Теоретико-правовые аспекты формирования аудиторской деятельности

Предпосылки создания и развития аудиторской деятельности в 1987 — 1993 годах

Становление рыночной инфраструктуры способствовало возникновению в России новой сферы предпринимательской деятельности — аудита.

Слово «аудит» происходит от латинского «audio», что означает буквально «он слышит» («auditor» (лат.) — слушатель, «auditio» (лат.) — слушание Адамс Р. Основы аудита/пер. с англ. М.: Аудит; Изд. объединение «ЮНИТИ», 2010. С. 16.

В латинском языке это слово возникло более двух тысяч лет тому назад. В средневековой Европе аудитором называли служащего, который обязан был выслушивать устные отчеты должностных лиц, так как многие из них просто не умели писать.

Самые древние упоминания об аудите как методе контроля, по мнению историков Андреева В. Д. Практический аудит: справ. пособие. М.: Экономика, 2009. С. 49, относятся еще к тем временам, когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность. Упоминания об аудиторах и аудите в англоязычных странах встречаются с XIII в.

В России звание аудитора было введено Петром I и имело несколько иное значение: аудиторами называли военных следователей, деятельность которых была связана с расследованием имущественных споров в армии. Впервые в этом качестве аудитор упоминается в Уставе генерала Вейде в 1768 г. В 1867 г. слово «аудитор» в этом понимании исчезло.

Однако примерно в те же годы в самой экономически развитой стране того времени — Великобритании получила мощное развитие рыночная экономика. Ее становление сопровождалось массовыми разорениями людей, вкладывающих свои сбережения в создаваемые компании. Известный юрист того времени Рудольф Иеринг (1818−1892) писал, что акционерные общества разорили больше людей, чем все войны, вместе взятые. Происходящие процессы способствовали тому, что во второй половине XIX в. профессия аудитора — независимого стороннего специалиста, который мог бы дать объективное заключение о финансовом состоянии компании, и аудиторская деятельность стали важной неотъемлемой составной частью делового мира.

В этот период и сформировался аудит как институт независимого финансового контроля. В 1844 г. в Англии был принят ряд законов об акционерных компаниях, согласно которым правления обязаны были приглашать специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета Борисов А. Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 24.

В 1879 г. в Англии был принят закон об обязательном аудите, а закон 1900 г. потребовал аудита всех компаний. Законодательно проведение обязательных аудиторских проверок во Франции установлено с 1867 г., в США — с 1937 г.

Мировой экономический кризис 1929;1933 гг., когда после потери значительной доли средств инвесторы потеряли доверие к существующим финансовым структурам, способствовал ускоренному развитию аудиторской деятельности. Сегодня практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой Андреева В. Д. Практический аудит: справ. пособие. М.: Экономика, 2009. С. 58.

Попытки создания аудита в дореволюционной и послереволюционной России оказались неудачными. В СССР в условиях административно-командной системы необходимости в независимом контроле не существовало. При Министерстве финансов СССР действовали специальные контрольно-ревизионные управления, в компетенцию которых входило проведение проверок и ревизий министерств, ведомств, организаций, учреждений и предприятий.

Изменение экономических условий хозяйствования повлекло возникновение нового инструмента оценки хозяйственной деятельности — аудита Борисов А. Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). М.: Юстицинформ, 2009. С. 28.

Первоначально (1987 — 1993 гг.) нормы об аудите содержались в отдельных правовых актах. На этом этапе отсутствовал единый нормативный правовой акт, регламентирующий отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.

В 1987 г. были приняты Постановления Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. № 48 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран — членов СЭВ» Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. № 48 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран — членов СЭВ» // СП СССР. 1987. № 8. Ст. 38, от 13 января 1987 г. № 49 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» Постановление Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. № 49 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран» // СП СССР. 1987. № 3. Ст. 40., в которых предусматривалось, что проведение проверки финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности осуществляется за плату советской хозрасчетной аудиторской организацией. Закон РСФСР «Об иностранных инвестициях в РСФСР» от 4 июля 1991 г Закон РСФСР «Об иностранных инвестициях в РСФСР» от 4 июля 1991 г // ВС РСФСР. 1991. № 29. Ст. 1008. Утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации».. обязывал годовые бухгалтерские отчеты предприятий с иностранными инвестициями представлять вместе с заключением аудитора о достоверности отчетности.

При этом по союзному законодательству проверка финансовой и коммерческой деятельности таких предприятий могла осуществляться российскими аудиторами, а заключения иностранных аудиторов юридической силы для налоговых органов не имели. Непредставление в налоговые органы аудиторского заключения являлось основанием для привлечения плательщиков к ответственности в установленном порядке.

В Положении об акционерных обществах, утвержденном Постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 601 Положение об акционерных обществах, утвержденное Постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 601 // СП РСФСР. 1991. № 6. Ст. 92., содержался раздел об аудите. В нем различались внешний и внутренний аудит. В первом случае акционерное общество заключало договор со специализированной организацией для проведения проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности. Аудитор ставил свою подпись на годовом отчете в подтверждение его соответствия имеющейся информации о реальном положении дел. Внутренний аудит общества осуществлялся ревизионной комиссией. Данное Положение устанавливало также правило о том, что годовой отчет общества должен быть проверен и подтвержден назначенной общим собранием акционеров аудиторской организацией.

С развитием отдельных специальных сфер предпринимательской деятельности появилась необходимость обязательной аудиторской проверки деятельности банков, страховых организаций, инвестиционных фондов.

В соответствии с Законом РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 395−1 «О банках и банковской деятельности в РСФСР» Закон РСФСР от 2 декабря 1990 г. № 395−1 «О банках и банковской деятельности в РСФСР» // ВВС РСФСР. 1990. № 27. Ст. 357 деятельность банков подлежала ежегодной проверке аудиторскими организациями, уполномоченными законодательством на осуществление аудиторских проверок.

Положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации предусматривало, что аудит — независимый, нейтральный контроль за деятельностью коммерческих банков и других кредитных учреждений. Банковский аудит осуществляется на договорной основе специализированными аудиторскими предприятиями и физическими лицами — аудиторами, имеющими лицензию Банка России на аудиторскую деятельность в банковской системе. Основной целью банковского аудита является подтверждение достоверности отчетности коммерческих банков, представляемой в учреждения Банка России, соответствие бухгалтерского учета требованиям нормативных документов, проверка соблюдения банковского законодательства, анализ финансово-хозяйственной деятельности, а также оказание консультационных услуг.

Созданные в Банке России и его территориальных главных управлениях советы по банковской аудиторской деятельности координируют работу аудиторов, разрабатывают методические рекомендации, а также перечень вопросов, подлежащих обязательной аудиторской проверке в процессе банковского аудита. Советы рассматривают вопросы, связанные с выдачей и отзывом лицензий на проведение банковского аудита, контролируя работу банковских аудиторов.

Закон РФ от 27 ноября 1992 г. «Об организации страхового дела в Российской Федерации» Закон РФ от 27 ноября 1992 г. «Об организации страхового дела в Российской Федерации» // ВВС РФ. 1993. № 2. Ст. 56. (далее — Закон об организации страхового дела) содержал норму, согласно которой страховщики публиковали годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, установленные нормативными правовыми актами РФ, после аудиторского подтверждения достоверности в этих отчетах сведений.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 7 октября 1992 г. № 1186 «О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий» Указ Президента Российской Федерации от 7 октября 1992 г. № 1186 «О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий» // ВВС РФ. 1992. № 42. Ст. 2370. Указом Президента РФ от 29 ноября 2004 г. № 1480 (СЗ РФ. 2004. № 49. Ст. 4887) данный акт признан утратившим силу аудиторская проверка должна была проводиться в инвестиционных фондах. Положение об инвестиционных фондах (Приложение № 1 к Указу) и Положение о специализированных инвестиционных фондах приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан (Приложение № 2 к Указу) устанавливали обязательную ежеквартальную публикацию информации о стоимости активов фонда, удостоверенной заключением независимого аудитора.

Акт или другой документ, составленный по результатам аудиторской проверки, являлся неотъемлемой частью годового отчета о деятельности инвестиционного фонда.

Несмотря на то, что первые аудиторские фирмы в России начали создаваться в конце 80-х годов, начало правовому регулированию аудиторской деятельности в России было положено в 1993 г., когда был принят Указ Президента Российской Федерации, утвердивший Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации"//САПП. 1993. № 52. Ст. 5069.

Названные Правила регулировали отношения в сфере аудита до принятия 7 августа 2001 г. Федерального закона «Об аудиторской деятельности» — основополагающего правового акта, регулирующего отношения в сфере аудиторской деятельности до 2008 г.

Государственная программа приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации, утвержденная Указом Президента Российской Федерации от 24 декабря 1993 г. № 2284 Государственная программа приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации, утвержденная Указом Президента Российской Федерации от 24 декабря 1993 г. № 2284 // САПП. 1994. № 1. Ст. 2. Данный документ отменен Указом Президента РФ от 26 марта 2003 г. № 370 // СЗ РФ. 2003. № 13. Ст. 1229, предусматривала, что в случае неутверждения советом директоров годового баланса акционерного общества он сдается в установленном порядке в налоговую инспекцию, которая назначает аудиторскую проверку за счет средств акционерного общества.

Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 10 февраля 1994 г. № 96 «О делегировании полномочий Правительства Российской Федерации по управлению и распоряжению объектами федеральной собственности» Постановление Правительства Российской Федерации от 10 февраля 1994 г. № 96 «О делегировании полномочий Правительства Российской Федерации по управлению и распоряжению объектами федеральной собственности» // САПП. 1994. № 8. Ст. 593 Госкомимущество России, а также по согласованию с ним федеральные органы исполнительной власти, на которые возложены координация и регулирование деятельности в соответствующих отраслях (сферах управления), вправе назначать и производить документальные и фактические проверки (ревизии, инвентаризации), назначать аудиторские проверки в целях осуществления контроля за использованием по назначению и сохранностью государственного имущества, относящегося к федеральной собственности, закрепленного за федеральными предприятиями на праве полного хозяйственного ведения, за федеральными государственными учреждениями на праве оперативного управления.

Таким образом, можно говорить о том, что положения о проведении аудиторских проверок, обязанность по представлению финансовой отчетности, подтвержденной аудиторским заключением, в отношении ряда экономических субъектов содержались в многочисленных правовых актах. При этом отсутствовал правовой акт, регламентирующий осуществление аудиторской деятельности.