Методы учета затрат на производство продукции (работ, услуг)

Методы учета затрат на производство продукции (работ, услуг)

На сегодняшний день большинство российских организаций сталкивается с проблемой неконтролируемого и необоснованного роста затрат. В условиях нестабильной экономики и жесткой конкуренции, для сохранения производства прибыльным, преимуществом организации, безусловно, становится низкая себестоимость продукции. Себестоимость продукции — важный показатель компании, снижение которого имеет важное значение, поскольку является одним из решающих источников увеличения накоплений для целей расширения производства и повышения благосостояния персонала. Экономический результат от любой деятельности в упрощенном виде определяется как разность между выручкой от продажи продукции и затратами на её производство и реализацию. В связи с этим очень важно правильно и эффективно организовать учет затрат на предприятии, используя самые современные достижения производственного учета в данной области, что позволит контролировать затраты на всех стадиях. Выбор метода расчета себестоимости и распределения затрат может оказаться одним из ключевых факторов правильности управленческих решений. Поэтому, в условиях экономического кризиса, перед российскими организациями стоит задача создания системы формирования информации о затратах и себестоимости продукции (работ, услуг) позволяющей осуществлять грамотное руководство в любой возникающей хозяйственной ситуации. В настоящее время в мире приобретают распространение системы учета затрат и расчета себестоимости такие, как:

• · «стандарт-костинг»;
• · «директ-костинг»;
• · система «Just In Time» (точно вовремя);
• · «ABC-костинг»;
• · «таргет-костинг»;
• · «кайзен-костинг».

Рассмотрим современные системы калькулирования себестоимости, которые не только дополняют возможности традиционных методов, но и обеспечивают преимущества в конкурентной среде. Появление и распространение различных методов учета затрат было обусловлено необходимостью оперативного регулирования себестоимостью. Данные возможности не мог дать калькуляционный учет, так как его информация — это информация о «прошлых затратах», которая не является актуальной для принятия эффективных управленческих решений. Для решения возникшей проблемы в период с 1911 по 1930 годы появилась концепция учета затрат «стандарт-костинг». Метод широко распространен в западных странах, а сейчас успешно применяется и в России. Данная система построения учета затрат, характерна тем, что в учете отражаются не те затраты, которые уже понесены, а те, которые должны быть (запланированы). Преимущественно применяется в производствах, где цены на используемые ресурсы относительно стабильны, а изделия не изменяются в течение длительного времени. Метод схож с расчетом нормативной себестоимости. Основу данной системы составляют следующие принципы:

• · предварительное нормирование затрат по элементам, а также статьям затрат;
• · составление нормативных калькуляций на изделие и его отдельные части;
• · раздельный учет затрат и отклонений нормативных;
• · анализ отклонений;
• · внесение уточнений в калькуляции при изменении норм.

Нормы затрат рассчитываются предварительно по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; общепроизводственные расходы; коммерческие расходы. Причем нормы расхода рассчитываются и устанавливаются в расчёте на единицу изделия в натуральном и стоимостном измерении с учетом запланированного объёма производства. Пересмотр нормативов не рекомендуется и допускается только в случае каких-либо существенных изменений в технологическом процессе производства. В течение отчетного периода выявляются и учитываются отклонения фактических расходов от нормативных. Отклонения накапливаются и относятся непосредственно на финансовые результаты деятельности предприятия. При этом очень важно разделить выявленные отклонения по причинам и их проанализировать. Таким образом, с помощью метода «стандарт-костинг» можно выявить резервы снижения фактических издержек до запланированных затрат и принять целесообразное управленческое решение. Однако, в данном методе недостатки также присутствуют. Например, каким образом должны устанавливаться стандарты расходов, то есть, как их подсчитать? Одни считают, что нормативы должны быть практически невыполнимы — это будет способствовать стремлению компании к их выполнению, а также к экономии запасов и повышению производительности. Другие, наоборот, считают, что стандарты должны быть достижимыми, иначе теряется смысл в их разработке, но при этом нормативы нужно устанавливать посредством серьёзного анализа и расчетов. Определенные сложности также вызывает процесс разработки и распределения затрат не связанных с выпуском конкретной продукции, например, затраты по управлению предприятием, такие как информационные расходы, расходы на аудиторское обслуживание, аренда офисных помещений и т. д. Указанные расходы довольно сложно стандартизировать и с точностью отнести на определенный вид выпускаемой продукции, не исказив при этом реальную себестоимость. Таким образом, недостатки метода «стандарт-костинг» послужили своеобразным толчком для появления других методов распределение затрат, имеющих своей целью повысить эффективность управления издержками [3].

Одной из таких концепций стала теория"директ-костинг", котораябыла внедрена в практику в период с 1936 по 1953 года. Используется в компаниях с низким уровнем постоянных затрат, с легко определяемым результатом работы и измеряемым количественно. Российскими бухгалтерскими стандартами не разрешается в полном объеме использовать эту систему учета для целей составления внешней отчетности и расчета налогов. Применяется во внутреннем учете для анализа и обоснования управленческих решений, касающихся безубыточности производства и ценообразования. В основе данного метода лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции, определение маржинального дохода. Используя уравнение маржинального дохода, определяется объем производства, при котором выручка предприятия соответствует величине всех переменных и постоянных затрат, а прибыль в этом случае равна нулю. Меняя объём производства и сумму выручки можно установить желаемый размер прибыли и варьировать уровнем рентабельности продукта. Метод позволяет оперативно управлять издержками в случаях часто меняющихся цен поставщиков, даёт информацию о наиболее выгодных комбинациях ассортимента, позволяет определить какой вид продукции более рентабелен, упрощает нормирование, планирование, учет и контроль затрат. Однако, не всегда возможно предельно четко и правильно классифицировать затраты, чтобы не исказить в конечном итоге себестоимость. Если затраты должным образом не проанализированы и разделены неточно на переменные и постоянные, то это колоссально искажает себестоимость [5].

Для успешной деятельности организации необходима информация о максимально точной индивидуальной себестоимости, а это означает, что происходит повышение требований к надежности показателя себестоимости, который во многом зависит от применяемых методов распределения косвенных расходов. Еще на стадии проектирования продуктов требуется информация о себестоимости, а это порождает необходимость прогнозного калькулирования. Недостатки в рассмотренных методах привели к созданию таких систем калькулирования, как «точно в срок», «ABC-костинг», «кайзен-костинг», «таргет-костинг».

Метод «Just In Time» (точно в срок) — сущность системы сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. В основу системы положен принцип: «Ничего не будет произведено, пока в этом не возникнет необходимость». Снабжение производства осуществляется малыми партиями по необходимости, в результате чего достигается снижение уровня запасов товарно-материальных ценностей. Система «точно в срок» нацелена на исключение хранения избыточного запаса, насколько это возможно, тем самым снижая соответствующие затраты. Все протекающие на предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованы таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг. Использование данного метода позволяет организации избавиться от лишних издержек путем сокращения непроизводительных расходов, которые складываются, в частности, из выпуска излишней продукции, простоев оборудования и персонала, содержания излишних складских помещений, потерь, связанных с наличием дефектов изделий. При этом спрос сопровождает продукцию в течение производства всего объема. Запасы доставляются к моменту их использования в производственном процессе. Таким образом, система «точно в срок» воздействует на характер производственного учета. В условиях ее применения часть косвенных затрат переходит в разряд прямых. При этой системе происходит преобразование управленческого учета в систему управления стоимостью, которая помогает принимать эффективные управленческие решения о виде, цене, себестоимости, составе и путях сбыта продукции, способствуя дальнейшему совершенствованию производственной и коммерческой деятельности [2].

«ABC-костинг» — суть метода состоит в следующем: производственно-хозяйственная деятельность предприятия разбивается на функции: снабжения, производства, реализации, управления и т. д. Для того, чтобы осуществлять указанные функции, необходимы ресурсы, которые характеризуются совокупностью понесенных на них затрат. Затраты суммируются и распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления ресурсов, затем издержки относятся на каждый центр затрат в пределах конкретной функции. Далее по каждому виду деятельности выделяется свой носитель затрат, который включает в себя соответственно приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Упрощенно процесс распределения затрат по методу ABC можно разбить на три этапа:

• 1. Составляется перечень ресурсов, необходимых для выполнения функций. Например, для выполнения функции снабжения производства материалами необходимы ресурсы: персонал, транспорт, помещение, коммуникационные сети и т. д.
• 2. После того, как перечень ресурсов определен, происходит перенос на конкретный ресурс стоимости затрат. Например на ресурс транспорт в функции снабжения отнесут затраты: заработная плата водителей, амортизация машин, расходы на ГСМ, аренда склада и т. д. Затем, когда будет известна стоимость конкретного ресурса, общую сумму собранных по нему затрат следует распределить на операции, выполняемые с помощью данного ресурса. При этом распределение будет осуществляться пропорционально так называемым «измерителям ресурсов», которые для каждого ресурса различны (для заработной платы это может быть количество персонала, для аренды офиса — площадь занимаемого помещения).
• 3. На последнем этапе осуществляется распределение полученной стоимости операции на объекты затрат. Причем распределение происходит по аналогии со вторым этапом, то есть пропорционально выбранному измерителю, который характеризует данный объект затрат (например, объем производства продукта или объем его продаж). Объекты затрат могут быть различными, все зависит от целей, которые ставит перед собой организация.

Таким образом, система учета и распределения затрат по методу ABC кардинально отличается от традиционных методов. Она позволяет с высокой степенью достоверности определять рентабельность того или иного бизнес-процесса (например, что более выгодно — доставлять продукцию покупателям самим или применять «самовывоз»). Кроме того, метод ABC обеспечивает организацию эффективным механизмом управления затратами и прибылью, так как позволяет определить «вклад» каждого вида продукта, каждого клиента, каждого подразделения в общий финансовый результат. Однако метод ABC также имеет свои недостатки. Несмотря на простоту основной идеи метода — «управлять не затратами, а функциями», его внедрение — процесс очень трудоёмкий, так как даже детально описать все бизнес-процессы на предприятии не так-то просто, к тому же не всегда персонал организации заинтересован в том, чтобы рассчитывалась стоимость его работы. К тому же, для внедрения данного метода необходимо наличие отлаженной системы управленческого учета, а также вложение финансовых, материальных и трудовых затрат [1].

Также целесообразно рассмотреть такое направления стратегического управления затратами, как «таргет-костинг». Система «таргет-костинг» появилась в 60-х годах XX века в Японии и распространилась по всему миру в основном в инновационных отраслях, где постоянно разрабатываются новые модели и виды продукции, также в сфере обслуживания. «Таргет-костинг» — это целостная концепция управления, обеспечивающая процесс снижения затрат на стадиях разработки и проектирования абсолютно новой модели, полной модификации модели или незначительной ее модернизации. Концепция является не просто процедурой целевого калькулирования себестоимости, а целостной концепцией управления, которая способна поддерживать стратегию снижения затрат и определять целевую себестоимость в соответствии с рыночными реалиями. «Таргет-костинг» рассматривает себестоимость не как заранее рассчитанный по нормативам показатель, а как величину, к которой должна стремиться организация, чтобы предложить рынку конкурентный продукт. Поэтому задача метода — разработка изделия (услуги), сметная себестоимость которого равна целевой себестоимости. Если новое изделие таково, что невозможно добиться его целевой себестоимости, не ухудшив при этом качества, принимается решение о том, что оно не будет разрабатываться. Применение системы таргет-костинг в России сопряжено с некоторыми трудностями, к которым относятся:

• · несоответствие концепциям российского учета;
• · отсутствие ясности при формировании себестоимости в разных отраслях;
• · особенности технологических производственных процессов в каждой конкретной сфере;
• · наличие инфляции.

В условиях модернизации экономики «таргет-костинг» может получить широкое распространение, так как его внедрение на практике поставит производителей перед необходимостью постоянного совершенствования технологии, применения инноваций. Несомненным плюсом внедрения «таргет-костинг» в бухгалтерском учете является тот факт, что он будет способствовать развитию управленческого таланта у менеджеров и определение реальной стоимости всех активов организации.

В качестве еще одного эффективного инструмента снижения себестоимости продукции следует назвать метод «кайзен-костинг». «Кайзен-костинг», также возник в Японии во второй половине 1980;х годов. Его использование возможно практически в любой отрасли производства и в совокупности с другими методами управления затратами. Этот метод направлен на обеспечение необходимого уровня себестоимости продукта и поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня. В калькуляции особое внимание уделяется производственным процессам, а снижение расходов обеспечивается за счет повышения их эффективности. Система «Кайзен-костинг»:

• · система, главной целью которой является постоянный поиск возможностей снижения затрат, а не выход на предполагаемую сумму;
• · проверяет, достигнуты ли цели по затратам;
• · постоянно пересматривает существующие условия производства с целью снижения затрат.

Процедуры проведения калькуляции в стандартных системах опираются на определенный уровень затрат и проводятся 1−2 раза в год, проводя анализ несоответствий между прогнозами и финальными подсчетами, проводят расследования причин и вносят корректировки, если затраты превышают стандартный уровень. В то же время, при кайдзен-костинге данные процедуры задают новые цели по снижению затрат каждый месяц. Так закрывается пробел между целевыми и текущими затратами; мероприятия по сокращению затрат осуществляются в течение всего года, чтобы достичь поставленных целей. Постоянно проводится анализ несоответствий между целевыми и текущими затратами; проводятся исследования и вносятся корректировки, если целей по снижению затрат не удается добиться.

Кайдзен-костинг предоставляет возможность ведения диалога и создает уважительную атмосферу среди тех, в чью задачу входит снижение затрат, которые часто могут рассматриваться как не связанные с добавленной стоимостью. Теперь доступен и анализ инвестиций, поскольку основа для проведения подсчетов определяется заранее. Поэтому в настоящее время все сводится к простому вводу соответствующих данных, провести который может назначенная группа. Разработка методики проводится на долгий срок, она направлена на события, которые выявляются на более ранних этапах процесса, а результат значительно повышает возможности «выживания» на рынке. Стоит отметить, что в рамках заданной схемы анализ инвестиций должен проводиться теми, кто работает в данной сфере, чтобы они могли сконцентрироваться на более ранней стадии проблем, что упрощает их решение. Как правило, возникает вопрос: кого на какую роль назначать? Оператор разрабатывает идею, проектировщик вносит изменения, покупатели ведут переговоры по новой цене закупок. Какой вклад был внесен каждым? Кто заслуживает поощрения? Преимуществом кайдзен-анализа является то, что каждый участник команды получает возможность разделить успех [4].

Таким образом, существует довольно много методов расчета себестоимости готовой продукции. Руководству предприятия важно четко представлять себе отличия между ними, а также понимать, как именно выбор того или иного метода отразится на финансовом результате деятельности предприятия. На наш взгляд, в современных условиях предприятие должно отдать предпочтение той системе, которая наиболее полно соответствует целям организации и в которой затраты наиболее объективны и управляемы. Эффективным способом организации учета и распределения затрат может стать своеобразный симбиоз разных методов учета и калькулирования затрат на производство продукции (работ, услуг).

• 1. Атаманов Д. Определение себестоимости методом Activity based costing // Финансовый директор [сайт]: URL: http://fd.ru/articles/3689
• 2. Ивашкевич В. П. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. / В. П. Ивашкевич. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Инфра-М, 2015. — C. 248−252.
• 3. Макарова К. Управляем затратами с помощью standart costing // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2008. — № 11, ноябрь. — С. 26−41.
• 4. Пузыня Т. А. Таргет-костинг и кайзен-костинг — инновационные концепции отечественного бухгалтерского учета // Современные научные исследования и инновации. — 2012. — № 7 [Электронный ресурс]. URL: http://web.snauka.ru/issues/2012/07/15 988
• 5. Федотов С. В., Илюшин В. Е. Система учета «директ-костинг» как эффективный инструмент управления затратами на предприятии // Ученые записки Тамбовского отделения РоСМУ. — 2015. — № 4. — С. 241−246.