Теоретические основы учёта и анализа основных средств

Организация учёта основных средств

Под основными средствами понимаются внеоборотные активы, которые отвечают определённым критериям и обладают материально-вещественной структурой.

Анциферова И. В. определяет основные средства как часть активов. Причём, она используется при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, а также для целей управления предприятием в течение длительного времени. Период использования активов должен превышать 12 месяцев или соответствовать обычному операционному циклу, если он превышает 12 месяцев [1].

Основным нормативным актом, который определяет порядок учёта и движения основных средств, является Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01). Он утверждён приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (с изменениями от 16.05.2016 г. № 64н). Данное Положение определяет следующие условия для принятия активов к учёту в качестве основных средств, выполнение которых должно быть единовременным:

• 1) объект должен применяться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, а также для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• 2) объект используется в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• 3) организация не намерена перепродавать данный объект;
• 4) объект способен приносить экономические выгоды в будущем [2].

Богатая И. Н. к основным средствам относит здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. К этому перечню добавляются капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования, включающие воду, недра и другие природные ресурсы [3].

Для классификации основных средств Бочкарёва И. И. выделила следующие признаки:

• 1. По степени использования основные средства можно подразделить на находящиеся в эксплуатации, запасе, ремонте, на стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, консервации и частичной ликвидации.
• 2. В зависимости от имеющихся прав на объекты выделяют основные средства:
  • — принадлежащие организации на праве собственности;
  • — находящиеся в оперативном управлении или хозяйственном ведении;
  • — полученные в аренду;
  • — полученные в безвозмездное пользование;
  • — полученные в доверительное управление.
• 3. По назначению основные средства подразделяются на производственные объекты (используются в обычных видах деятельности организации) и непроизводственные (не связанные с осуществлением обычной деятельности) [4].

Соколова Е. С. отмечает, что существует так называемый срок полезного использования основных средств. Под ним понимается определённый период, в течение которого основное средство служит организации. Если этот срок не установлен в центральном порядке или не указан в технической документации, то организация имеет право определить его самостоятельно, учитывая:

• 1) конкретные условия эксплуатации объекта;
• 2) предполагаемую производительность объекта с учётом его технико-экономических показателей;
• 3) существующие ограничения на использование (например, срок аренды) [5].

Богаченко В. М. определил главную задачу учёта основных средств как получение информации, предоставляющей возможность бухгалтерии организации выполнять следующие функции:

• — контролировать наличие и сохранность основных средств по местам их использования, правильное документальное оформление и своевременное отражение в учёте их поступления, перемещения и выбытия;
• — контролировать количество ресурсов, предназначенных для реконструкции и модернизации основных средств;
• — определять суммы амортизационных отчислений для включения в затраты организации;
• — контролировать эффективность использования основных средств (машин, оборудования, производственных площадей и других) для своевременного проведения ремонта;
• — контролировать сохранность объектов, которые переведены на консервацию.

Эти задачи выполняются при надлежаще оформленной документации и правильной организации учёта в организации [6].

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» все операции, отражающие хозяйственную деятельность предприятия, необходимо оформлять первичными учётными документами. Запрещается принимать к бухгалтерскому учёту документы, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок [7].

Зонова А. В. даёт определение оценки основных средств. Она представляет собой денежное выражение их стоимости, в которой они отражаются в бухгалтерском учёте. Существует 3 вида оценки основных средств: первоначальная стоимость, восстановительная стоимость, остаточная стоимость [9].

Сафронова Ю. В., акцентируя внимание на первоначальной стоимости, указывает, что она складывается в момент введения основных средств в эксплуатацию и определяется для объектов:

• — приобретённых за плату у других организаций и лиц или изготовленных самостоятельно, исходя из фактических затрат на приобретение этих объектов или по их возведению, включая расходы по монтажу, установке, доставке;
• — внесённых учредителями в качестве вкладов в уставный капитал — по договорной стоимости;
• — полученных по договору дарения (и в других случаях безвозмездного получения) — по рыночной стоимости на дату оприходования;
• — полученных по договорам, которые предусматривают оплату неденежными средствами — по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией [10].

Суголубов А. Е. в своём пособии определяет понятие восстановительной стоимости. Это стоимость воспроизводства основных средств, находящихся в эксплуатации, по современным ценам и в современных условиях производства аналогичных объектов.

Все организации самостоятельно указывают дату и порядок переоценки основных средств, в результате которой их первоначальная стоимость преобразуется в восстановительную. Переоценке подлежат группы однородных объектов, причём это должно происходить не чаще 1 раза в год. Она проводится путём индексации или же прямого пересчёта по рыночным ценам [11].

Зотовой Н. Н. уделяет внимание остаточной стоимости. Под ней она понимает реальную стоимость основных средств на определённую дату. Она определяется путём вычитания из первоначальной стоимости объекта суммы амортизации за период его эксплуатации. Остаточная стоимость имеет второе название — балансовая стоимость, поскольку именно в этой оценке основные средства показываются в балансе организации [12].

В своей работе Петров А. М. указывает, что для бухгалтерского учёта основных средств единицей учёта служит инвентарный объект. Под ним понимается:

• — объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
• — отдельный конструктивно обособленный предмет, который предназначен для выполнения самостоятельных функций;
• — обособленный комплекс конструктивно сочленённых предметов, которые являются единым целым для выполнения определённой работы.

Аналитический учёт основных средств осуществляется по местам их эксплуатации и организуется как раз по инвентарным объектам [13].

Каморджанова Н. А. отмечает, что для составления бухгалтерской отчётности аналитический учёт необходимо выстраивать таким образом, чтобы должным образом обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств [14].

Соколова Е. С. указывает на то, что регистром аналитического учёта основных средств являются инвентарные карточки (форма № ОС-6). Заполняются они на основе первичных документов и передаются под расписку в соответствующий отдел организации.

В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, построенную в разрезе классификационных групп по видам основных средств [5].

Керимов В. Э. раскрывает такое понятие как синтетический учёт основных средств. Под ним он понимает обобщение данных о наличии и всех перемещениях основных средств организации, находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации и сданных в аренду. В данном случае используется активный инвентарный счёт 01 «Основные средства», где учитываются объекты основных средств, принадлежащие организации на правах собственности. Затраты, имеющие отношение к строительству, возведению и приобретению основных средств, относятся на активный калькуляционный счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» [15].

Сафронова Ю. В. для синтетического учёта рассматривает также такие балансовые счета, как 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 02 «Амортизация основных средств», 91 «Прочие доходы и расходы», а при необходимости забалансовые счета — 001 «Арендованные основные средства», 011 «Основные средства, сданные в аренду», 010 «Износ основных средств» [10].

При покупке основного средства выполняются определённые бухгалтерские записи. Попов А. Ю. в свей статье указывает следующие:

• — Дебет 07, 08 Кредит 60 — на договорную стоимость объекта без НДС;
• — Дебет 19 Кредит 60 — на сумму НДС, предъявленного поставщиком.

По дебету 07 или 08 счетов и кредиту 60 также отражаются затраты по транспортировке, погрузке, стоимость информационных и консультационных услуг.

При осуществлении затрат на приобретение объекта подотчётным лицом, они отражаются: Дебет 07, 08 Кредит 71.

На сумму регистрационных сборов, государственных или таможенных пошлин, связанных с приобретением объекта: Дебет 07, 08 Кредит 76, 68.

В том случае, когда необходим монтаж поступающий объект ставится на счёт 07 «Оборудование к установке», а уже при передаче в монтаж он переносится на счёт 08, где осуществляется дальнейшее формирование первоначальной стоимости.

При передаче поступившего оборудования в монтаж осуществляется проводка: Дебет 08 Кредит 07 на сумму фактических затрат, связанных с приобретением.

Если монтаж осуществляется хозяйственным способом на сумму фактических затрат, то выполняется запись: Дебет 08 Кредит 10, 69, 70, 71.

При подрядном способе на сумму услуг подрядчика без НДС отражается запись: Дебет 08 Кредит 60, а на сумму НДС, предъявленного подрядчиком Дебет 19 Кредит 60.

При завершении монтажа и готовности объекта к использованию, он принимается к учёту в качестве основного средства: Дебет 01 Кредит 08 на сумму фактических затрат, сформированных по дебету счёта 08.

При безвозмездном поступлении основного средства его рыночная стоимость, учтённая по кредиту счёта 98/2, списывается на текущие доходы по мере начисления амортизации:

• — Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 02 — начисление амортизации;
• — Дебет 98/2 Кредит 91/1 — признание текущего дохода в сумме, не превышающей начисленную амортизацию [16].

Стоимость основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, оформляют бухгалтерскими записями, на которые указывает Сафронова Ю. В.:

• — Дебет 08 Кредит 75 — поступление объекта в качестве вклада в уставный капитал;
• — Дебет 01 Кредит 08 — принятие объекта к учёту [10].

Парасоцкая Н. Н. отмечает, что выбытие основных средств происходит при их продаже, списании в связи с моральным и физическим износом, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и других чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный капитал других организаций, передаче по договорам мены, дарения, передаче дочернему (зависимому) обществу, недостаче и порче [17].

В своей статье «Учёт выбытия основных средств» Никандрова Л. К. затрагивает тему обобщения информации о выбытии основных средств и определения финансового результата от этих операций. При этом используется счёт 91 «Прочие доходы и расходы». Разница между оборотами по дебету и кредиту этого счёта определяет финансовый результат от списания основных средств. Превышение оборота по кредиту (прибыль) списывается по дебету 91 счёта и кредиту счёта 99 «Прибыли и убытки». Следовательно, убыток списывается обратной записью.

Сначала в учёте отражается списание части стоимости выбывшего объекта в сумме начисленной по нему амортизации: Дебет 02 Кредит 01.

Если списание происходит по окончании срока полезного использования основного средства, то, скорее всего, к данному моменту его первоначальная стоимость полностью амортизирована, и дальнейшие записи не потребуются. В противном случае остаётся недоамортизированная часть стоимости основного средства, которая признаётся убытком: Дебет 91/2 Кредит 01.

Выбытие основного средства вследствие его продажи предусматривает такую последовательность отражения данных операций в учёте:

• 1. Дебет 02 Кредит 01 — списание части стоимости объекта в сумме начисленной по нему к моменту продажи амортизации.
• 2. Дебет 91/2 Кредит 01 — списание части стоимости объекта в сумме остаточной стоимости.
• 3. Дебет 62 Кредит 91/1 — начислена задолженность покупателя в сумме продажной стоимости объекта, включая НДС.
• 4. Дебет 91/2 Кредит 68 — выделена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
• 5. Дебет 91/2 Кредит 60, 70, 69 — на сумму возможных дополнительных расходов, возникающих при продаже.
• 6. Дебет 91/3 Кредит 99 — на сумму прибыли, полученной от продажи основного средства; Дебет 99 Кредит 91/3 — на сумму убытка.

При безвозмездной передаче объекта основных средств делаются следующие проводки:

• 1. Дебет 02 Кредит 01 — списание части стоимости объекта в сумме начисленной по нему к моменту передачи амортизации.
• 2. Дебет 91/2 Кредит 01 — списание части стоимости объекта в сумме остаточной стоимости.
• 3. Дебет 91/2 Кредит 68 — восстановлена задолженность по НДС от стоимости, указанной в договоре.
• 4. Дебет 91/2 Кредит 60, 70, 69 — на сумму возможных дополнительных расходов.
• 5. Дебет 99 Кредит 91/3 — на сумму убытка, образовавшегося при безвозмездной передаче основного средства.

В случае списания объекта основных средств вследствие недостачи, выявленной по результатам инвентаризации, могут быть следующие записи:

• 1. Дебет 02 Кредит 01 — списание части стоимости объекта в сумме начисленной по нему к моменту выявления недостачи амортизации.
• 2. Дебет 94 Кредит 01 — списание части стоимости объекта в сумме остаточной стоимости к моменту выявления недостачи.
• 3. Дебет 73/2 Кредит 94 — на сумму остаточной стоимости объекта, отнесённую в начёт материально-ответственному лицу.
• 4. Дебет 91/2 Кредит 94 — на сумму остаточной стоимости объекта в случае невозможности установления виновного лица.

В случае передачи основного средства в качестве вклада в уставный капитал составляются записи:

• 1. Дебет 02 Кредит 01 — списание части стоимости объекта в сумме начисленной по нему к моменту передачи амортизации.
• 2. Дебет 58/1 Кредит 01 — на сумму остаточной стоимости передаваемого объекта.
• 3. Дебет 58/1 Кредит 91/1 — в случае, когда оценка вклада окажется больше остаточной стоимости передаваемого объекта (возникшая разница отражается на счёте 91 как прочие доходы).
• 4. Дебет 91/2 Кредит 58/1 — в случае, когда оценка вклада окажется ниже остаточной стоимости передаваемого объекта (возникшая разница отражается на счёте 91 как прочие расходы).
• 5. Дебет 58/1 Кредит 68 — передающая сторона должна увеличить сумму финансовых вложений и доплатить НДС в бюджет [18].

Слабинская И. А. затрагивает такую тему как поддержание имущества организации в технически пригодном состоянии. Она указывает, что это первостепенная задача, позволяющая продлить срок службы объектов и обеспечить их бесперебойную работу. Отсюда возникает необходимость периодически проводить ремонт основных средств.

Сейчас существует 2 способа учёта затрат по ремонту основных средств:

• 1. Расходы на ремонт относятся на затраты отчётного периода, в котором были проведены ремонтные работы. Фактические затраты учитываются по дебету соответствующих счетов учёта затрат на производство в корреспонденции с кредитом счетов учёта производственных затрат: Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 60, 10, 76, 70, 69.
• 2. Создаётся резерв для списания расходов на ремонт основных средств. Плановая сумма расходов на ремонт отражается по дебету счетов учёта затрат на производство в корреспонденции с кредитом счёта учёта резервов предстоящих расходов: Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 96 [19].

Основные средства имеют свойство изнашиваться под влиянием различных факторов. На это обращает внимание Капырина А. Д. Теряются первоначальные свойства основных средств, и их стоимость уменьшается. Для замены изношенных активов на новые на предприятиях существует механизм начисления амортизации. Он позволяет возместить затраты на приобретение новых основных средств при формировании себестоимости выпускаемой на данный момент продукции, выполняемых работ или оказанных услуг.

Под амортизацией понимается процесс постепенного переноса стоимости основных средств при поступлении в течении длительного времени на результат хозяйственной деятельности [20].

Существует ряд объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется. Каджаметова Т. Н. выделяет следующие:

• — объекты жилищного фонда, за исключением тех, что сдаются в аренду или учитываются как доходные вложения в материальные ценности;
• — земля и другие объекты природопользования;
• — библиотечные фонды;
• — объекты основных средств некоммерческих организаций;
• — музейные ценности.

Сумма амортизационных отчислений в денежном выражении рассчитывается каждый месяц отдельно по каждому из объектов [21].

Амортизация объектов основных средств начисляется одним из следующих способов:

• — линейный способ;
• — способ уменьшаемого остатка;
• — способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• — способ списания стоимости пропорционально объёму продукции [22].

В своей работе Каджаметова Т. Н. подробно их рассматривает.

Линейный метод является самым распространённым. Здесь амортизация начисляется равными долями на протяжении всего срока полезного использования. Она рассчитывается на основании первоначальной стоимости, а при проведении переоценки используется восстановительная стоимость. В данном случае для расчёта амортизации используют формулу 1.1.

где — сумма амортизации, начисленной за год, руб.

Когда применяется метод уменьшаемого остатка, годичная норма амортизации рассчитывается по тому же принципу, что и при линейном методе. Начисление амортизации происходит, исходя из суммы остаточной стоимости основного средства. В первый год сумма амортизации рассчитывается по формуле 1.1, а во второй по формуле 1.2.

где — сумма амортизации, начисленной за второй год срока эксплуатации, руб;

— сумма амортизации, начисленной за первый год, руб.

По следующим годам сумма амортизационных начислений определяется аналогично.

В случае применения метода списания стоимости исходя из суммы чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений за год определяется, как следствие из первоначальной стоимости основного средства. Расчёт амортизационных отчислений осуществляется в соответствии с формулой 1.3.

где — сумма амортизации, начисленной за год, руб;

ПС — первоначальная стоимость объекта основных средств, руб.

При использовании метода списания стоимости пропорционально объёму продукции амортизация начисляется в соответствии с объёмом произведённой продукции (работ, услуг) в натуральном выражении за отчётный период. В данном случае амортизация определяется по формуле 1.4.

где — сумма амортизации, начисленной за год, руб;

ПС — первоначальная стоимость объекта основных средств, руб.

Месячная величина амортизационных отчислений равна 1/12 от годовой суммы. С окончанием срока эксплуатации амортизация не начисляется.

Учёт амортизации основных средств ведётся на пассивном счёте 02 «Амортизация основных средств». Она начисляется по кредиту этого счёта в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44, 91 [21].

В соответствии с п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ в целях налогового учёта организации могут выбрать из 2 методов начисления амортизации: линейный и нелинейный метод [23].

Первый метод такой же, как и в бухгалтерском учёте. Второй же схож со способом уменьшаемого остатка. Линейный метод осуществляется по каждому объекту отдельно, нелинейный — по каждой амортизационной группе или подгруппе.

Метод устанавливается организацией самостоятельно и применяется ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, по которым амортизация в обязательном порядке начисляется линейным методом). В отличие от бухгалтерского учёта в налоговом допускается изменение метода начисления амортизации с начала очередного налогового периода. Организация может перейти с нелинейного метода на линейный не чаще 1 раза в 5 лет.

Асанова А. Ш. отмечает, что основным способом контроля фактического наличия объектов основных средств является инвентаризация. Она помогает контролировать сохранность активов и подтверждать фактические данные о наличии имущества [24].

Для проведении инвентаризации в организации создаётся инвентаризационная комиссия в составе представителей администрации организации, работников бухгалтерской службы и других специалистов [25].

Уделяет этому внимание и Зотова Н. Н., отмечая, что в результате инвентаризации могут выявляться излишки или недостачи.

Результаты инвентаризации отражаются в учёте и отчётности месяца, в котором она была закончена, а по годовой инвентаризации — в годовой бухгалтерской отчётности.

Объекты основных средств, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по рыночной стоимости. Они относятся к прочим доходам организации: Дебет 01 Кредит 91.

Недостачи отражаются на счёте 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» [12].

Состояние и эффективность использования основных средств играют существенную роль в хозяйственной деятельности организации и во многом влияют на ее результаты. В свою очередь, именно от правильного и своевременного бухгалтерского учёта зависит эффективность использования объектов основных средств.