Трансформация российской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности

ТРАНСФОРМАЦИЯ РОССИЙСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Бухгалтерская финансовая отчетность регламентируется национальными и международными стандартами. Национальные стандарты регламентируют бухгалтерскую отчетность в отдельных странах, к примеру, в США — US GAAP, в Великобритании — UK GAAP [5].

В Российской Федерации в настоящее время отчетность по международным стандартам готовят крупнейшие российские компании, такие, как: ОАО «Газпром», РАО «ЕЭС России», ОАО «ГМК Норильский никель», ОАО «ВАЗ», ОАО «Северсталь», ОАО «Ростелеком», ОАО «Российские железные дороги», ОАО «Аэрофлот» и др. Ведение учета по МСФО — внутреннее дело каждой компании и никак не регламентируется стандартами. МСФО дают бухгалтеру лишь общее руководство к действию без конкретных методик с типовыми корреспонденциями и «плана счетов МСФО» [3].

Организация самостоятельно разрабатывает и затем постоянно придерживается определенной учетной политики для подготовки отчетности по МСФО.

Российскими компаниями используется два варианта трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

• — первый вариант: это подход с точки зрения валюты;
• — второй вариант: подход с точки зрения инфляции [6].

Первый вариант трансформации предполагает использование МСФО IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов», т. е. делать оценки на основании курса обмена валюты отчетности и какой-либо стабильной иностранной валюты.

Второй вариант позволит более достоверно и объективно отразить экономическую реальность и основан на МСФО IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

Предполагается пересчет данных с помощью общего индекса цен, который отражает изменение общей покупательной способности.

Отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом.

Трансформация финансовой отчетности российской организации в соответствии с МСФО представлена следующим образом:

• — российский баланс, отчет о финансовых результатах (российские рубли);
• — технические корректировки на соответствие правилам ведения бухгалтерского учета по МСФО (российские рубли);
• — перегруппировка статей в соответствие с МСФО;
• — промежуточный итог. Баланс и Отчет о финансовых результатах (российские рубли);
• — корректировки по не денежной индексации (российские рубли);
• — Итог. Баланс и Отчет о финансовых результатах (российские рубли);
• — корректировки по представлению баланса на соответствие количества категорий представления;
• — Итог. Баланс (российские рубли);
• — Итог. Баланс и Отчет о прибылях и убытках (валюта, МСФО);
• — составление отчета о движении денежных средств (валюта, МСФО);
• — составление отчета о движении капитала (валюта, МСФО).

К общим методам трансформации отчетности относятся [4]:

• — детализация остатков;
• — реклассификация остатков;
• — переоценка остатков.

Трансформация отчетности предполагает ряд корректировочных записей. Типовыми корректировками при трансформации отчетности в соответствии с МСФО являются, например, по основным средствам, следующие:

• — российская переоценка основных средств не принимается для целей МСФО (чаще ее сторнируют, затем делают переоценку исходя из справедливой стоимости по МСФО);
• — амортизация пересчитывается исходя из новой первоначальной стоимости, также берется во внимание изменение срока полезного использования объекта. При этом, возможно применение другого способа начисления амортизации;
• — принимается к учету обесценение основных средств;
• — принимаются к сведению ситуации, которые могут вызвать дополнительные корректировки, например:
  • а) различия даты ввода основных средств в эксплуатацию по МСФО и РСБУ (как известно, в соответствии с МСФО актив используется с момента его готовности к эксплуатации, а в РСБУ — с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию) и др.

Пример корректировки по основным средствам.

В РСБУ по данным учета была произведена дооценка в сумме 100 000 руб., а по данным МСФО определено, что дооценка составит 150 000 руб.

С целью корректировки этих данных делают следующие записи:

Дебет «Добавочный капитал» 100 000 руб.

Кредит «Основные средства» 100 000 руб.

Таким образом убирают дооценку из добавочного капитала, сделанную в российской отчетности. Затем делают дооценку в МСФО до справедливой стоимости:

Дебет «Основные средства» 150 000 руб.

Кредит «Резерв переоценки основных средств» 150 000 руб.

По запасам, например, для трансформации российских данных в соответствии с МСФО корректировки включают списание их до чистой цены продаж. Например, в соответствии с МСФО IAS 2 «Запасы» запасы в финансовой отчетности отражаются по наименьшей стоимости (таблица 1).

Таблица 1 — Себестоимость, цена и чистая стоимость продаж запасов

Как видно из таблицы, по запасам «А» наименьшей стоимостью будет чистая цена продаж в расчете на единицу 95 руб. Именно по этой стоимости будет отражаться данный запас в бухгалтерском балансе.

Однако при этом возникает уценка, так как чистая цена продаж оказалась меньше себестоимости данного запаса (95 100). Сумма уценки (5 руб.) будет отражена в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе».

По запасу «Б» ситуация обратная. Наименьшей стоимостью является себестоимость (105 руб.), соответственно данный запас будет отражен в бухгалтерском балансе по себестоимости 105 руб. Уценки нет, а сумма разницы между чистой ценой продажи и себестоимостью также будут отражена в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе».

Корректировка по обязательствам, например, предполагает проведение записей:

Начислена премия сотрудникам компании за месяц 100 000 руб.

В российском учете были сделаны записи:

Дебет «Расходы по персоналу» 100 000 руб.

Кредит «Кредиторская задолженность» 100 000 руб.

Корректировки не всегда корреспондируют со счетами доходов и расходов отчетного периода, возможно также частичная корреспонденция с нераспределенной прибылью по прошлым периодам.

Например, по дебиторской задолженности в российском учете создается резерв по сомнительным долгам, сумма которого, как правило, не соответствует сумме резерва в МСФО.

Так, в соответствии с МСФО в прошлом году (по методу старения счетов) был создан резерв на сумму 100 000 руб. на отчетную дату расчеты показали, что резерв должен быть создан в сумме 120 000 руб.

Трансформационная корректировка выглядит следующим образом:

Дебет «Нераспределенная прибыль» 100 000 руб.

Дебет «Расходы отчетного периода» 20 000 руб.

Кредит «Резерв по сомнительным долгам» 120 000 руб.

Данные по дебету указанных выше счетов заносятся в трансформационную таблицу, т. е. будут проходить в формах «Отчет о финансовом положении» и «Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе». Реклассификация также является неотъемлемой частью трансформации отчетности. Например, по денежным средствам и денежным эквивалентам при осуществлении реклассификации необходимо обратить внимание на следующее:

• — во-первых, производят реклассификацию денежных средств, ограниченных к использованию (счета, замороженные налоговыми органами, денежные средства в депозите) — из класса «Денежные средства» в РСБУ в «Прочие активы» в МСФО;
• — во-вторых, денежные документы в РСБУ (например, почтовые марки) реклассифицируют в «Административные расходы» в МСФО;
• — в-третьих, вложения в депозиты по срокам погашения до 90 дней реклассифицируются в «Денежные средства и денежные эквиваленты» в МСФО [7].

При трансформации российской формы отчетности «Отчет о финансовых результатах» в форму «Отчет о прибылях и убытках» (МСФО), также необходимо учитывать специфику в подходах.

Так, в МСФО существует два варианта составления данной формы:

• — по характеру затрат;
• — по функции затрат.

В российской практике применима форма по функции затрат:

• — выручка
• — себестоимость
• — валовая прибыль
• — коммерческие расходы
• — управленческие расходы
• — прибыль (убыток) от продаж
• — прочие доходы
• — прочие расходы
• — прибыль (убыток) до налогообложения
• — текущий налог на прибыль
• — чистая прибыль (убыток).

Каждый показатель (выручка, себестоимость) должны быть пересмотрены при трансформации российской отчетности в отчетность в соответствии с МСФО.

Например, выручка должна быть дисконтирована в случае, если имеется отсрочка платежа. Кроме того, выручка должна быть оценена по справедливой стоимости и т. д.

Показатель «Себестоимость» также требует внимания, т. е. существует методика расшифровки себестоимости готовой продукции (работ, услуг) по элементам затрат.

При трансформации возникает необходимость в осуществлении перехода от начисленной себестоимости (Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы») к списанной себестоимости (Дебет счета 90 «Продажи»).

Информация о начисленных расходах по элементам затрат берется из анализа дебетового оборота счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы».

Таблица 2 — Анализ счета 20 «Основное производство»

1. рассчитаем коэффициент капитализации затрат:

К_к = 4400 000 / 4 440 000 = 0,99.

2. на основе полученной информации расшифровывается сумма начисленных расходов по элементам затрат и производится переход к списанной себестоимости по элементам затрат с помощью применения коэффициента капитализации.

Одним из новшеств, которым мы обязаны МСФО, стало применение дисконтирования для стоимостной оценки объектов учета, раскрываемых в финансовой отчетности.

Таблица 3 — Себестоимость готовой продукции

Вопросы дисконтирования раскрыты в МФО IFRS 13 «Оценка справедливой стоимости».

Дисконтированная, она же приведенная или текущая стоимость — это сумма ожидаемого в будущем дохода, расхода или платежа, дисконтированная на основе той или иной процентной ставки.

В качестве процентной ставки для дисконтирования обычно принимается ключевая ставка Банка России.

На сегодняшний день (декабрь 2016 г.) Банк России принял решение сохранить ключевую ставку на уровне 10% годовых до февраля 2017 г. [2].

Существует несколько способов определения справедливой стоимости объектов учета: рыночный, доходный и затратный.

Дисконтирование применяется при доходном подходе определения справедливой стоимости. Кроме того, существуют также различия в методах оценки дисконтированной стоимости:

• — ставка дисконтирования, откорректированная с учетом рисков;
• — безрисковая ставка (в том числе ключевая ставка Банка России);
• — ставка дисконтирования, откорректированная с учетом премии за риск и т. д.

Как известно, с точки зрения российской практики основные средства отражаются в финансовой отчетности по остаточной стоимости. В соответствии с международной практикой возможен выбор иных способов отражения стоимости данных объектов в отчетности.

Приведем пример дисконтирования стоимости объектов основных средств в организации.

Для применения данного способа оценки при трансформации отчетности в соответствии с МСФО в учетной политике организации должно быть указано применение именно этого способа пересчета стоимости объектов основных средств.

Так, в ЗАО «Турбаза Приморская» Туапсинского района общая стоимость основных средств, отраженная в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2015 г., составляет 46 126 тыс. руб.

Соответственно, видим разницу в стоимостной оценке в российском учете и в учете по МСФО: 46 126 тыс. руб. — 41 932,73 тыс. руб. = 4 193, 27 тыс. руб. финансовый отчетность бухгалтерский учет Нужно заметить, что разница весьма значительна. Таким образом, в отчетности по МСФО стоимость объектов основных средств будет меньшей, чем по данным российского учета и отчетности на 4193, 27 тыс. руб. При этом, не стоит забывать о необходимости пересчета сумм амортизационных отчислений по данным объектам основных средств.

• 1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность Сигидов Ю. И., Трубилин А. И., Бабалыкова И. А., Рыбянцева М. С., Оксанич Е. А. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика» и специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит» и «Налоги и налогообложение» / под редакцией Ю. И. Сигидова, А. И. Трубилина. Москва, 2012. Сер. Высшее образование
• 2. Кесян С. В., Затонская С. С. Проблемные аспекты нормативного регулирования учетной политики в соответствии с МСФО. В сборнике: Современный взгляд на будущее науки сборник статей международной научно-практической конференции: в 3 ч. 2016. С. 51−54.
• 3. Муллинова С. А., Кесян С. В. Оценка основных средств в формате МСФО. Научно-методический электронный журнал Концепт. 2016. Т. 17. С. 790−792.
• 4. Кесян С. В., Герасименко К. А. Проблемы внедрения МСФО в российских организациях. В сборнике: Институты и механизмы инновационного развития: Мировой опыт и российская практика. Сборник научных статей 6-й Международной научно-практической конференции. Ответственный редактор А. А. Горохов. 2016. С. 104−107.
• 5. Стандартизация бухгалтерского учета в условиях информационной среды при переходе на МСФО. Сигидов Ю. И., Федотова Ю. А. В сборнике: Современные проблемы бухгалтерского учета и отчетности. Материалы II Международной студенческой научной конференции. 2015. С. 92−96.
• 6. Фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности Сигидов Ю. И., Чемоданов Р. Д. В сборнике: Формирование экономического потенциала субъектов хозяйственной деятельности: проблемы, перспективы, учетно-аналитическое обеспечение. Материалы VI Международной научной конференции. ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет». 2016. С. 133−138.
• 7. Формирование отчетности о финансовых результатах в соответствии с МСФО Сигидов Ю. И., Абдуллаев М. А., Иванов А. А. В сборнике: Формирование экономического потенциала субъектов хозяйственной деятельности: проблемы, перспективы, учетно-аналитическое обеспечение. Материалы VI Международной научной конференции. 2016. С. 442−449.