек является биологическим активом.

В параграфе 46 МСФО (IAS) 41 устанавливает требование о необходимости раскрытия натуральных показателей деятельности организаций по каждой группе биологических активов. Применительно к пушному звероводству считаем необходимым раскрывать натуральные показатели, отраженные в таблице 11 (по данным ЗАО «Бирюли»).

Таблица 11. Натуральные показатели пушного звероводства ЗАО «Бирюли» раскрываемые согласно требованиям МСФО (IAS) 41.

Приведенный перечень натуральных показателей, на наш взгляд, имеет существенное значение и во многом определяет стоимостные оценки отрасли пушного звероводства как текущие, так и прогнозные, что важно для потребителей финансовой отчетности составляемой согласно МСФО.

Следует дать пояснение по такому показателю, как мода массы. При его соотнесении со средним значением массы пушных зверей можно судить о выравненности стада и соответственно более объективно оценивать здоровье зверей и прогнозировать будущие денежные потоки. Более того, мода является более объективным показателем, чем средняя арифметическая. Целесообразность ее включения обусловлена тем, что необходимо оценивать упитанность зверей, при чем одновременно по всем половозрастным группам. Это — важный показатель, так как, например, для маточного стада излишняя упитанность и недостаточный вес очень сильно определяют плодовитость, а для зверей на выращивании упитанность определяет потенциальный размер и качество шкурки, от которых напрямую зависит цена.

МСФО (IAS) 41, параграф 40, требует от компаний раскрытия общей суммы прибылей или убытков, возникающих в текущем периоде при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а также от изменения справедливой стоимости — биологических активов за вычетом предполагаемых сбытовых расходов [70, с. 688].

Далее в параграфе 47 устанавливается требование о необходимости раскрытия методов и существенных допущений, использованных при определении справедливой стоимости каждой группы сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора, а также справедливой стоимости каждой группы биологических активов [70, с. 689]. Думается, что в этом параграфе также следовало бы указать о необходимости раскрытия методов и существенных допущений определения справедливой стоимости при первоначальном признании биологического актива. Тем не менее, последний тезис должен быть в любом случае учтен в сельскохозяйственных организациях при составлении отчетности согласно МСФО.

Методы и существенные допущения при определении справедливой стоимости в пушном звероводстве мы подробно рассмотрели во 2-й главе диссертации, поэтому здесь на этом вопросе останавливаться не будем.

Также, что логично, в параграфе 48 устанавливается требование раскрытия справедливой стоимости, рассчитанной в момент сбора сельскохозяйственной продукции за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Исходя из требований параграфов 40 и 48, с учетом МСФО (IAS) 2, сформируем табличное представление информации о справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции и биологических активов, а также о прибылях и убытках в части пушного звероводства (табл. 12).

Таблица 12. Справедливая стоимость, прибыли и убытки пушного звероводства (фрагмент отчета о прибылях и убытках пушного звероводства, составляемый согласно требованиям МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 2) на примере норок ЗАО «Бирюли» за 3 квартал 2006 года, тыс. руб.

Информация в таблице 12 отражает схематичное представление отчета о прибылях и убытках в части пушного звероводства, составляемого согласно МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 2. Однако данная схема имеет практическое значение и может быть использована при составлении отчетности согласно требованиям МСФО без изменений, соответственно с добавлением отчетных данных по другим сферам деятельности организации. Рассмотрим таблицу 12 построчно.

По строке 010 отражена справедливая стоимость норок всех половозрастных групп с учетом справедливой стоимости шкурок, тушек, навоза и стоимости падежа, от которого нельзя получить потенциальный доход (павшие звери, от которых нет возможности получить шкурки и тушки, пригодные для дальнейшего использования). В строках с 011 по 013 отражена справедливая стоимость согласно МСФО (IAS) 41, исходя из справедливой стоимости живых зверей (стоимость шкурок плюс стоимость тушек) и спермы.

Расход по строкам 012 и 013 графа 5 складывается из стоимости (в справедливых оценках) живых зверей, идущих в забой, и неиспользуемого падежа. Соответственно эти цифры формируют данные по строкам с 013 по 0131 и по строке 023 графа 3.

В строках с 013 по 0132 отражена справедливая стоимость забитых зверей. Следует обратить внимание, что здесь стоимость забитых зверей включает в себя в сумме справедливую стоимость шкурок и тушек.

Строки 0131 и 0132 расшифровывают строку 013.

По строке 023 «Падеж» показана стоимость падежа при условии, что невозможно использовать тушки и шкурки павших зверей. В таблице 3.7 в строке 023 в графе 5 не показано дальнейшее движение стоимости падежа в целях сохранения логичности формирования графы 6. На практике эта стоимость включается в затраты и в приведенных расчетах также учтена в затратах.

По строке 020 отражен приход шкурок зверей в запас по стоимости 18 447 тыс. рублей (графа 4), которая рассчитывается как разница между стоимостью забитых норок (строка 013 графа 5) и стоимостью тушек (строка 021 графа 4). Также по строке 020 отражен расход (графа 5) шкурок из запаса в реализацию по стоимости 18 000 тыс. рублей. В итоге в запасе остается шкурок на сумму 447 тыс. рублей (графа 6), которые переходят на следующие периоды.

Необходимо учитывать то, что оценка справедливой стоимости реализации продукции, отправляемой в запас и относимой на себестоимость, в таблице 12 производится согласно ценам на момент времени, относящемуся на конец 3 квартала 2006 года. Другими словами, в таблице учтен принцип переоценки активов на момент составления отчетности, выдвигаемый согласно требованиям МСФО, однако при этом не выявлен возможный прирост или снижение стоимости активов от изменения оценок относительно 2-го квартала. Данная процедура проведена в таблице 13.

По строке 030 отражается выручка от реализации шкурок, накопленным итогом с начала года на начало и конец периода, а также за текущий период. По данной строке оценка справедливой стоимости соответствует МСФО (IAS) 18.

Выручка от продажи навоза и тушек также может присутствовать, что должно быть отражено соответствующим образом в данном отчете. Однако в ЗАО «Бирюли» данную продукцию не реализуют на сторону, поэтому выручка по ней не отражается, а по строкам 021 и 022 просто показывается справедливая стоимость. В строках 021 и 022 в графе 5 не показано дальнейшее движение стоимости тушек и навоза в целях сохранения логичности формирования графы 6.

На практике тушки полностью идут на корм зверям, а их стоимость полностью включается в себестоимость продукции звероводства (входит в строку 040). При анализе необходимо иметь в виду, что стоимость тушек присутствует в оценке стоимости живых зверей и при вычете из справедливой стоимости пушных зверей полной себестоимости, в которой также присутствует стоимость тушек, мы получаем взаимопогашающиеся стоимости. С экономической точки зрения это означает экономию на кормах собственного производства.

По строке 040 отражены полные затраты, связанные с выращиванием норок и реализацией шкурок норки. В данном примере мы не сосредоточиваемся на оформлении отчета о прибылях и убытках в принятом формате, акцентирую внимание на МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 2. Поэтому известные статьи затрат (амортизация, управленческие расходы и пр.) в таблице 12 не расписаны.

По строке 041 отражены предполагаемые сбытовые расходы, связанные с возможной продажей всех активов норководства. Данный пункт включен исходя из требований МСФО.

В строке 050 выявляется прибыль согласно требованиям МСФО как сумма между справедливой стоимостью норок (спермы, взрослых зверей и молодняка), шкурок в запасе, навоза, тушек и проданных сырых шкурок за минусом полных затрат.

В строке 060 для сравнения выявляется прибыль согласно требованиям российских стандартов учета как разница между выручкой от реализации сырых шкурок и полными затратами.

Из приведенных расчетов видно, что согласно МСФО прибыль значительно выше по периодам и имеет тенденцию к росту по сравнению с прибылью рассчитанной согласно отечественным стандартам учета, что обусловлено учетом в доходах справедливой стоимости норок и ее возрастанием. Тогда, как по отечественным стандартам учета, прибыль ниже и имеет тенденцию к снижению, что обусловлено возрастанием затрат более быстрыми темпами (из-за существенного роста молодняка), чем выручки, которая имеет существенный прирост только в конце года (в середине 4-го квартала), когда осуществляется массовый забой зверей; плюс не учитывается потенциальный доход от реализации норок и навоза по справедливой стоимости.

Форма таблицы 12 собирает в себе несколько возможных отчетных форм, которые должны уточнять отчет о прибылях и убытках отрасли пушного звероводства, что вытекает из требований МСФО, вообще, и МСФО (IAS) 41, в частности. Графы «Приход» и «Расход» таблицы 3.7 призваны сделать понятным изменение справедливой стоимости активов пушного звероводства на конец отчетного периода по сравнению с началом периода, поэтому приведены в данной таблице. На практике движение стоимости за период может быть отражено в отдельной отчетной форме, схожей с приведенной в таблице 12.

Рассчитанную и отраженную в отчетности справедливую стоимость активов пушного звероводства необходимо дополнять информацией о «наличии балансовой стоимости биологических активов, в отношении использования которых действуют определенные ограничения, а также балансовой стоимости биологических активов, переданных в залог в качестве обеспечения обязательств», а также о «сумме обязательств, связанных с совершенствованием или приобретением биологических активов», на что нацеливает нас параграф 49 МСФО (IAS) 41 [70, с.689].

Требование данного параграфа логично и имеет большое значение для заинтересованных лиц, так как определяет существенные факторы, которые могут повлиять на будущие доходы или убытки организации, связанные с исполнением обязательств, в основе которых лежат биологические активы.

Также в параграфе 49 МСФО (IAS) 41 выдвигается требование о необходимости раскрытия стратегий управления финансовым риском, связанным с сельскохозяйственной деятельностью. Здесь речь идет о возможных стоимостных потерях при неблагоприятной конъюнктуре, способности организации планировать эти потери и умение их минимизировать. Для пушного звероводства данный аспект имеет большое значение в связи с нарастающим в мире движением по защите природы. Поэтому организации, занимающиеся пушным звероводством, должны иметь детально отработанную стратегию по управлению рисками. Наличие такой стратегии и представление ее в отчетности, составляемой согласно требованиям МСФО, сделает организацию привлекательной для потенциальных инвесторов во всех аспектах.

Согласно параграфу 50 МСФО (IAS) 41 «организация обязана представить сверку изменений в балансовой стоимости биологических активов на начало и конец текущего периода» [70, с.689]. В результате такой сверки выявляется прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Например, согласно таблице 3.7 изменение справедливой стоимости на выращивании норок за 3-й квартал составило 65 380 тыс. рублей (строка 010), предполагаемые сбытовые расходы равны 5000 тыс. рублей (строка 041), в итоге получаем прибыль от изменения справедливой стоимости в сумме 60 380 тыс. рублей.

Также данный параграф указывает на необходимость расчета прироста стоимости в связи с покупками активов. В таблице 3.7 мы не рассматривали приобретение норок в связи с отсутствием такой операции. Тем не менее в организациях сферы пушного звероводства данная операция осуществляется довольно часто, что обусловлено необходимостью обновления стада зверей.

Пункт © параграфа 50 для отрасли пушного звероводства не имеет значения так как IFRS 5 регулирует продажи долгосрочных активов, к которым пушные звери по существующей классификации не относятся.

Пункт (d) требует указания информации об уменьшении стоимости в связи со сбором продукции. В таблице 12 рассмотрено изменение стоимости стада в связи с забоем норок, однако данный пример и форма отчетности не раскрывают требуемой формы представления информации. Поэтому в отчетности, составляемой согласно требованиям МСФО, должна быть представлена отдельная отчетная форма, в которой должно быть отражено изменение стоимости пушных зверей, связанное с забоем (сбором продукции).

Также согласно пунктам (e) и (f) отдельные формы отчетности должны раскрывать, соответственно, прирост стоимости в результате объединения бизнеса и чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в другую валюту представления, а также при пересчете финансовой отчетности зарубежной деятельности в валюту представления отчитывающейся организации.

Если руководство организации считает необходимым введения дополнительной информации об изменении стоимостных оценок отрасли, то данное положение только приветствуется.

Далее в параграфе 52 делается особое замечание по поводу того, что все экономические процессы, связанные с сельскохозяйственным производством, обусловлены в первую очередь с биотрансформацией физических свойств. Исходя из этого, в параграфе 51 устанавливается, что справедливая стоимость биологического актива за вычетом предполагаемых сбытовых расходов может меняться также в связи с изменениями физических свойств. На этой основе выдвигается требование о необходимости раскрытия информации об изменении справедливой стоимости под влиянием изменений физических свойств биологического актива, кроме влияния на справедливую стоимость рыночных цен, которое также необходимо раскрывать.

Данные положения говорят о том, что необходимо строить детерминированную модель изменения справедливой стоимости биологического актива под влиянием изменения физических свойств и рыночных цен. Пример такой модели и возможной отчетной формы по справедливой стоимости норок представлен в таблице 3.8.

По данным таблицы 3.8 следует дать комментарии. Все значения представленной таблицы взяты из таблицы 12 с уменьшением на предполагаемые (расчетные) сбытовые расходы, которые составляли в 3 квартале 2006 года по основному стаду 1 млн руб., по стаду молодняка на выращивании — 2 млн руб. Изменение справедливой стоимости под влиянием цены в таблице 3.8 не показано, что обусловлено неизменностью цен на продукцию норководства ЗАО «Бирюли» за период со 2-го по 3-й квартал 2006 года.

Из таблицы 13 видно, что рост справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов на 63 456 тыс. рублей произошел за счет изменения физических свойств пушных зверей.

В целом данные таблицы 13 формируются на основе оценок специалистов организации. Суммы графы 2 определяются исходя из физических свойств зверей на начало периода и определенных на их основе рыночных цен на данный момент времени.

Таблица 13. Изменения справедливой стоимости норок в 3 квартале 2006 года под влиянием изменения физических свойств и рыночных цен в ЗАО «Бирюли», раскрываемые согласно МСФО (IAS) 41.

Суммы графы 3 определяются исходя из физических свойств зверей на конец периода, после роста зверей (биотрансформации), и соответствующим этим свойствам (предполагаемому качеству) рыночных цен, взятых на начало периода.

Суммы графы 4 определяются исходя из физических свойств зверей на начало периода и соответствующим этим свойствам (предполагаемому качеству) рыночных цен, взятых на конец периода.

Суммы графы 5 определяются исходя из физических свойств зверей на конец периода и соответствующим этим свойствам (предполагаемому качеству) рыночных цен, взятых на конец периода.

Суммы графы 6 определяются как простая разница между справедливой стоимостью на начало периода и на конец периода, то есть простое изменение справедливой стоимости.

Суммы граф 7 и 8 есть логические вычитания, в результате которых детерминировано определяется изменение справедливой стоимости под влиянием изменения физических свойств (7 графа) и под влиянием изменения рыночной цены (8 графа).

Таблица 3.8 является готовой формой и поэтому может быть использована в отчетности без изменений для каждого вида пушных зверей или же может быть сформирована укрупненная форма с добавлением графы «виды пушных зверей».

В параграфе 53 МСФО (IAS) 41 указана необходимость учета рисков неблагоприятного климата, заболеваний и прочих природно-естественных рисков при условии, если происходит событие, которое приводит к возникновению существенной статьи прибыли или убытка. При этом характер и сумма такой статьи раскрываются в соответствии с МСФО IAS 1 «Представление финансовой отчетности».

Требование параграфа 53 МСФО (IAS) 41 является важным, так как успешность сельскохозяйственного производства во многом обусловлена природными факторами.

В параграфе 54 рассматривается случай раскрытия информации в отношении биологического актива, учитываемого по себестоимости, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Стоимостные оценки и условия использования таких оценок, имеющих отношение к учету пушных зверей по себестоимости, отражены выше. Однако к сказанному следует добавить, что по пушным зверям амортизация не начисляется, поэтому себестоимость пушных зверей следует брать исходя из переменных затрат, в которых также не включена амортизация основных средств.

Также, как видно из проведенных исследований, следует иметь в виду тот факт, что учет зверей по себестоимости и отражение ее в отчетности согласно МСФО (IAS) 41 может быть осуществлен только во втором квартале. В дальнейшем учет по справедливой стоимости становится возможным, поэтому вопросы регулирования учета пушных зверей по себестоимости начиная с третьего квартала не должны возникать.

Также параграф 54 МСФО (IAS) 41 устанавливает перечень показателей, подлежащих к раскрытию, если учет биологического актива ведется по себестоимости. К этим показателям относятся [70, с.691]:

Описание биологических активов;

Объяснение причин, в силу которых справедливую стоимость невозможно определить с достаточной степенью достоверности;

По возможности, границы оценок, в которых, скорее всего, находится справедливая стоимость;

Применяемый метод начисления амортизации;

Применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

Валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения на начало и конец периода).

Показатели пунктов с 1 по 3 были подробно описаны выше. Показатели пунктов 4−5 для пушного звероводства не имеют значения, так как по пушным зверям амортизация не начисляется. Из показателей пункта 6 для пушного звероводства имеет значение только валовая балансовая стоимость.

Накопленный убыток от обесценения в существующей методике, отраженной в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», для пушного звероводства не исчисляется, хотя для некоторых сфер сельскохозяйственной деятельности может быть определен при условии учета биологического актива по себестоимости.

МСФО (IAS) 36 не регулирует стоимостные оценки биологических активов в той части, в которой их регулирует МСФО (IAS) 41, а именно в части оценки по справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов, но в моменты, когда оценка биологического актива осуществляется по себестоимости, данный стандарт может быть применен.

В силу специфики отрасли пушного звероводства накопленный убыток от обесценения пушных зверей согласно МСФО (IAS) 36 не может быть выявлен, так как при всех возможных исходах пушные звери, оцененные по себестоимости во втором квартале, в третьем квартале уже будут оценены по справедливой стоимости. Данное положение вытекает из биологических особенностей развития зверей и особенностей сложившегося рынка пушнины, которые мы рассмотрели выше. А так как оценка пушных зверей будет осуществляться по справедливой стоимости, то действие параграфа 54 МСФО (IAS) 41 уже не учитывается и МСФО (IAS) 36 согласно параграфу 2 пункт (g) [70, с.471], также не принимается в расчет.

Все это обусловливает невозможность применения параграфа 55 МСФО (IAS) 41 для отрасли пушного звероводства и неприменимость непосредственно для пушных зверей как объекта учета активов таких показателей, как «убытки от обесценения», «реверсированные убытки от обесценения» и «амортизация».

Если на конец второго квартала часть зверей были учтены по себестоимости, то в третьем квартале такие звери с необходимостью будут учитываться по справедливой стоимости. Поэтому согласно параграфу 56 МСФО (IAS) 41 в отношении данных пушных зверей компания должна в отчетности раскрывать следующую информацию:

описание этих зверей;

объяснение причин, в силу которых появилась возможность определить справедливую стоимость с достаточной степенью достоверности;

влияние перехода к справедливой стоимости.

Существенным источником доходов организации, занимающейся пушным звероводством, могут выступать государственные субсидии.

МСФО (IAS) 41 в параграфе 57 требует раскрывать в отчетности информацию:

о характере и суммах государственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности;

невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственными субсидиями;

предполагаемое существенное снижение объёмов государственных субсидий.

Раскрытие данной информации представляется важным, хотя и носит произвольный характер. Стандарт не указывает на четкие правила и перечень показателей раскрытия информации в отчетности о государственных субсидиях, что связано с отсутствием постоянных условий субсидирования отрасли, о чем было сказано выше.

Приведенные данные и рассуждения показывают возможность и четкую схему составления отчетности в сфере пушного звероводства согласно требованиям МСФО (IAS) 41.