Учетная политика сельскохозяйственной организации как средство реализации внутреннего контроля запасов

Учетная политика сельскохозяйственных организаций — это основной документ, отражающий формы и способы учетного процесса, способный гарантировать контроль над порядком ведения бухгалтерского и налогового учета. Согласно включенным положениям в Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» о внутреннем контроле, он должен осуществляться экономическими субъектами в обязательном порядке.

Регламенты системы внутреннего контроля разрабатываются в рамках учетной политики сельскохозяйственных организаций, которая может стать мощным средством для устранения угроз возникновения несостоятельности (банкротства).

Актуальность выбранной темы заключается в острой необходимости постановки системы учета производственных запасов, сочетающей требования к ведению бухгалтерского учета и механизмы внутреннего контроля и направленной на принятие обоснованных управленческих решений в отношении величины остатка, структуры, использования запасов и материальных затрат.

Цель научного исследования — заложить инструментарий внутреннего контроля производственных запасов, направленный на повышение достоверности информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в учетную политику организации таким образом, чтобы сохранить соблюдение требований к ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности и повысить его рациональность.

В работе было выявлено влияние элементов учетной политики в разделе «запасы» на различные показатели деятельности организации.

Грамотно составленная учетная политика реализует задачи не только достоверного и полного учета и оценки запасов, но и их внутреннего контроля. В свою очередь, внутренний контроль запасов представляет собой определенные меры, составленные руководством и отраженные в учетной политике, благодаря которым в организации осуществляется минимизация потерь запасов в результате краж, хищений, злоупотреблений, порчи и непроизводительного расходования. Также, от системы внутреннего контроля будет зависеть качество учета и достоверность отчетности.

Хозяйственные операции по учету запасов относятся к операциям с повышенным уровнем риска, так как существует риск незаконного списания запасав под несуществующие запасы и объемы выпуска в целях завышения себестоимости продукции и как следствие снижения налога на прибыль; высокий риск хищения; огромный объем операций в течении отчетного периода и соответственно документации, что также влечет к неточностям; искажение фактов списания запасов из-за технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.

И для того, чтобы оценить уровень указанного риска, в организации должна эффективно работать система внутреннего контроля, которая должна отвечать за:

• — наличием мест хранения запасав, а так же их состоянием (как оно защищено от доступа посторонних лиц; имеются ли охрана и пожарная сигнализация; существует ли контроль выдачи и вывоза ценностей);
• — проведением инвентаризации материальных ценностей (обязательной, плановой, внезапной), оформление ее результатов соответствующими документами;
• — составом материально ответственных лиц отвечающих за сохранность, движение и отпуск, наличием договоров с ними;
• — законностью порядка оформления первичных документов, в том числе применение унифицированных форм первичной документации, составление приходных и расходных документов на каждую операцию в день ее совершения, заполнение всех обязательных реквизитов;
• — раскрытием принципов учета запасов с помощью положений учетной политики, способы ведения учета операций, связанных с движением МПЗ, используемые счета, методы оценки и др., применение учетной политики последовательно от периода к периоду;
• — проведением регулярной сверки данных первичных документов (ведомостей, журналов-ордеров с Главной книгой (если учет не автоматизирован));
• — контролем своевременного оприходования материалов, полученных от ликвидации основных средств, определение стоимости указанных материалов по рыночным ценам;
• — наличием нетипичных операций с запасами и их учет.

На сегодняшний день, действующее законодательство строго регламентирует учет запасов. Это объясняется очень просто, завышение себестоимости запасов влечет снижение налогооблагаемой базы для организаций.

Составляя учетную политику организации, необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», методическими указаниями и МСФО2 «Запасы».

Сравнительная характеристика международного и российских стандартов, показала то, что запасы определены как активы:

• — используемые в качестве сырья или материалов при производстве продукции для продажи или при оказании услуг (выполнении работ);
• — предназначенные для продажи (готовая продукция, товары).

Однако, в отличие от МСФО, данное определение также относится к активам, используемым для управленческих нужд организации.

Помимо этого, согласно МСФО в состав запасов входит незавершенное производство, что исключается из состава запасов в РПБУ.

При этом активы, имеющиеся у застройщика-инвестора и представляющие собой незавершенные объекты строительства, не считаются запасами, что соответствует МСФО.

По МСФО в состав запасов входит земля и другое имущество, что в РПБУ относится к основным средствам, согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

МСФО исключает из состава запасов некоторые биологические активы, например, молодняк животных, а также не предусмотрено никаких исключений в отношении запасов, имеющихся у организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной и лесной продукции или добычей полезных ископаемых.

Подобно МСФО, финансовые вложения не подлежат отражению в учёте в качестве запасов, даже если они предназначены для перепродажи (ПБУ 19/02).

В отличие от МСФО, положение по бухгалтерскому учету запасов не предусматривает каких-либо исключений в части оценки запасов, относящихся к сфере его действия.

Подобно МСФО, РПБУ применяется к сельскохозяйственной продукции с момента сбора урожая.

Внедрение международных стандартов диктуется экономической необходимостью, поэтому рано или поздно МСФО будут внедрены в национальную систему бухгалтерского учета.

Элементы, которые необходимо отражать в каждой учетной политике в области материально-производственных запасов, для того, чтобы составить ее максимально точной и достоверной, тем самым облегчить внутренний контроль в организации.

Каждый элемент учетной политики, в той или иной мере оказывает влияние на показатели бухгалтерской — финансовой отчетности и показатели деятельности организации.

Так, например, размер строки 210 «Запасы» в большей степени зависит от положений учетной политики. Это связано с порядком оценки материально-производственных запасов, порядком списания затрат и формирования себестоимости, порядком списания товарно-материальных ценностей в производство.

Важно помнить, что многие аспекты, отраженные в учетной политике, имеют влияние при организации контроля. Должное формирование положений учетной политики, определяющих организацию учета в организации, позволяет сократить до минимума возможность искажения (преднамеренного или непреднамеренного) информации, которая служит основой для принятия управленческих решений.

Можно сгруппировать элементы учетной политики в области запасов на те, которые:

• — не оказывают влияния на статьи бухгалтерской отчетности;
• — оказывают несущественное влияние;
• -по которым невозможно дать однозначную оценку влияния;
• -и те, что оказывают непосредственное влияние на отдельные статьи бухгалтерской отчетности.

По тем элементам, которые не оказывают влияние на отчетность, бухгалтер может руководствоваться удобством учета.

Если по выбранным элементам невозможно дать однозначную оценку, то бухгалтеру необходимо уделить пристальное внимание выбору тех или иных вариантов учета, провести экономические расчеты, чтобы улучшить финансовое состояние организации.

Пристальное внимание следует уделить элементам оказывающим влияние и оказывающим несущественное влияние.

Несмотря на то, что оформление первичных документов наличия и движения материалов не оказывает влияние на статьи бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, соблюдение данных правил позволит организации повысить эффективность контроля за сохранностью имущества, определить и адекватно возложить ответственность, на лиц, виновных в несвоевременном, неправильном составлении, несанкционированном подписании первичных документов.

Выбор способа оценки материально-производственных запасов влияет на следующие элементы отчетности:

• — запасы компании в балансе как элемент ее оборотных активов (раздел II «Оборотные активы» по строке «Запасы» (код строки 1210));
• — показатель отчета о финансовых результатах, а именно себестоимость продаж; бухгалтерский отчетность сельскохозяйственный финансовый
• — финансовый результат (прибыль или убыток) в отчете о финансовых результатах, а, в дальнейшем и в балансе (в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)).

Следовательно, от оценки запасов зависит то, как будут выглядеть в глазах пользователей отчетности следующие показатели:

• — платежеспособность фирмы — определяется соотношением оборотных активов и краткосрочных обязательств, а оценка запасов, соответственно, определяет и величину оценки оборотных активов фирмы в целом;
• — ее рентабельность — рассчитывается соотношением прибыли с активами или отраженными в отчете о прибылях и убытках затратами — здесь имеет место влияние оценки запасов на величину финансового результата;
• — структура источников финансирования ее деятельности — зависит от доли собственных источников средств в общем объеме пассивов, а на это соотношение влияет величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Выбирая один из способов списания стоит помнить о том, что метод по средней стоимости списываемых сырья и материалов лучше всего использовать, когда цены меняются то в большую, то в меньшую сторону. По стоимости единицы запасов предполагает поштучный учет материально-производственных запасов. Метод ФИФО выгоден при стабильно падающих ценах на материалы.

При выявлении отклонений от норм расхода материалов используют различные методы. Метод документирования является наиболее распространенным, метод партионного учета имеет незначительное применение, а инвентарный метод используется в тех случаях, когда отклонения нельзя выявить документально.

Отклонения от норм расходов материалов может служить индикаторами проблем, связанных с плохим управлением и разнообразными потерями. Накапливающийся эффект от повторяющегося незначительного неблагоприятного отклонения может оказаться крайне разрушительным. Отклонения от норм может повлиять на себестоимость продаж и прибыль от продаж соответственно. При оценке отклонений следует принимать во внимание данные, которые по различным причинам пропускаются в отчетах. Надо оценить: имеются ли в производственном процессе отклонения, которые не нашли отражения в отчетах. Привел ли новый ассортимент товаров к увеличению времени запуска, что требует необходимых изменений в нормативах.

Списание стоимости спецодежды при отпуске в производство, со сроком полезного использования до 12 месяцев влияют на себестоимость продаж, прибыль от продаж, оценку запасов. Это непосредственно оказывает влияние на рентабельность активов, и это приводит к увеличению коэффициента текущей ликвидности, рентабельности продаж и собственного капитала. Списать спецодежду можно одним из способов:

• — способ единовременного списания можно применять в отношении спецодежды, срок использования которой по нормам выдачи не превышает 12 месяцев. При данном способе стоимость спецодежды полностью списывается на затраты в момент отпуска ее в эксплуатацию;
• — линейный способ используется для списания стоимости спецодежды со сроком эксплуатации более года. При таком способе стоимость предметов спецодежды погашается равномерно в течение срока их полезного использования, предусмотренного в типовых отраслевых нормах.

Выбирая способ учета транспортно-заготовительных расходов по товарам, бухгалтер должен учесть то, что при включении ТЗР в первоначальную стоимость товара, всю сумму связанных с приобретением ТЗР необходимо распределить на каждую номенклатурную группу, пропорционально весу, объему, количеству и т. п. Открытие субсчета ТЗР, увеличит в учете количество хозяйственных операций и окажет влияние на структуру оборотов по счету «Себестоимость реализованных товаров». На отчет о финансовых результатах существующие способы влияние не оказывают.

Инвентаризация это один из способов обеспечения достоверности финансовой отчетности. В случаях если проведение инвентаризации обязательно, инвентаризации подлежат также имущество и материальные ценности, которые не принадлежат организации и учет которых ведется на забалансовых счетах.

Это, в частности, товарно-материальные ценности, находящиеся на ответственном хранении, полученные по договорам аренды, комиссии, поручения, под обеспечение выполнения обязательств и т. п.

Отсутствие инвентаризации по материально — производственным запасам может привести к их хищению, злоупотреблению полномочий со стороны ответственных лиц, к отсутствию достоверности данных бухгалтерского учета, и как следствие искаженное отражение по статьям «запасы» и «себестоимость продукции».

Когда отходы используются для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами или с пониженным выходом готовой продукции, приходовать их следует по цене возможного использования, которая представляет собой пониженную цену исходного материального ресурса, если же предполагается продавать отходы на сторону, их следует приходовать по предполагаемой цене реализации.

Возвратные отходы влияют на себестоимость конкретного вида продукции: исключаются из состава материальных затрат и расходов в целях исчисления налога на прибыль и в этой же оценке свою стоимость могут переносить либо на создание другой партии или вида продукции при повторной передаче их в производство, либо уменьшать доходы в случае их реализации. Но в целом финансовый результат (прибыль или убыток) не изменится, поскольку оцененные любым способом возвратные отходы сначала исключаются из состава себестоимости (расходов для целей налогообложения), а потом при дальнейшем использовании либо в производственном процессе, либо для реализации включаются в затраты (расходы), уменьшающие выручку (доходы).

При исчислении себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления:

• — включая все расходы, связанные с приобретением запасов;
• — включая только стоимость запаса по договорной цене (упрощенный вариант).

Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).

Порядок исчисления себестоимости единицы запаса оказывает влияние на себестоимость запасов и на статью отчетности «запасы». От выбранного метода зависит то, как будут выглядеть в глазах пользователей показатели отчетности:

• — платежеспособность организации;
• — рентабельность;
• — структура источников финансирования ее деятельности.

Выбирая порядок списания транспортно-заготовительных расходов, организация имеет право выбрать метод прямого включения только в том случае, когда величина данных расходов не превышает 10%учетной стоимости материалов. В ином случае, организация должна использовать усредненный метод. Следует иметь ввиду, что в двух случаях, точный учет полной производственной себестоимости и себестоимости реализованной продукции затруднен. Упрощенный метод списания ТЗР может оказать несущественное влияние на статью «запасы», а также, на коэффициенты автономии и финансовой устойчивости.

В основном, учет поступающей тары в организации ведется по фактической себестоимости. В случае наличия в организации значительной номенклатуры и высокой скорости оборачиваемости тары и тарных материалов, разрешается вести синтетический и аналитический учет тары в учетных ценах. Существующие способы оказывают несущественное влияние на себестоимость продаж, рентабельность реализованной продукции, материалоотдачу, коэффициент текущей ликвидности и коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами. А также, на статью бухгалтерского учета «запасы» и в свою очередь на коэффициент автономии и коэффициент финансовой устойчивости.

Выбирая прядок определения учетной цены готовой продукции, как правило используют первый способ. Способ по себестоимости с учетом затрат оказывает несущественное влияние на себестоимость продукции и соответствующие коэффициенты. Порядок определения учетной цены готовой продукции по прямым статьям затрат не распределяет косвенные расходы, отражаемые в течение месяца на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», по объектам калькулирования, а списываются сразу в уменьшение выручки Дебет счета 90 «Продажи» — Кредит счетов 25 и 26. Данный способ оказывает несущественное влияние на статью «запасы».

Составляя учетную политику по тем элементам, которые оказывают влияние на отчетность, бухгалтеру следует провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения различных вариантов.

Таким образом, оценив вероятность влияния выбранных способов, российское законодательство позволяет бухгалтеру, руководствуясь профессиональными навыками, самостоятельно сформировать учетную политику организации таким образом, чтобы обеспечить ей эффективный внутренний контроль.