Понятие, оценка, состав и характеристика готовой продукции и товаров

Согласно ПБУ 5/01 наряду с материальными ресурсами к запасам относятся также готовая продукция и товары.

Готовая продукция является результатом производственной деятельности коммерческих организаций и предназначена для продажи. Критериями отнесения готовой продукции к соответствующей категории МПЗ служат ее законченность, укомплектованность, соответствие стандартам или техническим условиям, принятие службами технического контроля, снабжение паспортами, сертификатами и (или) другими документами, удостоверяющими ее качество и комплектность, сдача на склад, а при сдаче на месте заказчику — оформление актами приемки или другими подтверждающими документами. К разряду готовой продукции относятся также выполненные работы и оказанные услуги промышленного характера, по заказу сторонних организаций, а также предназначенные для продажи полуфабрикаты собственного производства, прошедшие соответствующие фазы обработки.

В основу правильной организации учета движения готовой продукции и товаров применяется разработанная и утвержденная товарная номенклатура, представляющая собой перечень наименований видов продукции, вырабатываемых организацией, сгруппированных по определенным признакам, отражающим особые качественные характеристики отдельных изделий и позволяющим отличать одно изделие от другого по моделям, классам, фасонам, артикулам, маркам, сортам и др. В рамках составленной номенклатуры каждому виду продукции присваивается номенклатурный номер, состоящий из разного количества знаков, отражающих соответствующие характеристики.

Информация, содержащаяся в товарной номенклатуре, используется, в той или иной степени разными службами организации, в частности:

• • диспетчерской — в целях контроля за выполнением графика выпуска продукции;
• • цехами — для контроля ассортимента продукции и выписки документов на нее;
• • маркетинговой службой — для исследования возможностей и условий размещения продукции на рынке, заключения договоров поставки и контроля их выполнения;
• • бухгалтерией — для отражения информации о наличии и движении готовой продукции в регистрах синтетического и аналитического учета и ее обобщения в соответствующих формах бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Наряду с материалами и готовой продукцией товары также являются составной частью МПЗ организации, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

Для правильной организации бухгалтерского и особенно налогового учета готовой продукции и товаров, наряду с их систематизацией по определенным признакам в товарной номенклатуре, большое значение имеет их оценка.

Как правило, готовая продукция оценивается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением, т. е. по фактической производственной себестоимости, в которую входят затраты на приобретение и обработку использованных в процессе производства внеоборотных активов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и др.

В таком случае себестоимость выпущенной из производства готовой продукции (С_п) рассчитывается по нижеприведенной формуле:

где НЗП_н — себестоимость остатка незавершенного производства на начало отчетного периода; 3 — затраты на производство продукции, произведенные за отчетный период; НЗП_К — себестоимость остатка незавершенного производства на конец отчетного периода; ВС — возвращенные и списанные суммы (брак, возвратные технологические отходы и др.).

В свою очередь, остатки готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода, согласно выбранному в учетной политике организации методу, могут оцениваться по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, которая, соответственно, может определяться по прямым статьям затрат.

Для упрощения учетного процесса, особенно при наличии большой товарной номенклатуры, в бухгалтерском аналитическом учете и в местах хранения готовой продукции разрешается применять учетные цены, в качестве которых, как правило, используются фактическая производственная себестоимость, нормативная себестоимость, договорные цены и другие виды цен (рис. 8.1).

Рис 8.1. Методы оценки готовой продукции.

Как указано на рисунке, фактическая производственная себестоимость продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

Оценку готовой продукции по нормативной себестоимости целесообразно применить в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Положительными характеристиками системы применения нормативной себестоимости в качестве учетной цены выступают удобство работы с такой себестоимостью в процессе оперативного учета наличия и движения готовой продукции, относительная стабильность применяемых учетных цен и соблюдение единства оценки при планировании и анализе затрат на производство.

Договорные цены в качестве учетных цен применяются преимущественно при относительной стабильности соответствующих цен.

Независимо от выбранного варианта учетной цены, по окончании месяца нормативная себестоимость должна быть доведена до фактической на основе сумм и процентов отклонений по группам готовой продукции, рассчитываемых на основе данных об остатках готовой продукции на складе на начало месяца и ее выпуска за месяц.

Пример

Расчет фактической себестоимости отгруженной и остатка готовой продукции на конец месяца на основе суммы и процента отклонений.

Сумма отклонений, относящихся к отгруженной за месяц готовой продукции составляет +25 000 руб., а к остатку готовой продукции на конец месяца: +4100 руб.

Процент отклонений и нормативная себестоимость отгруженной продукции позволяют определить фактическую себестоимость отгруженной продукции и ее остатка на складе на конец месяца. Данные показатели необходимы, соответственно, для сверки с учетными ценами на отгруженную продукцию, содержащимися в Главной книге, а также данными об учетной стоимости остатка продукции по данным складских книг учета.

При использовании в учете других видов цен на готовую продукцию (договорных, оптовых и др.) суммы и проценты отклонений рассчитываются в таком же порядке.

Разница между оценкой по нормативной себестоимости и по договорным ценам состоит в том, что при учете по нормативной себестоимости отклонения между фактической и нормативной себестоимостью, как правило, будут положительными, а при учете по договорным ценам разница между фактической себестоимостью и договорной ценой будет отрицательной. Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации и должен быть закреплен в ее учетной политике.

Оценка товаров. Согласно п. 5 ПБУ 5/01 товары принимаются к учету в организации по фактической себестоимости, формирующейся из суммы фактических затрат на их приобретение, изготовление, доставку, а также приведение в состояние, в котором они пригодны для реализации.

Выбор того или иного варианта учета указанных затрат, связанных с приобретением товаров, на счетах бухгалтерского учета производится организацией самостоятельно и является элементом ее учетной политики. В связи с этим торговые организации имеют право включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу. В этом случае товары оцениваются по покупной стоимости. В то же время они могут включать эти затраты в стоимость приобретенных товаров и оценивать их по продажной стоимости.

В НК РФ нет специальных правил расчета цены приобретения товаров для целей налогообложения прибыли, но в ст. 320 Кодекса указывается, что расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в состав расходов на продажу, за исключением транспортных расходов, включенных в покупную цену согласно договору. Таким образом, для целей налогообложения стоимость товаров определяется исходя из их покупной цены, указанной в договоре. Остальные затраты, связанные с их приобретением, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товаров, включаются в состав расходов на продажу.

Следствием применения таких правил ценообразования является возникновение разниц между балансовой стоимостью товаров, формируемой на базе данных счетов бухгалтерского учета, и стоимостью их приобретения, затрудняющих ведение учета и составления отчетности для целей налогообложения. Во избежание этого в п. 13 ПБУ 5/01 рекомендуется отражать указанные затраты на счете 44 «Расходы на продажу», закрепив это в учетной политике организации.

По фактической цене приобретения товары могут оцениваться в случае предоставления поставщиками покупателям торговых скидок. При этом покупной ценой товара считается фактическая величина денежных средств или ее эквивалент, уплаченная за данный товар, за минусом предоставленных поставщиками торговых скидок.

Торговая наценка. Как было отмечено выше, согласно п. 13 ПБУ 5/01 товары, приобретенные торговыми организациями для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. В то же время розничным торговым организациям разрешается оценить приобретенные товары по продажной стоимости, при условии ведения отдельного учета торговых наценок (скидок).

Таким образом, оптовые торговые организации могут учитывать товары только по покупным ценам, а розничные торговые организации вправе выбрать способ оценки товаров:

• • по покупным ценам, используя для этого только активный счет 41 «Товары» для ведения как бухгалтерского, так и налогового учета;
• • по продажным ценам, с использованием в дополнении к активному счету 41 пассивный счет 42 «Торговая наценка», предназначенный для отдельного учета торговых наценок (скидок).