Организация учета основных средств и их оценка

Основными нормативными документами по регулированию учета основных средств являются:

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ[4]. Данный закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2 [3]. Настоящий кодекс дает определение основных средств как амортизируемого имущества в целях определения налоговой базы для уплаты налога на прибыль.

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 2 [2]. Настоящий кодекс регулирует взаимоотношения арендатора и арендодателя в части арендованных и сданных в аренду основных средств, переход права собственности на основные средства по договору продажи основных средств покупателю.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» — ПБУ 6/01 [9]. ПБУ 6/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Далее ПБУ 6/01 раскрывает особенности оценки, амортизации, восстановления и выбытия основных средств.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению [13]. Документ разработан и утвержден во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В нем содержатся некоторые новые методики, приближающие в определенной степени бухгалтерский учет в российских организациях к требованиям международных стандартов финансовой отчетности.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом Минфина РФ № 91н [14]. Данные методические указания раскрывают особенности бухгалтерского учета основных средств.

Постановление Государственного комитета по статистике РФ «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». № 7 [15]. Раскрывает форму и содержание первичной учетной документации по учету основных средств Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ № 49 [16]. Данные методические указания описывают общие положения проведения инвентаризации, а также более подробно рассмотрены такие вопросы как инвентаризация основных средств, инвентаризация финансовых вложений, инвентаризация товарно-материальных ценностей, инвентаризация нематериальных активов, инвентаризация незавершенно производства в организациях и расходов будущих периодов Постановление Правительства РФ «О классификации основных средств, включенных в амортизационные группы» № 1 [17]. Данное постановление утверждает классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Письмо Минфина «Об учете затрат на реконструкцию основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю» [18]. Данный нормативный документ раскрывает особенности отражения в бухгалтерском учете затрат на реконструкцию основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю.

Приказ Минфина РФ «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» [19]. Раскрывают особенности отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга Оценка основных средств — это денежное выражение стоимости основных средств, в которой они отражаются в бухгалтерском учете.

Анализ и диагностика основных производственных фондов основываются на пяти базовых показателях оценки их стоимости. К этим показателям относятся первоначальная, восстановительная, остаточная, утилизационная и инвестиционная стоимость.

Первоначальная стоимость основных средств представляет собой стоимость основных средств при их принятии к бухгалтерскому учету.

Восстановительная стоимость основных средств представляет собой стоимость полного восстановления объектов основных средств в текущих условиях производства. Иными словами, она представляет собой полную стоимость затрат, которые должна была бы осуществить организация, ими владеющая, если бы она должна была полностью заменить их на новые аналогичные объекты по рыночным ценам, существующим на дату переоценки, включая затраты на приобретение (строительство), транспортировку, установку (монтаж) объектов.

Остаточная стоимость основных средств представляет собой первоначальную (восстановительную) стоимость основных средств за минусом суммы начисленных амортизационных отчислений.

Согласно нормам ПБУ 6/01 [9] при поступлении основных средств в организацию их оценка должна производиться по первоначальной стоимости.

Инвестиционная стоимость — это стоимость основных производственных фондов для конкретного инвестора, который собирается купить оцениваемый объект или вложить в него свои финансовые средства.

Расчет инвестиционной стоимости производится исходя из ожидаемых данным инвестором доходов от использования основных фондов и конкретной определенной инвестором ставки их капитализации.

Ликвидационная стоимость основных средств — денежная оценка пригодных для использования и утилизации узлов, деталь, материалов, а также стоимость металлолома после ликвидации определенного вида основных средств — станков, машин, установок. При ликвидации и выводе из эксплуатации оборудования до истечения нормативного срока службы предприятие несет убытки на величину не перенесенной стоимости основного средства.

Учет и планирование основных фондов осуществляются не только в денежном выражении, но и в натуральных показателях в виде конкретных средств труда. Это необходимо для того, чтобы определить технический состав, производственную мощность предприятий и отраслей промышленности, установить задания и пути эффективного использования производственной мощности, составить баланс оборудования и т. д. Такие данные можно получить по результатам инвентаризации основных фондов, которые периодически проводятся в промышленности.

Бухгалтерский учет наличия и движения собственных основных средств организации осуществляется на активном счете 01 «Основные средства».

Всякое поступление основных средств в организацию вначале отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным счетом, предназначенным для накапливания и суммирования фактических затрат по поступающим основным средствам.

При принятии основных средств к учету фактические затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (по соответствующим субсчетам), относятся на дебет счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Основные средства могут поступать в организацию одним из следующих способов:

Учет основных средств, приобретенных за плату. На основные средства, поступающие по договорам купли-продажи и другим аналогичным договорам, организация-покупатель должна получать от поставщика (грузоотправителя) расчетные и отгрузочные документы.

Бухгалтерский учет наличия и движения собственных основных средств организации осуществляется на активном счете 01 «Основные средства».

Всякое поступление основных средств в организацию вначале отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным счетом, предназначенным для накапливания и суммирования фактических затрат по поступающим основным средствам.

Типовые операции по поступлению основных средств за плату представлены в таблице Б.1 (см. Приложение Б).

Фактические затраты, связанные с приобретением основных средств за плату, первоначально собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08−4 «Приобретение объектов основных средств») в корреспонденции со счетами учета расчетов (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Фактическими затратами на приобретение основных средств за плату согласно п. 8 ПБУ 6/01 [9] будут являться:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основного средства вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено основное средство;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства.

При принятии основных средств к учету фактические затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (по соответствующим субсчетам), относятся на дебет счета 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Установлено, что в первоначальную стоимость основных средств, поступивших в организацию в счет вклада в уставный капитал, включаются также фактические затраты организации на доставку этих основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Типовые операции по поступлению основных средств в счет вклада в уставный капитал организации представлены в таблице 2 (Приложение Б) Основной формой безвозмездного получения имущества (в том числе основных средств) является получение его по договору дарения.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных организацией безвозмездно, разрешено включать фактические затраты организации на доставку этих объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования. Затраты по доставке указанных объектов основных средств, полученных по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, относятся организациями — получателями на увеличение первоначальной стоимости объектов.

Для целей бухгалтерского учета активы, полученные безвозмездно, в том числе по договоры дарения, относятся к прочим доходам.

Аналитический учет по субсчету 98−2 «Безвозмездные поступления» ведется по каждому безвозмездному получению объекта основных средств.

Последовательность операций по безвозмездному получению объектов основных средств представлены в таблице 2 (Приложение В):

Порядок бухгалтерского учета затрат по строительству объектов зависит от способа их производства — подрядного или хозяйственного При подрядном способе выполненные строительно-монтажные работы отражаются у застройщика — инвестора по договорной стоимости (без включения НДС) согласно принятым к оплате счетам подрядных организаций на субсчете 08−3.

Основные средства, сооруженные подрядным способом, принимаются к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01) [9]. В первоначальную стоимость включаются:

суммы, уплачиваемые подрядчику в соответствии с договором подряда;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с созданием основных средств;

суммы предъявленного НДС (если основное средство не будет использоваться в деятельности, облагаемой этим налогом);

прочие расходы, непосредственно связанные с созданием ОС (например, стоимость приобретенных материалов, расходы на экспертизу безопасности объекта и т. д.). Такой порядок предусмотрен пунктом 8 ПБУ 6/01[9].

Аналитический учет по субсчету 08−3 ведется по затратам, связанным со строительством основных средств по каждому строящемуся объекту основных средств При строительстве объекта хозяйственным способом строительные работы ведутся собственными силами и в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением.

ПБУ 6/01 [9] «Учет основных средств» определено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление. Состав затрат при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд (т.е. хозяйственным способом) определяется исходя из всех фактических расходов застройщика:

материальные затраты расходы на выплату заработной платы строительным рабочим, в т. ч. ЕСН, исчисленный с суммы оплаты труда строительным рабочим амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым при строительстве приобретенные услуги, связанные со строительством прочие расходы в доле, относящейся к строительству В целях применения главы 21 НК РФ [3] выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ),.

По завершении строительства определяется инвентарная стоимость объектов, оформляется акт ввода в эксплуатацию и объект зачисляется в состав основных средств. Типовые операции по строительству объектов основных средств представлены в таблице 2 (Приложение Б) Выбытие основных средств может осуществляться в результате следующих операций:

• 1. Списание ОС в случае морального и (или) физического износа;
• 2. Продажа объектов другому юридическому или физическому лицу;
• 3. Безвозмездная передача объектов ОС;
• 4. Передача в уставный капитал других.

Согласно Плану счетов [13] в синтетическом учёте операции по выбытию основных средств отражаются на активно-пассивном счёте 91 «Прочие доходы и расходы». На нём накапливается информация о процессе продажи и прочего выбытия основных средств (списание, ликвидация и др.). Для отражения процесса выбытия ОС может быть открыт отдельный субсчёт «Выбытие основных средств» счёта 01 «Основные средства», в дебет которого относится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации с последующим списанием остаточной стоимости объектов основных средств с указанного субсчёта на счёт 91 «Прочие доходы и расходы».

Ведение специального субсчёта в рамках счёта 01 «Основные средства» для отражения операции по выбытию основных средств не обязательно. Организации могут списывать сумму накопленной амортизации о выбывающем объекте непосредственно в дебет того субсчёта счёта 01 «Основные средства», на котором отражается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств. Результат от выбытия основных средств определяется на операционном счете 91, по дебету которого собираются все затраты, связанные с выбытием, а по кредиту — все доходы. Выявленный на счете 91 результат списывается на финансовые результаты, при этом убыток не уменьшает налогооблагаемую базу.

К счёту 91 «прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:

• 91−1 «Прочие доходы»;
• 91−2 «Прочие расходы»;
• 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Результат от выбытия основных средств определяется на операционном счете 91, по дебету которого собираются все затраты, связанные с выбытием, а по кредиту — все доходы. Выявленный на счете 91 результат списывается на финансовые результаты, при этом убыток не уменьшает налогооблагаемую базу.

Основные хозяйственные операции по учёту выбытия ОС приведены в таблице 1.

Записи по субсчетам 91−1 и 91−2 согласно Инструкции по применению плана счетов производятся накопительно в течение отчётного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчёту 91−2 и кредитового оборота по субсчёту 91−1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчётный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со субсчёта 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счёт 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счёт 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчётную дату не имеет.

Таблица 1 — Основные хозяйственные операции по учёту выбытия основных средств.