Особенности формирования учетной политики субъектами малого бизнеса

С вступлением в силу норм Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ с 1 января 2013 г. существенно сократился круг субъектов хозяйствования, освобожденных от ведения бухгалтерского учета. С обозначенной даты обязанность формирования документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности возникла у субъектов малого бизнеса. К числу которых согласно Федерального закона «О развитии малого и среднего предпринимательства» № 209-ФЗ относятся потребительские кооперативы и коммерческие организации, соответствующие следующим условиям:

• 1) суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25%, доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25% (за исключением хозяйственных обществ, хозяйственных партнерств, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) соответственно таких хозяйственных обществ, хозяйственных партнерств — бюджетным, автономным научным учреждениям либо являющимся бюджетными учреждениями, автономными учреждениями образовательным организациям высшего образования;
• 2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать ста человек;
• 3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства. Предельное значение выручки для малых предприятий — 400 млн руб.

С возникновением обязанности по ведению бухгалтерского учета в субъектах малого бизнеса возникла необходимость по формированию ими учетной политики. Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете», учетная политика — это совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета [4]. Другими словами, это порядок первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни организации, или реализация метода бухгалтерского учета.

Основным источником информации о деятельности организации, доступным как внутренним, так и внешним пользователям являются учетные данные, содержащиеся в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Степень эффективности использования данных, содержащихся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, различными категориями пользователей зависит от ее качества, которое во многом предопределяется организационными основами ее формирования. Эти основы закладываются при формировании положений учетной политики хозяйствующего субъекта. Следует отметить, что выбор сочетания элементов учетной политики организации способен существенно повлиять на картину финансового положения организации и уровень ее финансовых результатов, представляемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности. А соответственно этот выбор может оказать влияние на мнения заинтересованных пользователей отчетности в отношении данной организации. В такой ситуации проблеме выбора наиболее оптимального сочетания элементов учетной политики организациями должно уделять значительное внимание.

Учетная политика является одним из основных стандартов экономического субъекта, требующих грамотного и четкого составления, а в дальнейшем — соблюдения ее требований для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. В случае проверки контролирующими органами учетная политика, чаще всего, запрашивается в обязательном порядке. Если в учетной политике отражается полнота раскрытия информации касательно ведения бухгалтерского и налогового учета, если эти данные обоснованы требованиями законодательства, это позволит избежать ошибок в дальнейшей работе бухгалтерии организации.

Важно заметить, что состав и содержание учетной политики должны обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации [6].

В целях соблюдения требования рациональности Федеральный закон «О бухгалтерском учете» устанавливает возможность применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектами малого предпринимательства. Так современные российские учетные стандарты содержат, к примеру, следующие положения, являющиеся обязательными для всех коммерческих организаций, за исключением субъектов малого бизнеса, для которых исполнение данных положений — право, а не обязанность:

• — ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» — последствия изменений учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (субъекты малого предпринимательства вправе отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики перспективно);
• — ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» — все нормы положения могут не применяться субъектами малого бизнеса;
• — ПБУ 9/1999 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» — учет доходов и расходов согласно допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности (субъекты малого предпринимательства могут отражать доходы (расходы) в момент поступления денежных средств (погашения обязательств));
• — ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» — включение части расходов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива (субъекты малого бизнеса вправе признавать все расходы по займам и кредитам прочими расходами);
• — ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» — исправление существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и с ретроспективным пересчетом сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (субъекты малого предпринимательства вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, с отнесением на счет 91 «Прочие доходы и расходы» без ретроспективного пересчета) [9].

Таким образом, право соблюдения либо не соблюдения указанных норм положений по бухгалтерскому учету должно быть учтено бухгалтером при формировании учетной политики субъекта малого бизнеса.

Следует отметить, что эффективность учетной политики субъектов малого бизнеса во многом зависит от того, насколько четко сформулированы ее элементы, отражающие особенности ведения бухгалтерского учета, налогообложения и управления. Исследование учетных политик отдельных организаций Краснодарского края, отнесенных к субъектам малого бизнеса, позволяет отметить, что в числе наиболее часто не раскрываемых аспектов имеют место следующие:

• — состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, основанный на использовании субъектами малого бизнеса возможности формировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность по упрощенной системе [5];
• — порядок формирования резерва по сомнительным долгам, являющийся обязательным к раскрытию в учетной политике на случай возникновения у организации сомнительной дебиторской задолженности;
• — установление уровня существенности ошибок, выявляемых в учете, и уровня существенности отчетных данных для обособленного представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Помимо этого существенным недостатком исследованных учетных политик является недобросовестный подход к раскрытию организационных аспектов бухгалтерского учета. В числе которых целесообразно раскрывать следующие позиции:

• — способ организации ведения бухгалтерского учета;
• — решение в отношении централизации и децентрализации учета;
• — применяемая форма бухгалтерского учета;
• — рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• — применяемые формы первичных учетных документов;
• — перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов;
• — график документооборота;
• — применяемые формы регистров бухгалтерского учета;
• — применяемые формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• — порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• — порядок контроля за фактами хозяйственной жизни.

Основным элементом организации бухгалтерского учета на малом предприятии является выбор способа ведения учета. Возможны варианты ведения учета бухгалтерской службой, бухгалтером, на договорной основе специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, а также руководителем организации.

Считаем, что ведение бухгалтерского учета руководителем хозяйствующего субъекта — это скорее исключение, чем норма, поскольку, сам процесс ведения учета довольно трудоемкий даже в субъектах малого бизнеса и требует специальных знаний в данной области. Услуги специализированных организаций требуют значительных финансовых затрат, поэтому используются малыми предприятиями редко. Чаще всего ведение бухгалтерского и налогового учета на малых предприятиях осуществляется бухгалтерской службой или штатным бухгалтером.

При установлении в учетной политике формы бухгалтерского учета субъекты малого бизнеса чаще всего осуществляют выбор между автоматизированной формой учета (которая, как правило, основана на требованиях по организации соответствующей формы счетоводства и соответствующих формах первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета) и ведением бухгалтерского учета в неавтоматизированном (ручном) режиме по журнально-ордерной форме. Но все же наиболее распространенной в настоящее время формой бухгалтерского учета является автоматизированная на основе журнально-ордерной формы счетоводства. Что обосновано стремлением руководства субъектов малого бизнеса к уменьшению трудоемкости бухгалтерской работы и сокращения затрат на содержание учетного аппарата, посредствам внедрения автоматизированных технологий и использования бухгалтерских программных продуктов. малый бизнес учетный отчетность При установлении в учетной политике рабочего плана счетов субъектам малого бизнеса следует детально проанализировать возможные в организации факты хозяйственной жизни и не перегружать план счетов неиспользуемыми синтетическими счетами.

Раскрытие в учетной политике субъекта малого бизнеса аспектов, регламентирующих порядок оформления и движения первичных учетных документов, позволит повысить оперативность учета, избежать возможных ошибок в нем и злоупотреблений должностных лиц, а соответственно и штрафных санкций за нарушения в сфере ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При раскрытии порядка организации контроля за фактами хозяйственной жизни следует исходить из требования рациональности в учете. В субъекте малого бизнеса контрольные функции целесообразно возложить на одного из сотрудников бухгалтерии или главного бухгалтера, а не выделять обособленно службу внутреннего контроля.

К числу недостатков учетных политик большинства субъектов малого бизнеса также следует отнести их несогласованность с режимом налогообложения организации и отсутствие направленности на сближение бухгалтерского и налогового учетов. В данной связи важнейшей из проблем качественного информационного обеспечения управления малыми хозяйствующими субъектами, по нашему мнению, является организация грамотного учета доходов и расходов, обеспечивающего возможность расчета налога на прибыль при общей системе налогообложения или единого налога при применении специальных налоговых режимов.

Наиболее действенным вариантом для малых предприятий является организация эффективной системы получения информации для целей налогообложения в рамках бухгалтерского учета. Это возможно в связи с тем, что спектр хозяйственных операций у субъектов малого бизнеса относительно невелик, расхождения между бухгалтерским учетом и порядком определения налогооблагаемой прибыли незначительны.

Таким образом, если малое предприятие приняло решение, что формирование показателей налогового учета будет осуществляться на основе данных бухгалтерского учета, данное решение следует зафиксировать в учетной политике.

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет в субъектах малого бизнеса, в том числе позволяет унификация тех способов их ведения, в отношении которых действующим законодательством предоставлено право выбора. В их числе:

• — метод признания доходов и расходов. Субъекты малого бизнеса имеют право признавать доходы и расходы в бухгалтерском учете по мере их оплаты, также кассовый метод признания доходов и расходов может также применяться для целей исчисления налога на прибыль хозяйствующими субъектами, по которым сумма выручки без НДС за предыдущие 4 квартала не превысила в среднем 1 млн руб. за каждый квартал [8];
• — способ начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов. Выбор линейного способа начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам для целей бухгалтерского учета и налогообложения при соответствии сумм первоначальных стоимостей данных объектов в этих видах учета обеспечит соответствие сумм амортизационных отчислений;
• — определение срока полезного использования основных средств. В целях налогообложения налогом на прибыль срок полезного использования объектов основных средств должен устанавливаться в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1 «Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы», в свою очередь использование норм данного постановления не является запрещенным в целях бухгалтерского учета основных средств [7];
• — определение стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство. Идентичными способами оценки сырья и материалов при списании в бухгалтерском и налоговом учете являются: оценка по стоимости единицы запасов, по средней стоимости и метод ФИФО;
• — решение о создании резерва по сомнительным долгам. В целях бухгалтерского учета порядок формирования резерва по сомнительным долгам никак не регламентирован, в целях налогового учета установлен определенный порядок отчислений в резерв, а соответственно для сближения двух видов учета в учетной политике целесообразно сделать выбор в пользу способа, установленного налоговым кодексом РФ;
• — порядок создания резерва на оплату отпусков. В бухгалтерском учете порядок формирования резерва на оплату отпусков не регламентирован, в налоговом учете — установлена методика расчета суммы отчислений. Таким образом, выбор методики, закрепленной в 25 главе налогового кодекса для целей бухгалтерского учета, позволит избежать разниц в величине расходов, признаваемых для целей бухгалтерского учета и налогообложения [3]

Грамотный подход к организации бухгалтерского учета на малом предприятии, который найдет отражение в учетной политике, позволит обеспечить ощутимое снижение трудоемкости учетных процессов, повышение точности и оперативности обработки бухгалтерской информации и, следовательно, повышение качества принимаемых управленческих решений.

• 1. Башкатов, В. В. История становления и развития налогового учета / В. В. Башкатов // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. — 2011. — № 68. — С. 233−246.
• 2. Безверхая, Е. А. Роль учетной политики в управлении финансовой устойчивостью организации / Е. А. Безверхая, Е. В. Коваленко // Бухгалтерский учет. — 2012.
• 3. Калинская, М. В. Влияние учетной методологии на оптимизацию налога на прибыль и финансовый результат деятельности коммерческих организаций / М. В. Калинская, З. И. Кругляк // Нормативные акты для бухгалтера Краснодарского края. — март 2009. — № 3. — С. 18−24
• 4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон Российской Федерации от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ: принят Гос. Думой 22 ноября 2011 г. // Российская газета. — № 278, 09.12.2011.
• 5. О формах бухгалтерской отчетности организаций. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 30 августа 2010 г., № 35.
• 6. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: утв. приказом Минфина РФ от 06 октября 2008 г. № 106н. // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. — 2009. — № 10.
• 7. Сигидов, Ю. И. Налоговые расчеты в системе управленческого учета: монография / Ю. И. Сигидов, В. В. Башкатов. — Краснодар: КубГАУ, 2013. — 242 с.
• 8. Сигидов, Ю. И. Налоговый учет и его взаимосвязь с другими учетными системами / Ю. И. Сигидов, В. В. Башкатов // Бухучет в сельском хозяйстве. — 2012. — № 4. — С. 27−30.
• 9. Ясменко, Г. Н. Ошибки в учете сельскохозяйственных организаций — бухгалтерский и налоговый аспекты отражения / Г. Н. Ясменко, М. В. Калинская // Бухучет в сельском хозяйстве. — 2010. — № 11. — С. 15−18.