История развития оценки в российском бухгалтерском учете

ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ ОЦЕНКИ В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Оценка и калькуляция объектов бухгалтерского учета является важной для получения объективной информации о хозяйственном и финансовом положении организации. Раскрываются требования, предъявляемые к оценке: оценка всех объектов бухгалтерского учета должна быть реальной и единой. Указывается на обязательность оценки объектов бухгалтерского учета в денежном выражении — в рублях Российской Федерации. При решении вопроса о методах оценки в современных условиях следует знать о том, как решались эти вопросы ранее. В данной статье рассматривается исторические аспекты оценки в бухгалтерском учете в России. Приводятся точки зрения различных ученых на вопросы оценки и калькуляции. Указывается, что в России толчком к развитию бухгалтерского учета послужило развитие государственного и монастырского хозяйства. При этом в торговле при учете товаров преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни. Отмечено, что в то время большинство бухгалтеров придерживались принципа оценки по себестоимости. Особое внимание уделено развитию сельскохозяйственного учета. Рассматриваются точки зрения униграфистов и диграфистов на проблемы оценки и калькуляции. Показана дискуссия по вопросу оценки и переоценки основных средств. Представлена критика оценки по «тредам» — трудовым единицам и другим натуральным измерителям. Обосновывается необходимость оценки биологических активов по справедливой стоимости Оценка представляет собой способ выражения в денежном измерении активов организации и его обязательств для выявления динамики изменения анализируемых показателей. Величина оценки определяется количеством трудовых, материальных и денежных затрат на изготовление или приобретение учитываемых объектов.

Оценка имущества и обязательств, а также хозяйственных процессов ведется в валюте, действующей на территории Российской Федерации, то есть в рублях. Если имущество и обязательства выражены в иностранной валюте, то осуществляется их пересчет в рубли по курсу Банка России на дату совершения хозяйственной операции.

К оценке, как одному из элементов метода бухгалтерского учета, предъявляются следующие требования: оценка всех объектов бухгалтерского учета должна быть реальной и единой.

Под реальностью оценки понимается объективное соответствие денежного выражения объектов учета их фактической величине.

Реальность и правдивость оценки объектов учета — необходимое условие построения всей системы бухгалтерского учета.

Реальность оценки требует точного исчисления (калькулирования) фактической себестоимости всех объектов учета.

Под единством оценки понимается ее единообразие и неизменность. Одни и те же объекты учета оцениваются одинаково во всех организациях в течение всего срока пребывания их на одной стадии кругооборота. Такое единство оценки достигается установлением обязательных положений, инструкций, правил учета и калькулирования.

Оценка объектов бухгалтерского учета производится организациями для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка должна отвечать реально сложившейся ситуации на рынке, чтобы организация правильно могла оценить имеющиеся в наличии активы. Она осуществляется в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных расходов.

Правила и порядок оценки объектов учета регламентируются Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Калькуляция (от латинского — счисление) есть процесс исчисления денежных затрат, приходящихся на единицу продукции, конкретного вида работы, услуги. С помощью калькуляции исчисляется себестоимость, представляющая собой сумму всех затрат на производство продукции в стоимостном выражении. Исходя из отраслевых особенностей отдельных производств, исчисление себестоимости производится различными способами.

Оценка и калькуляция прошли длительный путь своего развития.

В России толчком к развитию бухгалтерского учета послужило принятие христианства. Развитие государственного и монастырского хозяйства привело к зарождению калькуляции. Так, например цены церковных треб по замечанию настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоцкого зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а не от спроса и предложения [31, с. 217]. Но учет того времени был, преимущественно, натуральный. В торговле при учете товаров преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной жизни.

В России VIII века наибольшее развитие получил бухгалтерский учет в торговле. Большинство бухгалтеров придерживались принципа оценки по себестоимости, иногда даже «с перебором». Например, при учете основных средств на одном из предприятий стоимость основных средств увеличивали на затраты, связанные с их ремонтом. Это приводило к увеличению балансовой стоимости объектов основных средств.

В России сельскохозяйственный учет получил развитие с появлением товарного производства. Взгляды счетоводов разделились на две группы: униграфистов (С. Н. Четвериков, Н. П. Заломанов, А. Р. Ниппа) и диграфистов (А. М. Вольф, П. В. Ростовцев). Униграфисты были противниками двойной записи, которая зависела от способов оценки объектов бухгалтерского учета. По их мнению, «…двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов, подлежащих учету, однако такая оценка, особенно в сельском хозяйстве, не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортизации и исчисления финансовых результатов, то и последние с неизбежностью также становятся условными…» [31, с. 294]. В ответ на это диграфисты утверждали, что «…денежная оценка, конечно, в случае недобросовестности или искренних заблуждений может носить условный характер, но научные методы, применяемые в бухгалтерии, позволяют перейти от условных методов к безусловным, единственно правильным, истинным…[31, с. 295].

Одним из основных видов имущества помещиков был лес. Униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, мнения же диграфистов разделились. С. В. Машковский считал, что нет необходимости оценивать лес. Такого же мнения придерживался А. И. Скворцов, кроме случаев его продажи или, когда он приносит постоянный денежный доход. А. Рудский утверждал, что лес необходимо оценивать путем инвентаризации, проводимой один раз в несколько лет. К. Богомазов был сторонником ежегодной оценки леса по текущим рыночным ценам, он предлагал также оценивать прирост леса по стоимости расходов на содержание леса.

Различные мнения были и при оценке пастбищ: некоторые считали, что при сдаче их в аренду, на сумму арендной платы необходимо увеличивать себестоимость животноводства, другие полагали, что этого делать не нужно.

Дискуссионным вопросом являлась оценка готовой продукции. Оценку по рыночным ценам отстаивали А. И. Скворцов, О. И. Смиреномудренский, И. Волкович, С. Н. Четвериков. А. Г. Шаллер считал, что продаваемые продукты должны оцениваться по себестоимости, чтобы была ясна прибыль от их реализации, а потребляемые внутри имения продукты — по продажным ценам, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную) оценку. Ф. И. Зотов считал оба подхода непоследовательными, т.к. в одном и том же хозяйстве одни и те же предметы оценивались по-разному, и признавал оценку по продажным ценам. Но и такой подход не мог удовлетворить всех, поэтому на практике стали широко использовать условные (учетные) цены. Они позволяли выводить ежемесячные результаты, обеспечивали сопоставимость и стабильность данных, облегчали технику учета. По истечении года разница между себестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и прибылей. Сторонником условных учетных цен был С. В. Машковский. Однако новый подход поддержали не все. Главным критиком был А. И. Скворцов.

Интересны мнения авторов того времени относительно оценки навоза. В связи с трудностью его оценки долгое время его вообще не оценивали. Первым требовал оценки навоза Алексей Петрович Людоговский. Он предлагал два варианта оценки навоза:

• 1) стоимость навоза равна разности между расходом на содержание скота и стоимостью полученной от скота продукции;
• 2) навоз стоит столько, на сколько благодаря нему обеспечивается прирост урожая [29].

А. И. Скворцов предлагал оценивать навоз по стоимости подстилки (соломы). Но многие (А. П. Богданов, С. В. Машковский и др.), из соображений удобства, продолжали настаивать на том, что оценивать навоз вообще не следует.

В первой половине XIX в. сформировалась русская школа бухгалтерского учета. В ее основе — использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости. Рассмотрим взгляды русских исследователей на способы оценки, являющихся кругом лиц журнала «Счетоводство» (1888 — 1904). С. М. Барац предлагал оборотные средства, предназначенные для внутрихозяйственного потребления оценивать по себестоимости, а для цели продажи — по рыночным ценам. И. П. Руссиян считал, что оценка дается бухгалтерии, и в задачи бухгалтера не входит выбор оценки. Л. И. Гомберг был сторонником оценки материальных ценностей по себестоимости. Он предложил своеобразный способ учета дебиторской задолженности, разделив долги предприятию на четыре группы:

• 1) надежные долги, 5% от их суммы он рекомендовал отчислять в резерв для покрытия сомнительных долгов;
• 2) долги, в погашении которых нет уверенности, следует показывать в балансе в размере 80%;
• 3) сомнительные долги следует показывать в балансе в размере 50%;
• 4) безнадежные долги не подлежат раскрытию в балансе и относятся на счет Убытков [29].

Идею резервирования сомнительной задолженности также поддерживал И. Р. Николаев. Торговым уставом предписывалось дебиторскую задолженность отражать в балансе по нарицательной стоимости, сомнительные долги — в сумме, на получение которой не потеряна надежда, а безнадежные долги списываются с баланса полностью за исключением какой-либо ничтожной суммы, оставляемой в балансе для памяти.

Для основных средств Л. И. Гомберг предлагал переоценку один раз в пять — десять лет, а разницу списывать за счет амортизационного фонда, а при его нехватке — за счет прибыли. Он одним из первых дал классификацию видов оценки: первоначальная, рыночная, восстановительная, номинальная, экспертная, promemorie — для памяти (номинальная оценка), остаточная, правовая.

Одним из основных принципов учетной практики тех лет был принцип консерватизма — «осторожной оценки активов» [31, с. 275]. На предприятиях с постоянным и ограниченным числом акционеров уменьшали часть стоимости движимого и недвижимого имущества, остатки товарно-материальных ценностей, мелкое оборудование сразу же списывалось на затраты и в балансе не отражалось. Но когда собственники хотели показать высокую прибыль для целей повышения выплачиваемых дивидендов или для обоснования ходатайства на разрешение выпуска дополнительных акций, оценка имущества в балансе под разными предлогами завышалась.

В нормативных документах тех лет были закреплены способы отражения в отчетности активов, актуальные и в настоящее время. В соответствии с Торговым Уставом «…дебиторская задолженность должна отражаться в балансе по нарицательной стоимости, сомнительные долги — в сумме, на получение которой не потеряна надежда, а безнадежные долги — списывать с баланса полностью за исключением какой либо „ничтожной суммы, оставляемой в балансе для памяти“» [31, с. 277].

А. П. Рудановский был противником переоценки всяких балансовых статей. По его мнению, оценка — «…выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных оценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости…» [31, с. 467].

Он полагал, что все ценности должны отражаться по тем ценам, по которым совершаются факты хозяйственной жизни. Но также он допускал параллельно для сравнения оценку по ценам 1914 г., а в торговле продаваемые товары предлагал оценивать по продажным ценам. Именно благодаря трудам А. П. Рудановского получил признание и был закреплен в нормативных документах принцип себестоимости.

И. Р. Николаев также был сторонником оценки по себестоимости, предлагал введение регулирующих счетов, а также допускал и другие виды оценок в дополнении к себестоимости.

После победы Великой Октябрьской социалистической революции в 1917 г. возникла необходимость прямого управления из центра страны всеми ее богатствами. Было решено ликвидировать денежный измеритель, как пережиток капиталистического прошлого, а ввести новый, единый, универсальный. Между экономистами и бухгалтерами возникли разногласия. Экономисты предлагали, по их мнению, более совершенные измерители: трудовые, энергетические, предметные. Больше всего сторонников было у трудового измерителя. Его пропагандировали Р. Оуэн, П. Ж. Прудон и К. И. Родбертус, хотя К. Маркс и Ф. Энгельс подвергли критике их идеи. В эпоху коммунизма сторонники такого измерителя разделились на две группы: теоретиков (С. Г. Струмилин, Е. С. Варга и др.), исходивших в своих построениях из теоретических положений марксисткой политической экономии, и практиков (З. С. Каценеленбаум, К. Ф. Шмелев), считавших, что трудовой измеритель (у.е. — условная единица) при падающей валюте — единственно возможное средство для обобщающих расчетов. В группе теоретиков видное место принадлежало С. Г. Струмилину, «…который полагал, что каждый трудящийся по месту работы должен получить книжку, в которой ему будет записано отработанное число трудовых единиц (тредов). В магазинах при отпуске продуктов в книжке будет отмечено, на сколько тредов продуктов получил трудящийся. Получать продукты и услуги по этой книжке можно до тех пор, пока не будет исчерпан кредит…» [29, с. 274]. Такие взгляды широко пропагандировались. Так, в январе 1920 г. на III съезде Советов народных комиссаров было предложено в качестве счетной единицы установить единицу измерения труда. Для этого возникла необходимость сведения конкретного труда к абстрактному, для чего предлагали составление специальных каталогов с коэффициентами редукции, полагая, что все может быть оценено в трудовых единицах. Например, «…в театре за единицу труда актеров принимаются зрители. Если это пролетарии или красноармейцы, то за каждого такого зрителя труппа получала две единицы, а если зритель — обыватель, мелкий буржуй, то только одну единицу…» [29, с. 274].

Сторонниками энергетического измерителя были М. Н. Смит и С. А. Клепиков, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведенной единицы энергии («эрг»), а сторонником предметного измерителя был А. В. Чаянов, считавший, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства. П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов являлись приверженцами натурального измерителя.

Дискуссии о приоритетности того или иного способа оценки объектов бухгалтерского наблюдения, начавшиеся практически с самих истоков бухгалтерского учета, ведутся и по сей день.

Благодаря интеграционным процессам в бухгалтерском учете появилась новая учетная категории — «биологические активы», поэтому возникла необходимость корректировки российской учетной практики в соответствии с требованиями МСФО.

Необходимость оценки биологических активов по справедливой стоимости, адаптации российских сельскохозяйственных организаций к МСФО путем совершенствования существующей системы бухгалтерского учета определяют актуальность исследований данной проблемы.

Несмотря на существенный вклад ученых в решение данной проблемы, многие исследования по вопросам оценки носят общий характер и не содержат конкретных методик относительно оценки отдельных объектов бухгалтерского учета. Недостаточно разработанной остается информационная база для определения справедливой стоимости биологических активов при отсутствии активных рынков, несовершенными являются методики определения справедливой стоимости для конкретных биологических активов, в частности, долгосрочных и краткосрочных биологических активов молочного скотоводства.

• 1. Алборов, Р. А. Развитие методики оценки и учета биологических активов в соответствии с требованиями МСФО 41 «Сельское хозяйство» / Р. А. Алборов, С. М. Концевая // Международный бухгалтерский учет. — 2012. — № 2 (200). — С. 2 — 12.
• 2. Балансоведение: учеб. пособие / М. С. Рыбянцева [и др.]; под ред. д-ра экон. наук, проф. Ю. И. Сигидова. — М.: Рид Групп, 2011. — 352 с.
• 3. Бухгалтерское дело: учеб. пособие / Ю. И. Сигидов [и др.]; под ред. д-ра экон. наук, проф. А. И. Трубилина. — М.: Рид Групп, 2011. — 400 с.
• 4. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие / под ред. проф. Ю. И. Сигидова и проф. А. И. Трубилина. — М.: ИНФРА-М., 2012. — 366 с.
• 5. Блатов, Н. А. Балансоведение / Н. А. Блатов. — Л., 1930. — 236 с.
• 6. Коровина, М. А. Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств / М. А. Коровина // Бухучет в сельском хозяйстве. — 2011. — № 9. — С. 16 — 20.
• 7. Коровина, М. А. Проблемы оценки по справедливой стоимости / М. А. Коровина // Современная экономика: проблемы, перспективы, информационное обеспечение: Материалы междунар. науч. конф., 15 февраля 2013 г., г. Краснодар / КубГАУ. — Краснодар, 2013. — С. 156 — 161.
• 8. Коровина, М. А. Оценка нематериальных активов по российским и международным стандартам бухгалтерского учета / М. А. Коровина // Современная экономика: проблемы, перспективы, информационное обеспечение: Материалы междунар. науч. конф., 15 февраля 2013 г., г. Краснодар / КубГАУ. — Краснодар, 2013. — С.180 — 185.
• 9. Коровина М. А. Оценка справедливой стоимости коров основного стада молочного животноводства в рамках доходного подхода [Электронный ресурс] / М. А. Коровина // Научный журнал КубГАУ. — 2013. — № 91 (07). — Режим доступа: http://ej.kubagro.ru
• 10. Куликова, Л. И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО / Л. И. Куликова //Бухгалтерский учет. — 2012. — № 7. — С. 15−19.
• 11. Куликова, Л. И. Признание и оценка инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 / Л. И. Куликова // Международный бухгалтерский учет. — 2012. — № 9. — С. 2−7.
• 12. Лупикова, Е. В. История бухгалтерского учета: учебное пособие / Е. В. Лупикова. — 2-е изд., стер. — М.: КНОРУС, 2007. — 240 с.
• 13. Мизиковский Е. А. Оценка по справедливой стоимости [Электронный ресурс] / Е. А. Мизиковский, М. Н. Чинченко // Аудиторские ведомости. — Режим доступа: Справочно-правовая система «Гарант».
• 14. Палий, В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы / В. Ф. Палий. — М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2007. — 88 с.
• 15. Пачоли, Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1994. — 320 с.
• 16. Сигидов, Ю. И. Основы бухгалтерского учета: учебное пособие / Ю. И. Сигидов, А. И Трубилин /КубГАУ. — Краснодар: КубГАУ. — 2011. — 541 с.
• 17. Сигидов Ю. И. Оценка дебиторской задолженности в российском и международном учете / Ю. И. Сигидов, М. А. Коровина // Международный бухгалтерский учет. — 2012. — № 41 (281). — С. 2 — 9.
• 18. Сигидов Ю. И. Оценка биологических активов по справедливой стоимости в рамках затратного подхода / Ю. И. Сигидов, М. А. Коровина // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 35 (281). — С. 16 — 22.
• 19. Сигидов Ю. И. Оценка активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в соответствии с российскими и международными стандартами учета Ю. И. Сигидов, М. А. Коровина // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 10. — С. 2 — 10.
• 20. Сигидов Ю. И. Обзор существующих методик оценки биологических активов по справедливой стоимости / М. А. Коровина, Ю. И. Сигидов // Экономическая наука XXI веке: проблемы, перспективы, информационное обеспечение: материалы II междунар. научн.-практ. конф. молодых ученых и преподавателей (г. Краснодар, 18 апр. 2014) / КубГАУ. — Краснодар: Изд-во Магарин О. Г., 2014. — С. 192 — 196.
• 21. Сигидов, Ю. И. Оценка биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости: монография / Ю. И. Сигидов, М. А. Коровина. — М.: ИНФРА-М, 2015. — 160 с.
• 22. Сигидов Ю. И. Расширение информационной базы отчетных показателей как основа повышения эффективности управления: монография / Ю. И. Сигидов, М. С. Рыбянцева, Г. Н. Ясменко, Е. А. Оксанич. — М.: ИНФРА-М, 2015. — 236 с.
• 23. Сигидов, Ю. И. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие / Ю. И. Сигидов, А. И. Трубилин. — изд. 3-е, перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2014. — 326 с. — Гриф МО РФ.
• 24. Сигидов, Ю. И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие / Ю. И. Сигидов, А. И. Трубилин, М. С. Рыбянцева, Е. А. Оксанич, И. А. Бабалыкова. — М.: ИНФРА-М, 2014. — 366 с. — Гриф УМО.
• 25. Сигидов, Ю. И. История бухгалтерского учета: учеб. пособие / Ю. И. Сигидов, М. С. Рыбянцева. — М.: ИНФРА-М, 2014. — 160 с. + Доп. материалы [Электронный ресурс]. — Гриф УМО.
• 26. Сигидов, Ю. И. Бухгалтерское дело: учеб. пособие Ю. И. Сигидов, А. И. Трубилин, М. С. Рыбянцева, Г. Н. Ясменко, И. А. Заболотная, О. М. Игнатова; под ред. Ю. И. Сигидова, А. И. Трубилина — 2-e изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2014. — 208 с. + Доп. материалы [Электронный ресурс]. — Гриф МО РФ.
• 27. Сигидов, Ю. И. Бухгалтерский учет и анализ: учеб. пособие / Ю. И. Сигидов, М. С. Рыбянцева, Г. Н. Ясменко, Е. А. Оксанич, Н. Ю. Мороз. — М.: ИНФРА-М, 2014. — 366 с. — Гриф МО РФ.
• 28. Сигидов, Ю. И. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. пособие / Ю. И. Сигидов, М. С. Рыбянцева, Г. Н. Ясменко, Е. А. Оксанич. — М.: ИНФРА-М, 2015. — 367 с. + Доп. материалы [Электронный ресурс]. — Гриф МО РФ.
• 29. Соколов, Я. В. Основы теории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 2003 — 496 с.
• 30. Соколов, Я. В. Очерки по истории бухгалтерского учета / Я. В. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 1991. — С. 274.
• 31. Соколов, Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней / Я. В. Соколов. — М.: ЮНИТИ, 1996. — 638 с.
• 32. Соколов, Я. В. История бухгалтерского учета / Я. В. Соколов, В. Я. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 2003. — 272 с.
• 33. Терре, Е. В. Особенности оценки биологических активов в соответствии с МСФО / Е. В. Терре // Вопросы оценки. — 2009. — № 4. — С. 48 — 54.
• 34. Туаев, Д. Я. Современные аспекты учета биологических активов [Электронный ресурс] / Д. Я. Туаев, Т. Т. Кокаева. — Режим доступа: http://elibrary.ru.
• 35. Хоружий, Л. И. Оценка готовой продукции сельского хозяйства по справедливой стоимости / Л. И. Хоружий, И. А. Сергеева // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. — 2007. — № 2. — С. 13 — 15.
• 36. Цыганков, К. Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета / К. Ю. Цыганков. — М.: Магистр, 2009. — 462 с.
• 37. Шер, И. Ф. Бухгалтерия и баланс / И. Ф. Шер. — М.: Экономическая жизнь, 1925. — 156 с.
• 38. Энтони, Р. Учет: ситуации и примеры: пер. с англ. / Р. Энтони, Дж. Рис 2-е изд., стереотип. — М.: Финансы и статистика, 1996. — 560 с.