Общие положения МСФО 17 «Аренда». Отражение арендных операций в учете у арендатора и арендодателя

Глобализация национальных экономик, выражающаяся в формировании единого экономического, социального и правового пространства, предполагает свободу перемещения через национальные границы товаров, капиталов и рабочей силы. Для регулирования лизинговых операций в сентябре 1982 г. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности опубликовал стандарт касательно лизинговых операций (IAS 17) «Аренда», в котором даны определения финансового и оперативного лизинга и их отличия, введено новое понятие «справедливая стоимость».

Справедливая стоимость — это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами на общих условиях.

Право собственности на имущество при финансовой аренде лизингополучатель может и не получить. Однако экономическую выгоду он получает от него в течение большей части срока его полезной службы, в обмен выплачивая справедливую стоимость актива и соответствующие финансовые расходы.

Данный подход является важным инновационным моментом для большинства систем бухгалтерского учета различных стран. Большинство учетных систем не признают отражение в бухгалтерском балансе активов и обязательств, которые не находятся в собственности компании и по которым не возникло юридическое обязательство. При финансовой аренде арендатор контролирует актив, который он отражает в бухгалтерском балансе, но не является его собственником. Отсутствие права собственности указывается в примечаниях к финансовой отчетности в разделе, где приводится дополнительная информация о финансовой аренде.

В работе рассматриваются общие положения МСФО 17 «Аренда» и отражение арендных операций в учёте у арендатора и арендодателя.

1. Общая характеристика МСФО 17 «Аренда»

Учет и отражение в финансовой отчетности операций по аренде имущества регулируется МСФО 17 «Аренда». Последняя действующая версия от декабря 2003 года вступила в силу с 1 января 2005 года.

Главный вопрос заключается в классификации арендных отношений на финансовую аренду и операционную аренду, независимо от правовой формы контракта и иных правоотношений. Классификация аренды на финансовую и операционную определяется характером операции и зависит от того, в какой степени риски и экономические выгоды, связанные с владением арендуемым имуществом, переходят от арендодателя к арендатору. В качестве финансовой классифицируется аренда, если она по существу переносит все риски и экономические выгоды на арендатора. Операционная аренда, напротив, практически не переносит все риски и экономические выгоды, связанные с владением арендованным имуществом.

Международный стандарт, регулирующий вопросы отражения в учете и отчетности аренды, подходит к этому вопросу с позиции широкого толкования понятия финансовой аренды, не отождествляя её с лизингом. Кроме того, он предусматривает разные обусловленные ситуации, при которых аренда считается финансовой и только если она таковой не является, ее считают операционной (текущей). Благодаря расширению понятия финансовой аренды возможность отнесения сумм арендной платы целиком на расходы во много раз меньше.

МСФО 17 распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок.

МСФО 17 не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, а также связанные с разведкой и использованием природных ресурсов.

МСФО 17 разделяет аренду на два вида:

1. финансовую;

2. операционную (текущую). [4; с.273]

Если при аренде происходит перенос рисков и получение выгоды с одной стороны договора на другую сторону отношений (арендатору), то такая аренда считается финансовой, независимо от того, произойдет ли когда-либо переход права собственности на имущество.

Если аренда не является финансовой, то она признается операционной. Классификация аренды производится в зависимости от смысла сделки, а не от формы договора. Финансовой будет считаться аренда, если выполняется одно из условий:

· по окончании срока аренды право владения активом переходит арендатору;

· срок аренды близок к экономическому сроку службы актива;

· стоимость арендных платежей близка к справедливой стоимости актива;

· арендатор может купить актив по цене ниже, чем справедливая стоимость актива, а при заключении договора аренды этот вариант предполагается; финансовый отчетность аренда имущество

· актив довольно специфичен и не требует от арендатора его изменения.

Есть еще ряд индикативных условий, проявление которых по сумме или в какой-либо комбинации говорят о том, что аренда является финансовой:

· арендатор может расторгнуть договор аренды, но при этом убытки лягут на арендатора;

· арендатор может пролонгировать аренду с арендной платой ниже рыночной;

· прибыль или убытки от изменения справедливой стоимости возложены на арендатора.

Если условия аренды изменяются, то это является основанием для переклассификации. Началом срока аренды является дата заключения договора аренды или дата принятия сторонами обязательств в отношении условий аренды (характерно для лизинга), в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

Итак, классификация аренды производится в начале арендной операции и, чаще всего, она одинакова для арендатора и арендодателя, поскольку осуществляется по единому договору. Форма финансовой аренды возникает, если арендные отношения отвечают одному из следующих требований: период аренды совпадает или весьма близок к сроку полезной службы арендованного имущества; сумма арендной платы за весь арендный период превышает или близка к стоимости арендованного имущества; право собственности переходит к арендатору в конце арендного периода; договором аренды предусмотрено право арендатора выкупить арендованное имущество по цене, намного ниже справедливой, в конце срока аренды или в любой иной момент в течение арендного срока; арендованное имущество настолько специфично, что может использоваться только арендатором. Для его передачи другому арендатору потребуются существенные дополнительные затраты, зачастую экономически совершенно неоправданные. Дополнительно к перечисленным требованиям на финансовую форму аренды указывают следующие обстоятельства: при расторжении арендатором договора аренды он обязался принять на себя все убытки арендодателя, вызванные этим шагом; арендатор имеет право возобновить арендный договор на следующий период с арендной платой ниже существующего рыночного уровня; прибыли и убытки от колебаний справедливой стоимости остатка в конце арендного договора переходят к арендатору. [3; с.13]

Под сроком аренды понимают период времени, на который арендатор принимает себе актив и дополнительные сроки, если имеется уверенность, что арендатор сделает такой выбор.

МСФО 17 дает определение минимальной арендной платы как суммы, выплачиваемой на протяжении срока аренды, которая требуется от арендатора за исключением возмещаемых арендатором сумм, уплаченных арендодателем в виде налогов и услуг, Также вычитается сумма остаточной стоимости, гарантированной арендодателю арендатором или стороной, связанной с арендатором или платежеспособной третьей стороной.

Под ставкой заемного процента понимают такой процент, который заплатил бы арендатор за заемные средства, полученные на такой же срок и при таком же обеспечении в сумме, необходимой для покупки актива.

Таким образом, арендный платеж (платежи) рассчитывается исходя из стоимости актива за вычетом ликвидационной (остаточной) стоимости и должен за срок экономического использования покрыть стоимость актива и принести норму прибыли, рассчитываемую как процент.

Концепция, положенная в основу стратегии развития лизингового бизнеса в России, должна основываться на системе организационных мер, способствующих обновлению основных фондов отраслей промышленности и сельского хозяйства. А, следовательно, способствовать увеличению производства высококачественных товаров, развитию предпринимательства, росту занятости населения, доходов участников лизинговой сделки, налоговых поступлений в бюджет, и в целом — решению общенациональной задачи экономического роста.

В российском законодательстве финансовая аренда еще не получила должного развития. Существуют различия с международной практикой в части отражения активов. Важным принципом бухгалтерского учета является приоритет экономического содержания операции над ее юридической формой, однако, этот принцип соблюдается не всегда. Примером его нарушения являются лизинговые операции.

В МСФО 17 «Аренда» указывается, что на начало срока финансовой аренды арендаторы обязаны признавать активы и обязательства в своём балансе, поскольку они несут все риски и выгоды, сопутствующие владению активом, то есть контролируют актив. При этом, правовой титул в итоге может как передаваться (полный контроль), так и не передаваться (неполный контроль). С точки зрения российского законодательства понятие «контроль» включает не только связанные с активом риски и выгоды, но и право собственности на него. Сложная экономико-правовая специфика финансовой аренды не позволяет сделать однозначный вывод в отношении правильности установленных МСФО подходов к отражению арендных операций. В этой связи целесообразно:

· отражать имущество на балансе арендатора, если по окончании срока действия договора или при его досрочном расторжении он будет в полной мере контролировать актив;

· отражать имущество на балансе арендодателя, если по окончании срока действия договора или при досрочном его расторжении арендатор не получит полный контроль над активом.

Данные учетные записи у арендодателя при условии полного контроля над активом состоят в том, что имущество приходуется на баланс арендодателя в сумме прямых инвестиций посредством использования типичных бухгалтерских записей, предусмотренных действующими нормативными документами. Дополнительные расходы, связанные с приобретением актива, отражаются непосредственно на счетах по учету расчетов с арендатором. Передача предмета аренды на баланс арендатора не предполагает использование финансово-результативных счетов: чистые инвестиции списываются непосредственно с кредита счета «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета по учету долгосрочной задолженности с покупателями и заказчиками. Каждый отчетный период лизинговая компания устанавливает суммы долгосрочной дебиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты и переклассифицирует её в раздел краткосрочной. Доход от арендных операций, признаваемый в бухгалтерском учете, рассчитывается исходя из установленной договором ставки процента и остатка непогашенной задолженности. [2; с.109]

Применение подобных учетных записей по договорам аренды позволяет сформировать исходные данные, используемые для составления бухгалтерской отчетности, в большинстве случаев соответствующие требованиям МСФО. Вместе с тем, заключение договоров, не предусматривающих наличие полного контроля над активом, согласно разработанным рекомендациям, предполагает получение данных, не соответствующих МСФО и требующих дополнительных корректировок. В российской практике договоры, условия которых не предусматривают, что арендатор по окончании срока действия договора будет в полной мере контролировать актив, встречаются на практике крайне редко. Так, по статистическим данным, 72% компаний в России предусматривают передачу полного контроля над активом по окончании срока действия договора или при досрочном выкупе предмета финансовой аренды в 100% от общего количества заключаемых договоров; 28% компаний — в 80% и выше.

МСФО 17 не применяется для договоров аренды на разведку или использование минералов, нефти, природного газа и прочих, не возобновляемых природных ресурсов, а также договоров, предоставляющих право использования видеофильмов, патентов, авторских прав и др. По этим вопросам в МСФО в настоящее время нет специальных правил. Для таких операций следует использовать национальные правила или сложившуюся международную практику. Следует также учитывать, что МСФО 17 не применяется к учету договоров аренды инвестиционных активов (на то есть МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость») и договоров аренды биологических активов (это регламентировано МСФО 41 «Сельское хозяйство»).

2. Отражение арендных операций в финансовой отчетности арендатора и арендодателя в соответствии с правилами МСФО 17

По юридической форме арендованное имущество не является собственностью арендатора, но по сути операции, когда экономические выгоды арендатор получает на протяжении большей части срока полезной службы арендованного имущества в обмен на обязательство оплатить арендодателю справедливую стоимость имущества и вознаграждение за использование чужого имущества, оно является таковым.

В связи с этим МСФО 17 требует отражать финансовую аренду в балансе в качестве актива и обязательства на начало срока аренды в сумме, равной справедливой стоимости актива либо в сумме приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше. При этом в начале срока аренды актив и обязательство признаются равными суммами.

При расчете приведенной стоимости в качестве коэффициента дисконтирования используется процентная ставка, определяемая в договоре аренды. При невозможности ее определить исходя из условий договора, используется приростная ставка процента на заемный капитал, то есть ставка, которую пришлось бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок, под то же обеспечение, в объеме, необходимом для покупки актива, аналогичного арендуемому.

С течением времени актив будет амортизироваться, а обязательство по аренде уменьшаться по мере выплат арендодателю. Заметим, что в МСФО выплаты арендатора состоят из двух частей: финансовых расходов (процентов) и уменьшения неоплаченного обязательства по финансовой аренде. Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение всего срока аренды так, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода, то есть неравномерно. Чем меньше становится задолженность арендатора, тем меньше будут и проценты. Так соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов, который в российском учете нарушается.

При операционной аренде арендатор не отражает арендованное имущество, полученное на условиях операционной аренды, в своем балансе. Обязательства по арендным платежам отражаются в балансе только по текущим расчетам. Суммы арендных платежей показываются как текущие расходы по мере наступления сроков выплаты арендной платы.

В российском учете (РСБУ) арендованное имущество будет отражено в балансе арендатора не по справедливой стоимости, а в сумме обязательств по аренде, которые могут быть существенно выше. Таким образом, МСФО в отличие от РСБУ более объективно отражают стоимость арендованного актива. А, учитывая, что и в российских правилах, и в международных стандартах предусмотрено начисление амортизации исходя из срока полезного использования, то и в отчете о прибылях и убытках МСФО будет более объективно показывать получение экономических выгод от актива, ведь амортизация будет вычисляться от его справедливой стоимости.

Основная сложность в том, что неизвестна процентная ставка, по которой были рассчитаны арендные платежи. Нет также достоверных данных о справедливой стоимости арендуемого актива. Поэтому необходимо определить приростную ставку процента на заемный капитал, то есть рассмотреть возможность арендатора взять, например, кредит в банке на срок до трёх лет, предоставив в обеспечение основное средство. В связи с этой особенностью основные сложности с учетом договоров финансовой аренды возникают из-за того, что в документах может быть представлен только график арендных платежей. Но и его оказывается достаточно для правильного отражения аренды в учете — с выделением двух составных частей платежа арендатора. В финансовой отчетности арендатора необходимо раскрывать условия аренды и арендные платежи, причем последние отражаются для отчетного периода, и будущие дисконтированные суммы для периодов: до одного года; более года, не позже пяти лет; после пяти лет. Сумма будущих минимальных платежей по субаренде.

Рассмотрим теперь отражение финансовой аренды собственником (арендодателем) имущества. Арендодатель, согласно МСФО, должен признавать в балансе активы, сданные в финансовую аренду, как дебиторскую задолженность. Она равна минимальным арендным платежам и причитающейся негарантированной остаточной стоимости арендованного актива за минусом полученного финансового дохода. Иными словами, у арендодателя на момент заключения договора аренды переданные активы отражаются по справедливой стоимости либо в сумме приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше. Доходы от операций финансовой аренды признаются, основываясь на графике платежей. [2; с.276]

В отчетности арендодателя передача актива признается в начале срока аренды как реализация в соответствии с политикой, применяемой к продажам аналогичных активов.

Таким образом, у арендодателя при финансовой аренде возникает два вида доходов: прибыль или убыток как от простой продажи, и финансовый доход на протяжении срока аренды. При этом прибыль либо убыток образуются в зависимости от разницы между себестоимостью продажи и выручкой от нее. Первая равна балансовой стоимости арендованного актива за минусом негарантированной остаточной суммы. Вторая — справедливой стоимости либо, как уже говорили, минимальным арендным платежам.

Арендные доходы отражаются как доходы арендодателя на равномерной основе в течение всего срока аренды, даже если поступления арендной платы осуществляются иначе. Если имеется доказанная система признания арендного дохода, более соответствующая реальному уменьшению выгод от арендного имущества, арендодатель может применять ее, но с обязательным указанием этого в примечаниях к финансовой отчетности. Доходы от предоставления арендатору дополнительных услуг, сопутствующих аренде, например, обслуживание оборудования, признаются и учитываются отдельно.

Затраты на операционную аренду, в том числе и амортизационные отчисления, признаются в качестве расходов по мере признания арендного дохода. Первоначальные прямые затраты, связанные с имуществом, сдаваемым в операционную аренду, либо списываются в периоде их возникновения, либо распределяются на весь срок аренды и получения арендного дохода.

Организация систематически проверяет стоимость сданного в аренду имущества и его соответствия балансовой стоимости, если нужно, то и переоценивает его, как предусмотрено для любых других объектов имущества, машин и оборудования.

В финансовой отчетности арендодателя необходимо раскрывать общее описание заключенных договоров, общие валовые инвестиции в аренду, дисконтированные арендные платежи, ожидаемые к получению: не позже одного года; свыше года, но не позже пяти лет; после пяти лет; условные арендные платежи, признанные в отчетном периоде; финансовый доход будущих периодов и другие необходимые показатели. Для операционной аренды следует показать для каждого класса имущества: первоначальную балансовую стоимость арендного имущества, накопленную амортизацию и убытки от снижения стоимости арендованных объектов.

Продажа с обратной арендой предполагает, что арендодатель покупает имущество и тут же сдает его в аренду продавцу. Сумма арендных платежей чаще всего взаимозависима от продажной цены, поскольку это — результат одной операции.

Продажа с обратной финансовой арендой может вызвать у продавца-арендатора превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью арендованного имущества. Выявившаяся сумма не должна признаваться доходом продавца-арендатора. Она учитывается как доход будущих периодов и переносится на протяжении всего срока аренды в отчетную прибыль соответствующих периодов. [4; с.277]

При продаже с обратной операционной арендой, если операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны отражаться немедленно в том отчетном периоде, в котором совершена сделка. При операционной аренде любой убыток признается в финансовой отчетности арендатора. При финансовой аренде, если на момент операции продажная стоимость ниже балансовой, то проводится только сумма уменьшения балансовой стоимости до возмещаемой суммы. Остальная сумма распределяется на весь срок финансовой аренды.

Согласно российским стандартам (РСБУ) передача имущества в аренду на баланс арендатору отражается у арендодателя в отчете о прибылях и убытках как реализация и прочее выбытие основных средств на сумму задолженности по лизинговым платежам, указанной в договоре, с одновременным признанием затрат. Они списываются со счета «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» на стоимость лизингового имущества. Полученная разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору и стоимостью сдаваемого имущества отражается как доходы будущих периодов. [1; с.214]

Причитающаяся сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница, учитываемая на счете «Доходы будущих периодов» сокращается, превращаясь постепенно в доходы отчетного периода.

Таким образом, в РСБУ сразу признается в балансе доход, полученный арендодателем от предоставления имущества в лизинг и часть этого дохода в отчете о прибылях и убытках по мере поступления арендных платежей. В МСФО же рассматривается доход от предоставления имущества в финансовую аренду как доход от предоставленных займов, что по экономической сути более правильно.

Заключение

МСФО выделили финансовую аренду в отдельный стандарт — МСФО 17 «Аренда» (IAS 17). В российском учете не разработано стандарта, регламентирующего лизинговые операции. При попытке сделать аутентичный перевод текста МСФО 17, на русский язык и разработать необходимые комментарии, возникает много проблем. Связаны они с тем, что российскую отчетность регламентируют не только положения по бухгалтерскому учету и отчетности, но и такие документы, как Налоговый кодекс и Гражданский кодекс Российской Федерации.

Это связно с различным отношением к собственности в учете. В России учет ориентирован на концепцию «права собственности», а в международном учете — на «контроль над активами». Согласно концепции «права собственности», отражение имущества ведется на балансе предприятия, которому оно формально принадлежит. А концепция «контроля над активами» подразумевает его отражение на балансе компании, которая при использовании получает экономическую выгоду. Финансовая аренда, по МСФО, предполагает отражение актива только на балансе арендатора.

Данный вариант имеет следующие основные преимущества:

· для инвестора финансовая отчетность лизингополучателя становится более привлекательной, так как видна вся производственно-техническая база организации;

· учет имущества на балансе лизингополучателя приближает отчётность к международным стандартам;

· для отраслей экономики, имеющих тарифную систему формирования цены (например, энергетика) есть возможность правильно сформировать структуру тарифа, так как амортизация начисляется самостоятельно на соответствующее имущество и показывается как источник финансирования собственных инвестиционных программ.

1. Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В. Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2008 — 464 с.

2. Маренков Н. Л., Веселова Т. Н., Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах. М.: УРСС 2009 — 328 с.

3. Островский О. М. Интеграция России в международное бухгалтерское сообщество // Главбух, 2002, № 22, С.12−18

4. Палий В. Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2008 — 472 с.

5. Соколов Я. В. Бухгалтерский учёт в зарубежных странах. М.: Проспект, 2007 — 672 с.