Основные этапы развития бухгалтерского учета

Я полагаю, что развитие бухгалтерской мысли — и есть развитие самого учета. Немалое количество бухгалтеров абсолютно уверены в том, что в бухгалтерском учете ведущая роль достается практике, а теория ничего толком не значит. Но все же чем бы человек не занимался, его действия должны быть основаны на теоретических данных, необходимо понимать, что, зачем и как делать.

Эволюция бухгалтерской мысли представляет собой переход от конкретного хозяйства к более общему, более абстрактному. Это может позволить максимально эффективно управлять этим хозяйством. Все это говорит о том, что, разбирая теоретические аспекты бухгалтерского учета, необходимо рассматривать его как крайне быстро развивающуюся науку, стремящуюся к совершенствованию процессов управления хозяйственной деятельностью.

Однако, чтобы действительно хорошо управлять, надо постоянно совершенствовать и инструмент управления сам по себе. В данном случае за это отвечает методология бухгалтерского учета.

Методология бухгалтерского учета за время своего развития прошла шесть очень важных ступеней, этапов, каждый раз становясь все более сложной и совершенной. К тому же, заслуги всех предыдущих этапов сами собой включаются в состав следующих этапов и прекрасно вписываются в них.

Первый этап — натуралистический (4000 до н.э. — 500 до н.э.).

На этом этапе мысль бухгалтера представляет собой нечто очень примитивное, размытое и обобщенное. Однако бухгалтер хочет и пробует описать и показать в учете то, что видит, с чем сталкивается, с чем ежедневно работает, трудится. Изначально достаточно просто описания, но позже появляется желание отражать точнее, превратить в идеал. Приходит понимание о том, что необходимо максимально точно фиксировать происходящее в хозяйстве. Именно так и появилось главное понятие бухгалтерского учета, центр, ядро данного определения — факт хозяйственной жизни [8].

Все факты хозяйственной жизни всегда являлись и будут являться основой учета. Если рассматривать в самом общем понятии, то факт хозяйственной жизни представляет собой именно тот момент, который, согласно программе, должен зарегистрировать бухгалтер. Например, каждая единица абсолютно любого имущества, находящаяся во владении организации, является обязательной к фиксации в учете. Таким образом зародилась инвентаризация и инвентарные счета.

К такому методу учета, как коллация, привело то, что все факты хозяйственной жизни, которые влекут за собой какие-либо обязательства, также должны быть зафиксированы в учете; в самом же учете появляются счета расчетов.

Также хотелось бы обратить внимание на то, что все факты хозяйственной жизни делятся на факты состояния, действия и события.

Факты состояния как таковые повлияли на инвентаризацию и коллацию. Там же в порядке констатации отражались и факты действия (работы) и факты события (форс-мажорные).

Также для регистрации фактов хозяйственной жизни появились первые счета, к которым относятся счета расчётов и инвентарные счета.

На данном этапе очень важно было понять, что факты сами по себе предопределили учет, но с течением времени учет сам будет создавать факты хозяйственной жизни.

Стоимостный этап. (500 до н.э. — 1300).

Появляется новый прием — оценка. Ее рождению способствовало появление денег в 5 веке до н.э. К данному приему прибегали всегда, когда деньги выступали мерой стоимости. С этого момента объект учета — факт хозяйственной жизни — раздвоился, ибо сначала он отражался в натуральном измерении, а потом (или одновременно) в денежном.

Стоит отметить, что появление денежной оценки внесло некоторую условность в учет. Можно привести следующий пример: на предприятие поступило 200 кг зерна, и тут же появляется вопрос — каким образом, данный вес представить в денежном эквиваленте. Это возможно сделать по цене на рынке (текущая рыночная цена), по цене приобретения, по объективной или субъективной оценке (цене) [9].

Между действиями и событиями есть серьезная разница, максимально точно понять которую можно только путем рассмотрения примеров: в магазин привезли партию товаров — действие, товары сгорели — событие.

Теперь можно сказать об упомянутой выше условности: ценность зерна для данного предприятия (получателя) условна. Привнося в учет те или иные элементы условности, создается определенная основа для научных исследований.

Помимо прочего, возникновение и повсеместное распространение денег повлекло за собой еще одно последствие: учет разделился на патримональный и камеральный. Основой патримонального учета является отражение такой функции денег, как мера стоимости. На данном этапе развития учета все счета велись в стоимостном и в натуральном измерении.

Диграфический этап. (1300 — 1850).

На данном этапе стремление выявлять финансовый результат и вести учетность превратилось в необходимость и повлекло за собой разделение патримонального учета на униграфический и диграфический, или, иными словами, на простую и двойную запись.

Оба подраздела бухгалтерского учета существуют и используются по сей день, однако двойная запись развивается куда более активно. И все же большое количество малых предприятий, и появление ЭВМ дали возможностт униграфическому учету не пропасть совсем. Многие ученые исследовали взаимосвязь между униграфическим и диграфическим учетом, но так и не пришли к единому мнению [10].

Необходимо подчеркнуть, что любые логические цепочки и связи, с помощью которых производятся попытки воссоздать и проанализировать реальные исторические процессы, крайне условны. Наибольшее количество исследователей полагают, что простая бухгалтерия стала прородителем двойной. Однако есть и последователи той мысли, что униграфическая бухгалтерия родилась из двойной, а не наоборот. И это, надо заметить, не безосновательное утверждение.

Они считают, что кто-то из исследователей ответственен за исключение из системы счетов двойной бухгалтерии счета собственника, и именно таким образом произошло создание униграфического учета. Чтобы понять, так ли это на самом деле, необходимым становится разобраться и понять: в один ли период времени происходили переход на денежный измеритель и переход к двойной бухгалтерии, которая абсолютно невозможно без единого обобщающего измерителя, или, напротив, этот переход произошел куда раньше формирования диграфизма. При первом варианте именно необходимость использования двойной записи повлекла за собой рождение единого обобщающего денежного измерителя, без существования которого бухгалтерия и бухгалтерский учет могли бы уже по просто не существовать. Во втором же случае она могла существовать, но абсолютно потерять свою эффективность.

Однако каждый из предложенных вариантов однозначно означал еще большую степень условности учетных данных.

Появились условные счета, к которым относятся счета порядка и метода, а также счета собственных средств, которые включают в себя счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков, что являлось настоящей революцией в плане счетов.

Теоретико-практический этап (1850 — 1900).

Диграфический учет активно развивался. Его развитие шло по двум направлением. Часть бухгалтеров делали попытки описать и объяснить все факты хозяйственной жизни путем применения юриспруденции, другие — рассматривали с точки зрения экономики, при этом возникал вопрос о приоритете формы (право) над содержанием или содержания (экономика) над формой.

Вторая половина (большинство) в большей степени обращали внимание на учетную процедуру, что в свою очередь способствовало дифференциации счетов, развитию самых разнообразных форм счетоводства и довольно-таки объемной классификации счетов.

Также возникли условные категории, а именно баланс, прибыль, себестоимость, издержки производства и обращения и др., на что повлияло большое желание бухгалтеров сделать бухгалтерскую процедуру максимально совершенной и эффективной. Это привело к тому, что практика учета еще более отдалилась от конкретной реальной действительности. [11].

Эти процессы нашли отражение в новой дифференциации счетов. С тех пор наряду со счетами «собственными» (материальные, расчетов), полууставными (счета собственных средств) появились совершенно условные «метафизические» счета (результатные и контрарные), и бухгалтерский учет стал приобретать вид уже не фотографии, а нечто подобное рентгенограмме.

Научный этап (1900 — 1950).

Несколько столетий бухгалтерский учет представлял собой исключительно практическую деятельность (счетоводство). Она состояла из ряда действий, выбирали между которыми только лишь методом проб и ошибок. В середине XIX в. зародилась бухгалтерская наука (счетоведение), был создан и научно обоснован ее категоричный аппарат. До конца XIX в. господствовал учет с юридической точки зрения, однако уже к началу XX в. его признанно стали рассматривать и с позиции экономики. Каждое из этих научных направление прекрасно дополняли друг друга, периодически одно превалировало над другим, однако ни одна из доктрин не была более значимой и не господствовала над другой, а также не исчезала. При этом стоит отметить, что формирование условных категорий изначально было достаточно стихийным. Однако настал момент, когда появилась острая необходимость в их четком понимании. Оно началось через истолкование центральной категории — баланса.

Часть говорила о нем, как о следствии двойной записи (динамическая трактовка), другие — как упрощенную инвентарную опись (статическая трактовка). Вторая версия требовала некоторого подтверждение, что способствовало появлению современного аудита. Существенное значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости работ и услуг. [12].

С точки зрения учета затрат патримониальное счетоводство было связано с камеральным. Камеральное счетоводство регистрировало затраты в соответствии с порядками сметы, патримониальное — по мере возникновения. В первой половине XX в. появилась теория калькуляции себестоимости. Она включала в себя расчет полной себестоимости, а именно включение в нее прямых и косвенных затрат.

Позднее под воздействием камерального учета была создана система стандарт-костс, которая предполагала предварительную калькуляцию и жесткое нормирование предстоящих расходов. Это стало настоящим переворотом в учете. Середине 30-х годов ознаменовалась тем, что были сформулированы принципы директ-костинга — метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые затраты, что позволяло расширять объемы производства, снижая отпускные цены до исчисленной частичной себестоимости. В начале 50-х годов был предложен метод учета затрат по центрам ответственности, т. е. учет затрат по местам их фиксации. И наконец, уже в конце XX в. возникает метод ЛВС — исчисление затрат по каждой функции управления. В дальнейшем это направление привело к возникновению управленческого учета.

В середине XIX в. произошло резкое усиление налогового законодательства. Связано это было с тем, что произошло глобальное распространение акционерных обществ и изменение процедуры налогообложения. Ряд европейских стран был подвержен жесткой регламентации бухгалтерского учета, которая способствовала созданию в обществе ожидания появления специальной отрасли права — бухгалтерского.

Современный этап. (с 1950)

Данный этап породил динамическую и статическую трактовки баланса, а также некоторые попытки их синтеза.

Эволюция методов калькуляции, а также динамическая трактовка повлияли на появление управленческого учета. В свою очередь статистическая трактовка так или иначе способствовала возникновению международных стандартов финансовой отчетности — МСФО и национального счетоводства. Каждая из этих трактовок оказала значительное влияние на формирование и развитие налогового учета.

На данном этапе в целом качественно меняется природа самих счетов, помимо прочего происходит значимое событие — переход от учета предприятий к учету всего народного хозяйства; счета перестают отражать довольно точные юридические явления и начинают концентрировать движение информации, каждый счет становится «черным ящиком», имеющим вход (дебет) и выход (кредит).

В этот период наконец приходит понимание того, что учет крайне важен и ведется в интересах самых разных групп, которые прямо или косвенно принимают участие в хозяйственном процессе. И для бухгалтеров единый бухгалтерский учет теперь предстает в различных видах: налоговый учет ведется в интересах государства, финансовый — для актуальных и потенциальных собственников, управленческий — вследствие нужд администрации. Однако бухгалтерский учет — один во всех лицах. Его прошлое прячется от нас, оставляя только разрозненные фрагменты, связь между которыми мы должны проследить. [13].