Оценка уровня существенности и аудиторского риска

Существенность — это вероятность того, что применяемые аудиторские или иные процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Величина существенности © может быть выражена соотношением: 0? С? 1.

Эта вероятность отражает возможность (или невозможность) определить наличие ошибки, влияющей на достоверность отчетности экономических субъектов, оценить ошибку для принятия соответствующего аудиторского решения. Это — качественная составляющая существенности. Количественная же составляющая существенности выражается через определение уровня существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не будет в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Это определение приведено в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 г., протокол № 2).

При нахождении абсолютного знания уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащей аудиту, называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии сделать на ее основе правильные выводы и принять правильные экономические решения.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе.

Аудиторы вычисляют уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться в качестве базовых показателей как показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Стандартом допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

• — на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;
• — в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
• — на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Необходимо иметь в виду, что отдельные отмеченные искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми могут иметь существенный характер.

Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности, а качественные расхождения нарушений требований соответствующих нормативных документов являются несущественными — в этом случае аудитор вправе сделать вывод о достоверности отчетности проверяемого экономического субъекта во всех существенных отношениях.

Возможна ситуация, когда выполняется хотя бы одно из двух условий, приведенных далее:

• — отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, намного превышающую уровень существенности;
• — качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.

Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности. Аудитор может сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий:

• — отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;
• — имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.

Используя методику, предложенную в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» на основе данных бухгалтерской отчетности ООО «Апис» за 1999, 2000 и 2001 годы (соответственно приложение 1, 2 и 3) определим уровни существенности анализируемого предприятия за эти периоды.

Таблица 2.2.1. Определение единого показателя уровня существенности ООО «Апис» за 1999 год руб.

В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности ООО «Апис». Показатели в столбце 3 определяются внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяются на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(502 + 7289 + 6213 + 5298 + 6931) / 5 = 5247 руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(5247 — 502) / 5247 * 100% = 90%.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(7289 — 5247) / 5247 * 100% = 39%.

Поскольку значение 502 руб. отличается от среднего значительно, а значение 7289 руб. не так сильно, принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее — оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(7289 + 6213 + 5298 + 6931) / 4 = 6433 руб.

Полученную величину допустимо округлить до 6500 руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(6500 — 6433) / 6433 * 100% = 1%, что находится в пределах 20%.

Согласно проведенным расчетам на основании правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» по данным бухгалтерской отчетности ООО «Апис» за 1999 г. для аудируемого периода установлен уровень существенности в сумме 6500 руб.

Аудиторский риск — это оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна, в действительности же в ней возможны существенные ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора, или же аудитор признал, что отчетность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений нет.

Поэтому информация, полученная в ходе предварительного аналитического обзора, подлежит оценке, основывающейся на различных аспектах контроля: неэффективности системы внутреннего контроля, неэффективности системы учета клиента, невыявлении ошибок экономического субъекта аудиторами.

Различают два основных метода оценки аудиторского риска: интуитивный и расчетный. Интуитивный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента, определяют риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку в планировании аудита. Интуитивная оценка риска проводится также по данным устного опроса (тестирования) администрации, специалистов и бухгалтерского персонала экономического субъекта. Однако интуитивную оценку аудиторского риска можно использовать по отношению к небольшим организациям, а поэтому данный метод не получил широкого применения в мировой аудиторской практике.

Расчетный метод предполагает оценку аудиторского риска путем составления и решения специальной факторной модели относительных величин:

ПАР = ВР * РК * РН

где ПАР — приемлемый аудиторский риск (Desired audit risk). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки, после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение.

ВР — неотъемлемый риск (Inherent risk). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

РК — риск средств контроля (Control risk). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

РН — риск необнаружения (Detection risk). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Применяя данную модель при планировании проверки, рассчитаем значение аудиторского риска. Допустим, что условно на стадии планирования проверки ЗАО ПКФ «Элегант» величина неотъемлемого риска, принятая аудитором, составляет 80%, риск контроля — 50% и риск необнаружения — 10%. После простых вычислений получаем значение общего аудиторского риска — 4% (0,8×0,5×0,1).

Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: при более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже. В случае если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными (например, 8% вместо планируемых 5%), аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска.

Для этого возможно сделать следующее:

• — произвести дополнительные процедуры тестирования средств контроля для снижения контрольного риска,
• — для снижения риска необнаружения следует увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, а также повысить объемы аудиторских выборок.

аудиторский риск материальный амортизация.