Аудит расходов по оплате труда

Оценка эффективности системы внутреннего контроля в области расходов по оплате труда

Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. Первая проводится в случаях, установленных законодательством РК, вторая — по решению предприятия Потребность во внутреннем контроле в современных условиях обусловлена тем обстоятельством, что он позволяет подтвердить достоверность отчетности менеджеров и учетных служб, предотвратить потерю ресурсов, своевременно осуществить необходимые изменения внутри предприятия.

Оценка риска и внутренний контроль определяет систему внутреннего контроля как совокупность общей политики контроля и процедур, которые приняты руководством субъекта для оказания помощи в достижении им своей цели, направленной, насколько это практически выполнимо, на обеспечение упорядоченного и эффективного ведения его деятельности, включая соблюдение его политики, сохранность активов, предотвращение и выявление мошенничества и ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также современную подготовку надёжной финансовой информации.

В начальной стадии стратегии аудиторской проверки важное место отводится аудиту внутреннего контроля. В соответствии со стандартами аудита Система внутреннего контроля представляет систему, состоящую из пяти составляющих. Первая составляющая — контрольная среда — включает позицию, осведомленность и действия руководства. В составе контрольной среды обозначены положения о том, чтобы руководители предприятий в явном виде сообщали своим подчиненным требования в отношении честности и уважения этических норм. Важно также уделять внимание компетентности. Руководство обязано анализировать, какие качества требуются для выполнения тех или иных работ.

Вторая составляющая системы внутреннего контроля — оценка бизнес-риска аудируемым лицом как процесс выявления рисков, их возможных последствий и реагирование на них. В новых МСА появилось требование к руководителям аудируемого лица самостоятельно оценивать связанные с работой своей организации риски. Аудитор должен понять, каким образом организация выявляет и устраняет бизнес-риски, связанные с целями финансовой отчетности, и к каким результатам это приводит.

Третья составляющая системы внутреннего контроля — информационная система, связанная с целями финансовой отчетности и состоящая из процедур и записей. Аудитор должен понимать, как организация доносит информацию о ролях и обязанностях конкретных сотрудников, а также существенных вопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности. В бухгалтерии должно быть четко расписано, кто что делает и кто за что отвечает. Аудитору следует проверить, насколько хорошо подготовлены служебные инструкции и насколько добросовестно они выполняются.

Четвертая составляющая системы внутреннего контроля — контрольные действия. Под ними понимаются политика и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. К ним относятся процедуры и мероприятия, проводимые аудируемым лицом и выходящие за пределы непосредственного ведения учета и подготовки отчетности.

Пятая составляющая системы внутреннего контроля — мониторинг средств контроля. Под ним понимается процесс оценки качества функционирования системы внутреннего контроля. Он выполняется с помощью постоянного наблюдения, отдельных оценок надежности средств и позволяет убедиться, что средства контроля функционируют эффективно. Аудитор должен понимать основные виды мероприятий, которые проводит организация для мониторинга внутреннего контроля финансовой деятельности.

Оценивая эффективность построения и функционирования внутрихозяйственного контроля, аудитор должен установить эффективность организационной структуры, роль руководства и место внутреннего контроля в данной организации. Так, если внутрихозяйственный контроль возложен на ревизионную комиссию организации на общественных началах, то, как показывает практика многих лет, руководство может игнорировать систему контроля или преднамеренно привести ложные сведения в финансовой отчетности. Другое дело, когда внутрихозяйственный контроль в организации осуществляется службой (специальным отделом) внутреннего аудита, являющейся самостоятельным подразделением аппарата управления и созданной с целью обеспечения эффективности деятельности всех служб по защите законных имущественных интересов собственников.

В том случае, если аудитор убеждается, что он может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально или более выборочно, чем он делал бы в противном случае. А также он может внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур и в предполагаемые затраты времени на их осуществление.

Что касается оценки риска существенных искажений, то аудитор должен установить, уместно ли при оценке рисков существенных искажений данное средство контроля. Надо принять во внимание оценку уровня существенности, размер аудируемого лица, природу его бизнеса, сложность систем, составляющих систему внутреннего контроля. Самый простой, но наименее надежный способ получения аудиторских доказательств о системе внутреннего контроля — расспросы сотрудников клиента, а самый надежный — наблюдение аудитора за контрольными процедурами.

Внутренний контроль может обеспечить только частичную уверенность в достижении цели. Если в результате проведенных процедур по оценке риска не обнаружено каких-либо эффективных средств контроля, то аудитор исключает эффект контроля из соответствующих оценок рисков. Аудитор должен планировать и осуществлять процедуры проверок по существу для каждой существенной операции.

Проверка процедур контроля проходит две стадии. На первой стадии аудитор выясняет, существует ли данная процедура у аудируемого лица. На второй стадии он устанавливает, выполняют ли процедуры контроля предполагаемые функции. Тесты применяются только для тех составляющих системы внутреннего контроля, которые были признаны аудитором надлежащими для предотвращения, обнаружения и исправления. Временные рамки тестов — это период времени, с которым связано проведение аудиторских процедур.

Масштаб аудиторских тестов средств контроля напрямую связан с оценкой риска аудитором.

Все описанные действия аудитора должны быть отражены в рабочей документации.

Аудитор в ходе планирования должен оценить адекватность внутреннего контроля масштабам, специфике деятельности экономического субъекта и достичь понимания закономерностей его функционирования в той части, которая обеспечивает регулирование и мониторинг процесса сбора, обработки и обобщения информации, необходимой для подготовки достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности.

Аудитор изучает систему внутреннего контроля субъекта, для того чтобы спланировать аудиторскую проверку и определить природу, степень и время проведения необходимых процедур.

В конечном счете такое изучение дает возможность оценить риск искажения в финансовой отчетности. При этом аудитор должен больше уделять внимания средствам контроля, которые имеют отношение к финансовой информации, уместной при обосновании утверждений по финансовой отчетности.

Средства контроля, которые не влияют на финансовую информацию, не являются существенными для аудитора, если только они косвенно не затрагивают финансовую отчетность.

При планировании аудита аудитор изучал все пять компонентов системы внутреннего контроля субъекта, чтобы:

• — определить тип возможных существенных искажений;
• — рассмотреть факторы, приводящие к появлению существенных искажений;
• — разработать тесты системы контроля;
• — определить формы тестирования по существу, если это возможно.

Практика показывает, что на стадии планирования вряд ли удается детально изучить деятельность экономического субъекта применительно ко всему объему совершаемых хозяйственных операций, поэтому целесообразно выбрать самые существенные из них. При выборке можно руководствоваться существенностью оборотов и остатков по счетам. По результатам оценки бухгалтерского учета и внутреннего контроля этих счетов и участков аудитор формирует свое мнение о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Диагностика внутреннего контроля экономического субъекта осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности системы внутреннего контроля и предполагает изучение, анализ, оценку:

• — отношения руководства к необходимости поддержания адекватного внутреннего контроля;
• — порядка делегирования полномочий и распределения ответственности;
• — порядка авторизации хозяйственных операций на всех уровнях иерархии управления;
• — порядка обеспечения сохранности активов и конфиденциальной информации экономического субъекта;
• — учетной и налоговой политики экономического субъекта, ее организационно-технических и методологических аспектов;
• — организационной структуры бухгалтерии;
• — порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности и организации документооборота;
• — роли и места средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского и налогового учета;
• — порядка систематизации данных в регистрах бухгалтерского и налогового учета;
• — процесса подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности.

Для предварительной оценки эффективности СВК используются следующие градации: высокая, средняя, низкая. Свою оценку аудитор сформировал в результате:

• — бесед с компетентными работниками экономического субъекта;
• — проверки документов;
• — наблюдения за применением конкретных мероприятий и процедур;
• — аналитических процедур.

Далее рассмотрел более подробно процесс изучения и оценки системы внутреннего контроля, который состоит из понимания и документирования этой системы, оценки контрольного риска, тестирования средств контроля, оценки результатов тестирования и их документирования, тестирования по существу.

Для анализа внутреннего контроля аудитору следует:

• — опираться на собственный опыт работы с субъектом;
• — запрашивать необходимую информацию у руководства, контролеров и персонала;
• — исследовать документы и записи;
• — изучать характер и виды деятельности;
• — задокументировать полученное понимание.

Текущие средства внутреннего контроля исследуются аудитором на основе данных из нескольких источников — как прошлых, так и настоящих. Аудитор проанализировал рабочие документы по предыдущей аудиторской проверке, запросил дополнительную информацию у персонала клиента и внутренних аудиторов, изучил руководства по процедурам и пронаблюдать деятельность компании. Так как следует учитывать, что структура средств внутреннего контроля предыдущих периодов может не соответствовать текущему периоду.

Документирование понимания системы внутреннего контроля сделано аудитором путем подготовки блок-схем, заполнения анкет, описаний и составления древа решений и таблиц. Такие формы документирования доказывают, что достаточное понимание и оценка системы внутреннего контроля были фактически осуществлены.

Следующим этапом в изучении и оценке внутреннего контроля являются оценка контрольного риска, тестирование средств контроля.

Оценка риска контроля — определение того, насколько эффективны средства внутреннего контроля при предупреждении или выявлении существенных искажений в финансовой отчетности. Средства контроля могут иметь значительный эффект в отношении многих, одного или нескольких утверждений.

Средства контроля могут прямо либо косвенно относиться к утверждениям. В первом случае средства контроля более эффективны, поэтому аудитор может оценить риск контроля ниже, чем во втором.

Оценка риска контроля как максимальная (или немного ниже) означает, что аудитор планирует применить в основном подход проверки по существу. В этом случае средства контроля не тестируются, так как аудитор не намерен на них полагаться. Максимальный уровень оценки риска контроля свидетельствует о том, что процедура контроля:

• — неуместна либо неэффективна;
• — соотношение затраты — выгоды мешает проведению тестирования;
• — неэффективна для тестирования средства контроля;
• — представляет собой слабо разработанное средство контроля.

Оценка риска контроля ниже максимального означает, что аудитор намерен полагаться на подобные средства внутреннего контроля. Оценка риска ниже максимального уровня затрагивает:

• — идентификацию определенных уместных средств контроля, которые, скорее всего, обнаружат и устранят существенные искажения;
• — проведение тестирования данных средств контроля;
• — заключение по оцененному уровню риска контроля.

Какая стратегия ни была бы выбрана, она определяет:

• — степень понимания СВК, которую аудитор должен достичь;
• — природу, степень, время для выполнения процедур для получения такого понимания;
• — документирование выводов относительно оцененного уровня риска контроля;
• — природу, время и степень проведения процедур по существу, которые должны быть выполнены.

Аудитор может принять одну или несколько различных стратегий аудита утверждений.

Оценку риска контроля аудитор оформил документально, так как любая оценка риска контроля ниже максимальной должна быть обоснована доказательствами, полученными в результате тестирования средств контроля.

Далее аудитор предполагает снизить риск контроля до желаемого уровня, он выполнил дополнительное тестирование средств контроля. В основном дополнительное тестирование проводится, если есть необходимость получить дополнительные доказательства или аудитор сочтет это достаточно эффективным. Аудитор оценивает, оправдают ли усилия, требуемые для проведения дополнительного тестирования средств контроля, ожидаемое сокращение тестирования по существу.

О надежности системы внутреннего контроля свидетельствуют:

• — нумерация документов, которая позволяет убедиться в том, что все операции отражены в учете (полнота); все операции отражены в учете только один раз (существование);
• — разрешение на проведение операции, которое должно осуществляться до передачи ресурсов (существование);
• — независимые проверки, включающие проверку работы, выполненной другими лицами (оценка), — сверку банковских выписок, сравнение субсчетов с синтетическими счетами главной книги, сравнение данных проведенной инвентаризации с данными бухгалтерского учета;
• — документирование, которое предоставляет доказательства по совершенным операциям, а также является основой для определения ответственности за исполнение и отражение операций (существование и оценка);
• — распределение обязанностей, дающее уверенность в том, что отдельные лица не выполняют не совместимые с их работой служебные обязанности. С точки зрения контроля служебные обязанности считаются несовместимыми, когда, например, конкретное лицо имеет возможность украсть актив и в то же время скрыть эту кражу (существование и происхождение);
• — физические средства контроля, предполагающие применение охранных устройств и средств, а также ограничение доступа к запрещенным участкам с использованием определенных средств и компьютерных программ.

Оценка риска качества аудита базируется на обратной взаимосвязи риска необнаружения и комбинации неотъемлемого и контрольного риска. Высокий уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывает организовать проверку таким образом, чтобы минимизировать величину риска необнаружения и тем самым свести аудиторский риск до приемлемого значения. Низкий уровень неотъемлемого и контрольного риска позволяет допустить в ходе аудита более высокий риск необнаружения (посредством применения менее трудоемких методов получения аудиторских доказательств) и достичь приемлемого значения аудиторского риска.

В настоящее время организации получают всё больше самостоятельности в ведении бухгалтерского учёта. Это касается как вопросов оценки производственных запасов, так и отражения хозяйственных операций с помощью бухгалтерских проводок. Сформулированные в учётной политике особенности бухгалтерского учёта необходимо дополнить более детальными указаниями во избежание разного подхода к одному и тому же вопросу внутри предприятия;

— описание хозяйственных процессов.

Подобные описания отражают содержание и последовательность действий хозяйственного процесса, например описание учёта кредиторской задолженности от момента получения счета от поставщика до его оплаты;

— заготовленные бланки и формуляры.

Заготовленные единые бланки и формуляры способствуют более точному выполнению требуемых действий сотрудниками и, таким образом, уменьшению вероятности возникновения ошибки. Однако для эффективного использования таких бланков необходимо выполнение следующих условий:

• — использование бланков различных цветов для разных процессов;
• — указание отдельных этапов одного процесса на бланке;
• — обработка каждого этапа ответственным за это сотрудником; одним из видов контроля будет в данном случае проверка работником наличия отметки о выполнении предыдущего этапа и выяснение причин её отсутствия;
• — указание времени обработки бланка путём его датирования; медлительность обработки документа повышает опасность его потери, увеличения расходов, несвоевременности информации.
• — внутренняя ревизия.

Даже самые эффективные внутренние контрольные механизмы не могут гарантировать полного обнаружения или избежания ошибок.

Постоянные изменения в хозяйственной жизни любой организации приводят к необходимости проверки системы внутреннего контроля относительно её способности соответствовать новым требованиям как в целом по предприятию, так и по отдельным циклам бизнеса. Эти функции и берёт на себя внутренняя ревизия, которая также является составной частью системы внутреннего контроля.

Чтобы описать систему внутреннего контроля и таким образом установить её запланированную структуру и состояние, аудитор использует в своей работе:

• — сбор информации. Аудитор собирает все относящиеся к данному объекту проверки материалы: диаграммы, указания, инструкции, описания и так далее. Обычно он высылает клиенту список необходимых документов до начала проведения проверки, что помогает намного сократить время, а значит, и расходы на проверку;
• — вопросные листы. Применение вопросных листов — один из наиболее распространённых приёмов в деятельности аудитора. С помощью заранее заготовленных вопросов он может получить от клиента более детальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок. Вопросные листы могут разрабатываться в закрытой (ответы «да», «нет») или открытой (описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой стороны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упущенные аудитором. Для того чтобы использовать преимущества обоих видов ответов, в вопросных листах планируется одновременное их получение (ответьте «да» или «нет»; «если ваш ответ отрицательный, то обоснуйте его»).

К общим вопросам о системе внутреннего контроля организации можно отнести следующие:

• — существуют ли организационный план и список сотрудников отделов;
• — имеются ли описание и чёткое разделение функций каждого сотрудника в форме инструкции и указаний; знают ли сотрудники об их существовании;
• — написаны ли инструкции доступным, понятным языком;
• — существует ли на предприятии отдел внутренней ревизии;
• — разработан ли план проведения специальных внутренних проверок; если разработан, то выполняется ли он;
• — используются ли в бухгалтерском учёте компьютерные программы; если используются, то каково их описание;
• — сравниваются ли данные аналитического и синтетического учёта; если сравниваются, то в какой форме это происходит, через какие периоды времени и как это документируется;
• — каким образом гарантируется, что все проводки делаются только на основании первичных документов;
• — информированы ли сотрудники о порядке передачи и приёмки дел во время их замены.

Результаты описания существующей системы внутреннего контроля аудитор закрепил в рабочих документах и позволяют определить наличие и запланированное предназначение контрольных механизмов. Так как описание системы внутреннего контроля требует больших затрат времени, то при повторяющихся ежегодных проверках используются материалы и записи прошлых лет, которые только актуализируются в зависимости от произошедших изменений.

После завершения описания существующей системы внутреннего контроля аудитор приступает к оценке используемых в данной системе контрольных механизмов. Его задача — оценить целесообразность внутренних проводок в конкретных ситуациях. При этом он исходит из того, что система функционирует так, как она должна функционировать, то есть как было запланировано руководством.

Учетная система разрабатывается и функционирует для решения семи основных целей:

• — отраженные операции имели место;
• — хозяйственные операции санкционированы;
• — все хозяйственные операции и события отражены в учетных регистрах;
• — по всем операциям проведена адекватная оценка;
• — учтенные операции верно классифицированы;
• — хозяйственные операции отражены своевременно;
• — информация с учетных регистров адекватно обобщена.

Для проверки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ИП «АДАЛ» аудитором был разработан вопросник внутреннего контроля и дан работникам предприятия для ответов на вопросы, представлен в таблице. Основная цель аудитора при проверке системы внутреннего контроля — определить сильные стороны, чтобы убедиться, что существенные ошибки отсутствуют. Если контроль не адекватен, требуется оценить его слабые стороны для выяснения того, какие ежегодны процедуры необходимы для предотвращения существенных ошибок. Чтобы изучить и оценить последовательность операций, аудитор должен быть знаком с общими процедурами, типичным разделением обязанностей и системой внутреннего контроля.

Для документирования затрат на оплату труда можно использовать вопросник и блок — схемы.

Таблица — Вопросник проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учёта расчётов с персоналом по оплате труда.

Оценка эффективности системы контроля заработной платы не имеет особого значения, так как в большинстве предприятий операции, относящиеся к движению средств по оплате труда, достаточно разработаны и контролируемые. Система контроля учёта заработной платы должна базироваться на разделении обязанностей.

• — Контроль. Документы, необходимые для начисления заработной платы, который подписывается руководителем или уполномоченным лицом.
• — Учёт заработной платы. Данные, на которых основаны выплаты должны быть сданы в бухгалтерию своевременно для начисления заработной платы и осуществления удержаний.
• — Выдача заработной платы. Получение из банка и выдачу заработной платы из кассы должен осуществлять кассир. Выписывать чек на получение наличности из банка должен главный бухгалтер. Чек подписывают руководитель предприятия и главный бухгалтер.

Основной недостаток расчётов с персоналом по оплате труда — неадекватное разделение обязанностей. Если у начальника цеха чрезмерно широкий круг обязанностей, то вероятна возможность, что учтены несуществующие работники, фиктивное рабочее время или завышенные ставки оплаты.

Документы по этим операциям аудитор проверил выборочно.

При этом аудитор решил, что эффективность контроля достаточна высока.

В ходе последующих аудиторских процедур аудитор собрать сведения о том, как описано в просмотренных документах. Напротив слабость контроля вызывает необходимость оценивать с точки зрения влияния возможных существенных ошибок на информацию финансовых отчётов. В нашем случае ежегодные аудиторские процедуры должны быть направлены на то, чтобы предотвратить появление существующих ошибок.

После предварительного обзора складывается предварительная оценка эффективности контроля, которая подтверждается или не подтверждается в ходе аудиторской проверки выполнения контрольных процедур. Например, если результаты аудиторских тестов контроля показывают, что число отклонений невыполнения процедур контроля больше допустимого, то предварительные выводы должны быть изменены, а предварительная оценка эффективности контроля должна быть снижена.

Основываясь на заключительных выводах, руководитель аудиторов пересматривает запланированные ежегодные процедуры, чтобы дать достаточные гарантии того, что в финансовых отчётах не будет существенных ошибок. Если система контроля клиента эффективна, то предварительные аудиторские программы ежегодных процедур будут больше основаны на доверии клиенту, но если контроль слабый, они будут расширены по содержанию, а также увеличены по срокам проведения и масштабу.