Иные критерии отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок

Помимо рассмотренных 12 общедоступных критериев налоговыми органами используются дополнительные внутренние критерии для выявления зон риска совершения налоговых правонарушений, не являющиеся общедоступными, что вполне соответствует мировой практике налогового контроля.

В частности, в качестве критериев отбора для выездных налоговых проверок может быть использована совокупность экспертных оценок (экспертно-определенных критериев отбора), разработанных на основе опыта контрольной работы территориальных налоговых органов ФНС России. Вышеуказанная совокупность экспертных оценок включает три группы критериев отбора: рабочие; косвенные; информативные.

Рабочие критерии отбора рассчитываются на основании показателей налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой налогоплательщиком в налоговые органы по месту постановки на учет, а также на основании сведений о налогоплательщиках, поступающих в налоговые органы из внешних источников. В зависимости от расчетных значений рабочих критериев может быть сделан вывод о значительной вероятности совершения налогоплательщиком налоговых нарушений в течение периода, за который анализируются данные отчетности. При отборе налогоплательщиков для включения в план выездной налоговой проверки налоговые органы могут использовать следующие рабочие критерии:

• • прочие расходы составляют значительный процент от выручки отчетного периода (возможно занижение налога на прибыль вследствие необоснованного включения в состав прочих расходов затрат, не учитываемых при налогообложении);
• • темп роста прочих расходов по отношению к аналогичному периоду предыдущего года значительно превышает темп роста выручки от реализации;
• • стоимость экспорта по данным таможенной декларации превышает сумму выручки от реализации по данным бухгалтерской отчетности;
• • площади земельных участков по данным земельного комитета превышают показатели, приведенные в декларации по налогу на землю;
• • сумма НДС, уплаченная таможенным органам, превышает сумму НДС, указанную в налоговой декларации по НДС;
• • арендная плата, в соответствии с которой начислена сумма НДС в налоговой декларации по НДС, представленной налоговым агентом, превышает аналогичный показатель по данным Комитета по имуществу;
• • регулярное представление деклараций к уменьшению налога или возмещению налога из бюджета (применяется к налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество);
• • представление налогоплательщиком «нулевой» отчетности при наличии сведений о покупке-продаже недвижимости, транспорта, реализации алкоголя, об осуществлении экспортно-импортных операций и т. д.

Значения косвенных критериев отбора также рассчитываются на основании показателей налоговой и бухгалтерской отчетности, но экспертно определено, что они свидетельствуют о меньшей (по сравнению с рабочими критериями) вероятности совершения налоговых нарушений. Примерами косвенных критериев являются:

• • несоответствие прироста выручки приросту основных средств;
• • значительное превышение суммы дебиторской задолженности над суммой выручки;
• • значительное превышение суммы займов и кредитов над суммой выручки;
• • значительный удельный вес сумм вычетов по НДС по отношению к сумме налога, подлежащей уплате в бюджет;
• • непредставление налогоплательщиком деклараций по основным налогам (представление «нулевой» отчетности) при наличии сведений о регистрации налогоплательщиком контрольно-кассовой техники;
• • наличие у налогоплательщика нарушений, выявленных по результатам предыдущих выездных проверок;
• • наличие у налогоплательщика нарушений, выявленных по результатам камеральных проверок, и т. д.

Информативные критерии отбора — показатели, характеризующие необходимость или целесообразность включения налогоплательщиков в планы выездных налоговых проверок в соответствии с требованиями внутриведомственных нормативных актов ФНС России, а также на основании определенных характеристик хозяйственной деятельности налогоплательщика.

В процессе отбора могут применяться, например, следующие информативные критерии:

• • определяется дата проведения предыдущей выездной налоговой проверки у данного налогоплательщика;
• • оценивается платежеспособность налогоплательщика;
• • оценивается размер выручки налогоплательщика за текущий период;
• • определяется наличие убытков по данным бухгалтерской или налоговой отчетности;
• • оценивается размер прибыли налогоплательщика за текущий год по данным бухгалтерской или налоговой отчетности;
• • анализируется объем экспортных и импортных операций;
• • определяется объем сделок с недвижимостью;
• • анализируются факты представления налогоплательщиком более трех уточненных деклараций по одному налогу в течение календарного года;
• • анализируется наличие у налогоплательщика льгот по налогообложению в текущем периоде.

В то же время, налоговыми органами в текущей практике контрольной работы используются в рамках соответствующего программного продукта 43 критерия отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок, которые разделены на три группы^[1]:

• 1) признаки, свидетельствующие о наличии у налогоплательщика налоговых правонарушений;
• 2) признаки, позволяющие прогнозировать возможные нарушения;
• 3) признаки возможного применения схем уклонения от налогообложения.

К первой группе отнесены такие критерии, как:

• • ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе;
• • нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке;
• • непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета;
• • непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах;
• • непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями;
• • непредставление байком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган;
• • грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного или нескольких налоговых периодов, не повлекшее за собой занижение налоговой базы;
• • неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия); и пр.

Во вторую группу включены, в частности, критерии:

• • предполагаемое занижение налога на прибыль организаций вследствие необоснованного включения в состав внереализационных расходов затрат, не учитываемых при налогообложении при условии, что внереализационные расходы составляют значительный процент от выручки отчетного периода;
• • предполагаемое занижение налога на прибыль организаций вследствие необоснованного включения в состав внереализационных расходов затрат, не учитываемых при налогообложении. Теми роста внереализационных расходов по отношению к аналогичному периоду предыдущего года значительно превышает темп роста выручки от реализации;
• • стоимость экспорта по данным таможенной декларации превышает сумму выручки от реализации по данным бухгалтерской отчетности;
• • выручка от реализации товаров по данным бухгалтерской отчетности выше аналогичного показателя по данным декларации по НДС и полученная разница превышает сумму дебиторской задолженности;
• • сумма НДС, уплаченная таможенным органам, превышает сумму налога, указанную в декларации по НДС;
• • сумма сделок, информацию о которых можно получить из электронных книг покупок и продаж и других внешних источников, превышает сумму выручки от продажи товаров (работ, услуг);
• • сумма реализации товаров (работ, услуг) по данным декларации по налогу на прибыль организаций превышает аналогичный показатель бухгалтерской отчетности;
• • сумма льгот, примененных налогоплательщиком в данном налоговом периоде, превышает сумму льгот предыдущего налогового периода;
• • суммарный доход физических лиц по организации (по данным формы 2-НДФЛ) превышает аналогичный показатель, принимаемый для исчисления страховых взносов;
• • сумма начисленных платежей по страховым взносам на ОПС, по данным декларации по ОПС, превышает аналогичный показатель по данным ПФР;
• • при наличии сведений органов юстиции о продаже налогоплательщиком недвижимости не представлена или представлена нулевая декларация по налогу на прибыль организаций;
• • уменьшение налоговой нагрузки на фоне роста выручки;
• • представление налогоплательщиком нулевой отчетности при наличии сведений о покупке-продаже недвижимости, транспорта, реализации алкоголя, осуществлении экспортно-импортных операций;
• • сумма авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ, отраженная в декларации, но НДС, меньше суммы кредиторской задолженности по данным представленной налогоплательщиком бухгалтерской отчетности;
• • несоответствие прироста выручки приросту основных средств;
• • значительное превышение суммы дебиторской задолженности над суммой выручки;
• • значительный удельный вес сумм вычетов по НДС по отношению к сумме налога, подлежащей уплате в бюджет;
• • непредставление налогоплательщиком деклараций по основным налогам (представление нулевой отчетности) при наличии сведений о регистрации налогоплательщиком контрольно-кассовой техники;
• • значительное превышение суммы займов и кредитов над суммой выручки;
• • регулярное представление деклараций к уменьшению или возмещению из бюджета; и пр.^[2]

Самой малочисленной является третья группа. Она содержит единственный критерий следующего содержания: выявлен факт корректировки налогоплательщиком таможенной стоимости в сторону уменьшения после возмещения (зачета) НДС налоговым органом.

Помимо рассмотренных выше оснований для включения налогоплательщиков в план выездных налоговых проверок обязательному включению в проект такого плана, как правило, подлежат следующие налогоплательщики:

• • организации, отнесенные в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших. Данные налогоплательщики включаются в план проверок не реже одного раза в два года;
• • ИП, нотариусы, занимающиеся частной практикой, и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, получившие доход по итогам предшествующего налогового периода от осуществления предпринимательской деятельности и подлежащей налогообложению НДФЛ 100 млн руб. и более;
• • налогоплательщики, отобранные на основе информации, полученной из внешних источников, в том числе информации, поступившей в установленном порядке от ОВД, свидетельствующей о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах;
• • организации, отобранные из числа рекомендованных к проверке в соответствии с решением комиссии налогового органа по легализации налоговой базы;
• • организации, в отношении которых у налогового органа имеется информация о начале процедуры их реорганизации (ликвидации).

Кроме того, в проект плана выездных налоговых проверок могут быть включены налогоплательщики, применяющие общую систему налогообложения, у которых:

• • показатели финансово-хозяйственной деятельности максимально приближены к показателям крупнейших налогоплательщиков;
• • наблюдается снижение общей суммы исчисленных налоговых платежей при условии роста или неизменном уровне полученного дохода;
• • сумма НДС, заявленная к вычету в налоговой декларации, по которой сумма налога подлежит уплате в бюджет, превышает значение, установленное управлением ФНС России по субъекту РФ;
• • отмечено систематическое превышение суммы профессиональных налоговых вычетов, заявленных в налоговых декларациях, но НДФЛ ИП, частными нотариусами и адвокатами, над суммами полученных доходов, или равенство этих величин;
• • последней выездной налоговой проверкой выявлены существенные нарушения законодательства о налогах и сборах;
• • зафиксировано наличие фактов неоднократного изменения места нахождения («миграции») налогоплательщика;
• • зафиксировано наличие фактов неоднократной реорганизации налогоплательщика;
• • зафиксировано наличие информации о сомнительных основаниях возникновения долга кредитора перед организацией, в том числе по сделкам, обладающим следующими признаками:
  • а) сделки, не имеющие явной экономической обоснованности,
  • б) сделки, связанные с вексельной формой расчетов,
  • в) сделки по отчуждению имущества должника, не являющиеся сделками купли-продажи, направленные на замещение имущества должника менее ликвидным, г) сделки купли-продажи, осуществляемые с имуществом должника, заключенные на заведомо невыгодных для должника условиях, а также осуществляемые с имуществом, без которого невозможна основная деятельность должника,
  • д) сделки, связанные с возникновением обязательств должника, не обеспеченные имуществом, а также влекущие за собой приобретение неликвидного имущества,
  • е) сделки по замене одних обязательств другими, заключенные на заведомо невыгодных условиях;
• • зафиксировано неоднократное представление уточненных налоговых деклараций, в которых указаны суммы налогов в размере, меньшем ранее заявленного.

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, включаются в план выездных налоговых проверок в тех случаях, когда имеются достаточные основания предполагать возможность использования способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, при этом подтвердить это возможно только при проведении выездной налоговой проверки, а не иными мероприятиями налогового контроля.

При этом основаниями для включения в проект плана выездных налоговых проверок налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, могут служить следующие обстоятельства:

• • при определении налоговой базы (в случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов) расходная часть составляет более 90% доходной части на протяжении одного или нескольких налоговых периодов;
• • отражение убытка в налоговой декларации (в случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов) на протяжении нескольких налоговых периодов;
• • наличие информации о превышении предельной средней численности работников, законодательно установленной для применения упрощенной системы налогообложения.

Дополнительными критериями отбора для включения в проект плана выездных налоговых проверок налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, могут послужить:

• • сведения о деятельности налогоплательщика, свидетельствующие об осуществлении им видов деятельности, подпадающих под общий режим налогообложения;
• • сведения, свидетельствующие о фактическом осуществлении налогоплательщиком деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, но при этом не представляющим соответствующие налоговые декларации и не уплачивающим налог;
• • наличие сведений, свидетельствующих о занижении (сокрытии) налогоплательщиками фактических величин физических показателей базовой доходности.

Налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН), могут быть включены в проект плана выездных налоговых проверок, если:

• • имеется информация из внешних источников, не соответствующая данным налоговой отчетности, в том числе:
  • а) о принадлежности земельных ресурсов (аренда, собственность),
  • б) наличии основных средств (аренда (лизинг), собственность),
  • в) об использовании сельхозугодий на территории конкретного муниципального образования, т. е. занятость посевных площадей, номенклатура посевов (по соглашениям с сельхозуправлениями субъектов РФ и муниципальными образованиями),
  • г) урожайности культур на территории муниципальных образований,
  • д) уровне цен на территории соответствующего субъекта РФ (от территориальных органов Росстата, бирж);
• • имеет место максимальное приближение суммы расходов к сумме доходов.

Формирование групп налогоплательщиков для включения в план проведения выездных проверок осуществляется налоговыми органами посредством использования соответствующей автоматизированной информационной системы — АИС «Налог». Различные режимы могут быть использованы для решения различных задач, стоящих перед налоговыми органами в процессе планирования выездного налогового контроля. Среди указанных целей можно выделить следующие:

• • формирование исходного списка налогоплательщиков по различным критериям отбора с целью включения в план проведения выездных проверок;
• • корректировка исходного списка в соответствии с заданными факторами необходимости проведения выездной налоговой проверки;
• • определение расчетных значений экспертных оценок, характеризующих вероятность выявления у данного объекта налоговых нарушений;
• • окончательный отбор налогоплательщиков для проведения выездных проверок;
• • проверка логической связи между отдельными отчетными и расчетными показателями, необходимыми для исчисления налоговой базы;
• • проверка сопоставимости отчетных показателей с аналогичными показателями предыдущего отчетного периода;
• • взаимоувязка показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций;
• • оценка показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с точки зрения их соответствия имеющимся в налоговом органе сведениям о налогоплательщике, полученным из других источников;
• • анализ уровня и динамики основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика;
• • выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок на основании анализа всей имеющейся в системе информации о налогоплательщике.

Сам процесс формирования списка налогоплательщиков для включения в план выездных проверок состоит из формирования исходного списка налогоплательщиков и его первичной оптимизации. Построение списков налогоплательщиков происходит на основании всей имеющейся информации о налогоплательщике в базах данных налоговых органов.

Существует несколько возможностей формирования исходного списка налогоплательщиков, в частности:

• • формирование в автоматизированном режиме «стандартных групп», включающих налогоплательщиков, которые:
  • а) не проверялись вообще,
  • б) не проверялись в течение ЛГлет,
  • в) допустили нарушения, выявленные в ходе последних проверок,
  • г) находятся в стадии ликвидации,
  • д) относятся к категории крупнейших, основных или прочих и т. д.;
• • формирование групп налогоплательщиков, но текущему списку. Такой способ применяется, если список формируется на основании указаний вышестоящих органов либо при отборе налогоплательщиков методом случайного выбора;
• • формирование групп налогоплательщиков по условиям. Должностное лицо налогового органа получает в распоряжение систему запросов, которые предоставляют ему возможность формировать списки для различных объектов по условиям, которые накладываются на значения выбранных атрибутов;
• • формирование групп налогоплательщиков по комбинации ранее созданных групп. В данном случае создается результирующая группа на основании различных условий и операций над выбранными группами-операндами.

В итоге проводится комплексное исследование налогоплательщиков, т. е. согласованное изучение совокупности показателей, отражающих практически все аспекты хозяйственных процессов, которое позволяет дать комплексную оценку финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, содержащей обобщенные выводы о результатах исследования. Итоговый показатель рейтинговой оценки рассчитывается путем сравнения каждого показателя финансового состояния налогоплательщика с таким же показателем условного эталонного налогоплательщика, имеющего наилучшие результаты по всем сравниваемым параметрам. Налогоплательщики упорядочиваются (ранжируются) в порядке убывания рейтинговой оценки. Наивысший рейтинг имеют организации с минимальным или максимальным (в зависимости от поставленной задачи) значением рейтинговой оценки.

По результатам аналитической контрольной работы налоговые органы составляют планы проведения выездных налоговых проверок. В настоящее время план формируется на каждый квартал.

Обратите внимание!

План проведения выездных налоговых проверок является конфиденциальным документом. Содержащиеся в нем сведения не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками. Доступ к сведениям, содержащимся в плане, имеет весьма ограниченный круг сотрудников налоговых органов.

Существуют некоторые общие положения по формированию планов выездных налоговых проверок.

Прежде всего следует обратить внимание на особенности планирования проверок в отношении налогоплательщиков, относящихся к категории крупнейших. Соответствующие межрегиональные ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам помимо формирования списков налогоплательщиков, администрируемых данной инспекцией и подлежащих включению в план, формируют свои предложения по включению в план выездных налоговых проверок зависимых (дочерних) организаций и контрагентов крупнейших налогоплательщиков, администрируемых другими налоговыми органами. Указанные предложения направляются в соответствующие налоговые органы в виде мотивированных обоснований для включения в план проверок. В свою очередь, налоговые органы по месту учета зависимых организаций и контрагентов крупнейших налогоплательщиков направляют соответствующие уведомления о включении (невключении) в план соответствующих налогоплательщиков в налоговый орган — инициатор проверки.

Планы проведения выездных налоговых проверок межрегиональных ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам в установленном порядке утверждаются ФНС России. Соответственно, отчитываются указанные инспекции о выполнении соответствующих планов также перед ФНС России.

Планирование выездного налогового контроля в отношении налогоплательщиков, не относящихся к категории крупнейших, подлежащих включению в план проведения выездных налоговых проверок, осуществляется соответствующими территориальными налоговыми органами.

Соответствующие перечни налогоплательщиков, планируемых для проверки, представляются в У ФНС России по субъекту РФ, которые анализируют и корректируют представленные списки.

Структурные подразделения, ответственные за составление планов проведения выездных налоговых проверок УФНС России по субъектам РФ, формируют и представляют на утверждение руководителя проекты планов проведения выездных налоговых проверок в целом по соответствующему региону.

УФНС России по субъекту РФ после утверждения планов проведения выездных налоговых проверок по региону в целом доводит выписки из них до соответствующих территориальных налоговых органов и до межрайонных ИФНС России.

В случае корректировки плана УФНС России по субъектам РФ доводят сведения об указанных изменениях до соответствующих территориальных налоговых органов и межрайонных ИФНС России.

Соответствующие нижестоящие налоговые органы отчитываются о выполнении планов перед региональными Управлениями ФНС России.

• [1] Сафарова Е. Выездные проверки: кто на очереди? // Консультант. 2010. № 5.
• [2] Сорокина А. Выездную проверку назначит компьютер // Московский бухгалтер. 2009.№ 23−24.