Организация бухгалтерского и налогового учёта лизинговых операций

Порядок бухгалтерского учёта лизинговых операций определён Указаниями по отражению в бухгалтерском учёте операций по договору лизинга.

Для целей бухгалтерского учёта затраты лизингодателя по приобретению предмета лизинга носят капитальный характер и подлежат учёту на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчёт «Приобретение отдельных объектов основных средств» (независимо от того, приобретено данное имущество за счёт собственных или заёмных средств).

Если условиями договора предусмотрена передача лизингового имущества лизингополучателю со склада продавца, минуя лизингодателя, то на основании первичного учётного документа лизингополучателя в учёте лизингодателя делается транзитная запись, исключающая обороты по счёту 03 «Доходные вложения во внеоборотные ценности» субсчёт «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» [27,с.69].

В налоговом учёте под первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, понимается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (Налоговый кодекс РФ, пункт 1 статьи 257).

Приобретение предмета лизинга отражается в учёте лизингодателя схемой записей, представленной в таблице 2 [22,с.56]:

После постановки на учёт приобретённого для сдачи в лизинг имущества предъявляется к возмещению НДС, уплаченный поставщикам. В бухгалтерском учёте делается запись:

Дебет счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» Кредит счёта 19 «НДС по приобретённым ценностям».

Дальнейший учёт лизинговой операции зависит от того, на чьём балансе учитывается предмет лизинга[36,с.23].

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то бухгалтерский и налоговый учёт осуществляются следующим образом.

Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учёте по счёту 03 «Доходные вложения в материальные ценности», за исключением случаев, когда лизинговое имущество передается лизингополучателю непосредственно со склада продавца. В бухгалтерском учёте в первом случае делается запись:

Дебет счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт «Имущество, сданное в лизинг» Кредит счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг».

Таблица 2.

Схема бухгалтерских записей по приобретению лизинга.

Во втором случае делается запись:

Дебет счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт «Имущество, сданное в лизинг» Кредит счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Если в лизинг передаётся имущество, находящееся на складе лизингодателя, используется счёт 01 «Основные средства». В бухгалтерском учёте должны быть сделаны следующие записи:

Дебет счёта 01 «Основные средства» Кредит счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» — оприходовано основное средство;

Дебет счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт «Имущество, сданное в лизинг» Кредит счёта 01 «Основные средства» — передано лизингополучателю лизинговое имущество.

Поскольку лизинговое имущество находится на балансе лизингодателя, он и будет начислять амортизацию по данному имуществу (Федеральный закон № 164-ФЗ, пункт 2 статьи 31).

Способ начисления амортизации лизингодатель выбирает самостоятельно (ПБУ 6/01, пункт 2 статьи 18). Срок полезного использования объекта определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учёту (ПБУ 6/01, пункт 20) и может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга. Способ начисления амортизации и срок полезного использования предмета лизинга должны быть отражены в учётной политике лизингодателя. Амортизационные отчисления производятся, начиная с месяца, следующего за тем, когда объект основных средств был принят к бухгалтерскому учёту, и вплоть до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учёта (ПБУ 6/01, пункт 21). Амортизационные отчисления на полное восстановление переданного лизингового имущества равномерно включаются в расходы по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99, пункт 5). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и пунктом 5 Указаний в бухгалтерском учёте делается запись:

Дебет счёта 20 «Основное производство» Кредит счёта 02 «Амортизация основных средств».

Лизинговые платежи, получаемые лизингодателем по договору лизинга, являются доходами от обычных видов деятельности (ПУБ 9/99, пункт 5). Для их учёта Планом счетов предназначен счёт 90 «Продажи». Сумма дохода лизингодателя от предоставления имущества в лизинг отражается по кредиту счёта 90 «Продажи», субсчёт 1 «Выручка» в корреспонденции со счётом 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками», где открывается отдельный субсчёт «Расчёты по лизинговым платежам». Подобным образом учитываются и начисленные лизинговые платежи за отчётный период, при этом ежемесячно на сумму лизинговых платежей делается запись:

Дебет счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» Кредит счёта 90 «Продажи».

Реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации признаётся объектом обложения налогом на добавленную стоимость (Налоговый кодекс РФ, пункт 1 статьи 146). Налоговая база определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ: в данном случае как сумма лизингового платежа без включения в неё НДС. Сумма НДС, причитающаяся к получению от лизингополучателя и уплате в бюджет, отражается в учёте лизингополучателя следующей записью:

Дебет счёта 90 «Продажи», субсчёт 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам».

По окончании срока действия договора лизинга и при переходе лизингового имущества в собственность лизингополучателя списание с баланса лизингодателя полностью самортизированного предмета лизинга отражается записью:

Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств» Кредит счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт «Имущество, сданное в лизинг».

Если договором лизинга переход права собственности на предмет лизинга не предусмотрен, то возврат лизингового имущества лизингодателю отражается записями в аналитическом учёте по счёту 03:

Дебет счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» Кредит счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт «Имущество, сданное в лизинг» [38,с.90].

В целях налогового учёта доход от сдачи имущества в лизинг за минусом суммы НДС, предъявленной к уплате лизингополучателю, признаётся доходом от реализации (Налоговый кодекс РФ, статьи 248−249).

Расходы на содержание переданного по договору лизинга оборудования (включая амортизацию по этому имуществу) для лизингодателя являются расходами, связанными с производством и реализацией (Налоговый кодекс РФ, пункт 1 статьи 265).

В пункте 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ указано, что имущество, переданное по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой оно должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (лизинга). Таким образом, если условиями договора лизинга предусмотрено, что амортизацию начисляет лизингодатель (как балансодержатель предмета лизинга), то суммы амортизации по объекту лизинга для целей налогового учёта учитываются в составе расходов лизингодателя.

Лизингодатель может применить для амортизируемого основного средства, которое является предметом лизинга и учитывается на его балансе, специальный коэффициент к основной норме амортизации, но не выше 3, что должно быть отражено в учётной политике лизингодателя для целей налогообложения (Налоговый кодекс РФ, пункт 7 статьи 259).

При этом согласно пункту 9 статьи 259 Налогового кодекса РФ организации, получившие (передавшие) в лизинг легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., включают указанные автотранспортные средства в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учётом применяемого налогоплательщиком коэффициента по такому имуществу) со специальным коэффициентом 0,5.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в налоговом учёте начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором этот объект был введён в эксплуатацию, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости такого объекта (Налоговый кодекс РФ, пункт 2 статьи 259).

Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, согласно Инструкции по применению Плана счетов и пункту 4 Указаний передача указанного имущества лизингополучателю в бухгалтерском учёте лизингодателя отражается следующим образом.

Списание первоначальной стоимости выбывающего предмета лизинга в первую очередь отражается в аналитическом учёте лизингодателя по счёту 03 записью:

Дебет счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт «Выбытие лизингового имущества» Кредит счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг».

Если к моменту передачи лизингового имущества на него была начислена амортизация, то необходимо скорректировать стоимость выбывающего имущества, сделав запись:

Дебет счёта 02 «Амортизация основных средств» Кредит счёта 03, субсчёт «Выбытие лизингового имущества» (на сумму амортизационных отчислений по предмету лизинга).

Списание предмета лизинга с баланса лизингодателя производится следующими записями: Дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы» Кредит счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт «Выбытие лизингового имущества».

Общая сумма задолженности по лизинговым платежам, возникающая при передаче предмета лизинга лизингополучателю, отражается по дебету счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами:

Кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 1 «Прочие доходы» в части:

• — балансовой стоимости предмета лизинга, передаваемого на баланс лизингополучателю, если договором лизинга не предусмотрен выкуп лизингового имущества,
• — выкупной стоимости предмета лизинга при условии соглашения о выкупе лизингового имущества лизингополучателем (так как в момент передачи предмета лизинга право собственности на него от лизингодателя к лизингополучателю не переходит, Развитие часть лизинговых платежей НДС не облагается в соответствии со статьями 39 и 146 Налогового кодекса РФ. Следовательно, будет сделана бухгалтерская запись по отражению начисления отложенного НДС с выкупной цены предмета лизинга: Дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы» Кредит счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «НДС с выкупной цены предмета лизинга»);

Кредит счёта 98 «Доходы будущих периодов», субсчёт 1 «Доходы, полученные в счёт будущих периодов» — в части разницы между общей суммой задолженности лизингополучателя по лизинговым платежам и балансовой (или выкупной) стоимостью предмета лизинга.

Списание балансовой стоимости передаваемого лизингового имущества оформляется бухгалтерской записью:

Дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы» Кредит счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт «Имущество, сданное в лизинг» (если договором лизинга переход права собственности на предмет лизинга не предусмотрен) или субсчёт «Выбытие лизингового имущества» (в случае наличия договоренностей о выкупе предмета лизинга).

Переданное лизингополучателю имущество принимается на забалансовый учёт на счёт 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре лизинга.

Расчёты лизингополучателя с лизингодателем по договору лизинга осуществляются в форме лизинговых платежей. Поскольку для лизингодателя предметом деятельности является предоставление за плату во временное владение и пользование своих активов, лизинговые платежи являются доходами от обычных видов деятельности и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражаются (вместе с НДС) по кредиту счёта 90 «Продажи», субсчёт 1 «Выручка» в корреспонденции со счётом 98 «Доходы будущих периодов», субсчёт 1 «Доходы, полученные в счёт будущих периодов». Налоговая база для расчёта и уплаты НДС определяется сумма лизингового платежа без включения в неё НДС (Налоговый кодекс РФ, пункт 1 статьи 154). Сумма НДС, причитающаяся к получению от лизингополучателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счёта 90−3 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции со счётом 68 «Расчёты по налогам и сборам».

Амортизацию по лизинговому имуществу начисляет лизингополучатель, то есть та сторона договора лизинга, на балансе которой находится это имущество (Федеральный закон № 164-ФЗ, статья 31). Таким образом, в данном случае лизингодатель не вправе начислять амортизацию на переданный лизингополучателю предмет лизинга.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то согласно пункту 6 Указаний сумма лизингового платежа, поступившая в отчётном периоде, отражается по кредиту счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учёта денежных средств. Если договор лизинга заключён с условием выкупа лизингового имущества, то в получаемых лизинговых платежах содержатся среди прочих составляющих части выкупной стоимости предмета лизинга и НДС на выкупную стоимость. В бухгалтерском учёте следует сделать соответствующую запись, отражающую начисление НДС на погашенную часть выкупной стоимости:

Дебет счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «НДС с выкупной цены предмета лизинга» Кредит счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам».

Если по окончании договора лизинга предмет лизинга передается обратно на баланс лизингодателя, в бухгалтерском учёте делается запись:

Дебет счёта 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» Кредит счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «Задолженность по лизинговым платежам» (на остаточную стоимость на основании первичного учётного документа лизингополучателя).

Если к моменту передачи стоимость лизингового имущества полностью погашена, то на основании пункта 7 Указаний оно приходуется на счёт 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчёт «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» в условной оценке 1 руб.

Когда договор предусматривает передачу лизингового имущества в собственность лизингодателя, следует проверить правильность расчётов по лизинговым платежам и при необходимости доначислить непогашенную часть лизинговых платежей. Суммы НДС, уплаченные в бюджет с полученных частей лизинговых платежей в счёт выкупной стоимости лизингового имущества в период действия договора лизинга в момент реализации этого имущества и оформления счёта-фактуры, следует отразить в учёте следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» Кредит счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «НДС с выкупной цены предмета лизинга» на сумму НДС с полученной выкупной стоимости предмета лизинга (до перехода права собственности к лизингодателю);

Дебет счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчёт «НДС с выкупной цены предмета лизинга» Кредит счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» на сумму НДС по счёту-фактуре лизингодателя в момент перехода права собственности согласно договору (на полную выкупную стоимость предмета лизинга).

При этом в любом случае необходимо отразить передачу предмета лизинга записью по кредиту забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке согласно условиям договора. Аналитический учёт по счёту 011 ведётся по лизингополучателям и по каждому предмету лизинга[20,с.67].

В налоговом учёте первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признаётся сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (Налоговый кодекс РФ, пункт 1 статьи 257).

Поскольку право собственности на объект лизинга сохраняется у лизингодателей в течение всего периода договора, они не могут в целях налогообложения единовременно отнести к расходам первоначальную стоимость этого объекта при передаче его в лизинг.

В налоговом учёте доход от сдачи имущества в лизинг в виде лизинговых платежей (за минусом НДС) признаётся доходом от реализации (Налоговый кодекс РФ, пункт 4 статьи 250, статья 249).

В письме Минфина России от 10.06.2012 № 03−02−05/2/35 указано, что, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю и предмет лизинга учитывается на балансе последнего, это влечёт следующие последствия:

• — сумма выкупной стоимости, включённая в общую сумму договора лизинга, отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей;
• — первоначальная стоимость имущества отражается в составе расходов лизингодателя в момент перехода права собственности на объект лизинга (Налоговый кодекс РФ, пункт 1 статьи 252, пункт 1 статьи 268). Поскольку данное лизинговое имущество не является для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного от его реализации убытка учитывается в составе расходов единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора.

Таким образом, если договором лизинга предусмотрено, что амортизацию начисляет лизингополучатель, у лизингодателя в составе расходов не могут быть учтены суммы амортизации по объекту лизинга.

Как правило, при заключении договора на условиях выкупа предмета лизинга лизингополучателем возникает разница между величинами признаваемых в бухгалтерском и налоговом учёте доходов от лизинговых операций. Она является вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива (ПБУ 18/02, пункты 8−11). Вычитаемые временные разницы отчётного периода отражаются в бухгалтерском учёте обособленно (в аналитическом учёте соответствующего счёта учёта активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учёте на одноименном счёте 09 в корреспонденции со счётом 68 «Расчёты по налогам и сборам».