Методы оптимизации по налогу на прибыль и их использование в налоговом консультирование на примере ОАО «Кировский машзавод 1 Мая»

СОДЕРЖАНИЕ Введение

1. Теоретические аспекты методов налоговой оптимизации по налогу на прибыль организации

2. Социально-экономическая характеристика ОАО «Кировский машзавод 1 Мая»

3. Методы оптимизации по налогу на прибыль организаций

3.1 Оптимизация налога на прибыль организаций путем создания резервов на ремонт основных средств

3.2 Покупка основных средств по договору лизинга

3.3 Создание фирмы-посредника на упрощенной системе налогообложения Заключение Список использованных источников Приложение А. Схема организационной структуры организации Приложение Б. Бухгалтерский баланс за 2008 г.

Приложение В. Бухгалтерский баланс за 2009 г.

Приложение Г. Отчет о прибылях и убытках за 2009 г.

Приложение Д. Отчет о прибылях и убытках за 2009 г.

ВВЕДЕНИЕ

Желание каждого налогоплательщика платить как можно меньше налогов вполне естественное и объяснимое. Ведь в России доля налоговых выплат от получаемых доходов довольно высока. Выходом может стать законная экономия на налогах, т. е. так называемая оптимизация налогообложения. Оптимизация налогов является в настоящее время составной частью налоговых правоотношений, возникающих между налогоплательщиком и государством. Стремление предприятия обеспечить собственную конкурентоспособность в конечном итоге приводит к минимизации налоговых платежей.

Налоговым законодательством Российской Федерации предоставляются все возможности для поиска путей снижения налоговых выплат, а именно наличием в законодательстве налоговых льгот, различных ставок налогообложения, наличием различных источников отнесения расходов и затрат и др.

Кроме того, оптимизация (минимизация) налогообложения — это уменьшение размеров налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех представленных законодательством налоговых льгот и других законных приемов и способов. Другими словами, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. В связи с этим, такие действия налогоплательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких, как доначисление налогов, пени, а также взыскание налоговых санкций. Отсюда и вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов.

Цель данной курсовой работы заключается в определении методов налоговой оптимизации по налогу на прибыль и их использование в налоговом консультирование на примере ОАО «Кировский машзавод 1 Мая»

В соответствии с названной целью поставлены следующие задачи:

1. изучить теоретические аспекты методов налоговой оптимизации по налогу на прибыль организации;

2. дать социально-экономическую характеристику ОАО «Кировский машзавод 1 Мая»;

3. изучить и предложить методы налоговой оптимизации по налогу на прибыль организации.

Объектом исследования в курсовой работе является ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» г. Киров.

Методической и теоретической основой при написании работы послужили: законодательные и нормативные акты, работы ученых, связанных с изучением теории и практики, анализируемых проблем по методам оптимизации по налогу на прибыль организации.

1. Источниками конкретной информации для проведения исследования являются данные первичных документов, учетных регистров, производственных отчетов, управленческой отчетности ОАО «Кировский машзавод 1 Мая». Теоретические аспекты методов налоговой оптимизации по налогу на прибыль организации Налогообложение прибыли организаций является одним из основных элементов налоговой политики любого государства, данный вид налогообложения применяется во всех без исключения развитых странах мира. В России ставка налога на прибыль в отличие от других налогов длительное время была дифференцирована по организациям в зависимости от вида деятельности.

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с 1 января 2002 года определяется в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. С этого периода времени введена для всех организаций единая предельная ставка налога, которая снижена с 35% до 20%. Законодатель обязывает налогоплательщика вести дополнительный налоговый учет, так как установленный НК РФ порядок группировки и учета отдельных объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения отличается от порядка, действующего в бухгалтерском учете. Кроме того, главой 25 НК РФ предусматривается возможность применения механизма ускоренной амортизации, урегулированы особенности порядка исчисления и уплаты налога на прибыль банками, страховыми организациями и т. д.

Налог на прибыль является тем налогом, с помощью которого государство может наиболее активно воздействовать на развитие экономики страны.

В настоящее время главой 25 НК РФ плательщики налога разделены на две группы: российские и иностранные организации, урегулированы особенности порядка исчисления и уплаты налога на прибыль банками, страховыми организациями, профессиональными участниками рынка ценных бумаг, негосударственными пенсионными фондами.

Объектом налогообложения налога является прибыль, полученная организацией. Прибыль — это доходы налогоплательщика, уменьшенные на величину произведенных им расходов.

Налоговой базой — денежное выражение прибыли. Налоговым периодом является календарный год, отчетными периодами: первый квартал, полугодие и девять месяцев.

Для определения доходов и расходов могут применяться два метода — метод начислений и кассовый метод. При этом метод начисления применяется в качестве общего, кассовый метод — в специально предусмотренных случаях.

Метод начислений состоит в том, что доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления средств или иной формы их оплаты. Кассовый метод предполагает, что датой получения дохода признается день фактического поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Доходы налогоплательщика подразделяются на две группы:

1) доходы от реализации, представляющие собой выручку от реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав;

2) внереализационные доходы, включающие все иные доходы непроизводственного характера (от долевого участия в других организациях; признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда штрафные санкции; арендная плата; проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам; безвозмездно полученное имущество и т. п.).

Доходы определяются на основании первичных документов, документов налогового учета, а также на основании иных документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Определения первичных документов НК РФ не содержит. Следовательно, в соответствии со статьей 11 НК РФ необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете. На основании статьи 9 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» первичными учетными документами являются документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а также иные документы, которые содержат обязательные реквизиты, перечень которых содержится в названной статье.

По общему правилу, при методе начисления доходы нужно признавать в том отчетном периоде, в котором возникло право на их получение, независимо от факта оплаты. В то же время в НК РФ есть норма, которая дает основание учесть доходы гораздо позже — после окончательных расчетов с покупателем. В пункте 3 статьи 271 НК РФ прямо сказано, что для доходов от реализации датой получения налогооблагаемой выручки признается момент перехода права собственности на товар.

Действительно, по договору право собственности переходит к покупателю в момент полной оплаты товара. Следовательно, продавец не начисляет налог на прибыль до тех пор, пока не получит реальные деньги за товар (то есть как по кассовому методу). Президиум ВАС РФ в свое время решил: при методе начисления не имеет значения договорное условие о переходе права собственности на товар после оплаты, если отношения сторон явно свидетельствуют о том, что покупатель (должник) фактически вступил в права собственника. Например, он еще полностью не рассчитался за товар с продавцом, но уже успел его перепродать. В такой ситуации, по мнению суда, у продавца, работающего по методу начисления, доход возникает в момент фактической передачи вещи, а не после всех расчетов со своим контрагентом.

Минфин РФ приравнял дату реализации к моменту фактической передачи товара (письмо от 20 сентября 2006 года № 03−03−04/1/667). Таким образом, срок уплаты налога на прибыль на более поздние даты рискованно. Налоговая инспекция скорее всего осмотрит условие договора о моменте перехода права собственности, сравнит его с датой отгрузки. Если она была раньше оплаты, то доначислит продавцу недоимку и пени. Поэтому безопаснее начислять налог в момент отгрузки, не дожидаясь поступления выручки.

В частности, внереализационными доходами признаются следующие доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения.

В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

В соответствии со статьей 317 НК РФ в отсутствие в договоре условия о размерах штрафных санкций или возмещения убытков у налогоплательщика-кредитора не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

По мнению арбитражных судов, суммы штрафных санкций или возмещения убытков включаются во внереализационный доход не с момента нарушения контрагентом налогоплательщика договорных обязательств, а с момента их признания контрагентами либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании.

Согласно решению ВАС РФ от 14 августа 2003 года № 8551/03 дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

Также к внереализационным доходам относятся суммы восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

В случае если налогоплательщиком принято решение, например, не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, ранее неиспользованная сумма резерва на покрытие убытков по безнадежным долгам подлежит включению в состав внереализационных доходов (постановление ФАС Уральского округа от 4 июля 2006 года №Ф09−5752/06-С7 по делу №А76−48 478/05).

В ходе налоговой проверки установлено, в частности, неуплата налога на прибыль за 2003 год вследствие того, что неиспользованная сумма резерва 2003 года по сомнительным долгам не включена в состав внереализационных доходов. Данное обстоятельство явилось основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль, пени и привлечения налогоплательщика к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Расходы — это обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территориикоторого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходы налогоплательщика, аналогично доходам, также подразделяются на две группы:

1) расходы, связанные с производством и реализацией (материальные расходы на приобретение сырья, материалов, инвентаря, топлива, комплектующих изделий, суммы начисленной амортизации, расходы на оплату труда, ремонт, освоение природных ресурсов, научные исследования, страхование и т. п.);

2) внереализационные расходы — затраты, непосредственно не связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг). К ним, в частности, относятся расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества; проценты по долговым обязательствам любого вида; судебные расходы и арбитражные сборы; расходы на услуги банков; суммы безнадежных долгов; потери от стихийных бедствий, аварий и других чрезвычайных ситуаций и т. п.

НК РФ устанавливает незакрытые перечни расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В частности, пункт 1 статьи 264 НК РФ предусматривает перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При определении расходов, связанных с производством и реализацией существуют свои особенности. Например, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, можно признать произведенные организацией затраты на приобретение питьевой воды и кулера на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Причем специалисты Минфина РФ считают, что для этого необходимо получить заключение санитарно-эпидемиологической службы, удостоверяющее, что вода из-под крана непригодна для питья. Только в этом случае затраты рассматриваются как направленные на создание нормальных условий труда и являются экономически обоснованными (письмо Минфина РФ от 2 декабря 2005 года № 03−03−04/1/408). Арбитражные же суды считают требование представить заключение санэпидслужбы безосновательным, ведь трудовое законодательство не содержит закрытого перечня условий, обеспечивающих нормальные условия труда (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 31 января 2007 года № 004−9283/2006(30 504- А45−33), от 29 августа 2006 года №Ф04−5469/2006(25 648-А70−29), Поволжского округа от 3 апреля 2007 года №А55−11 076/06) и др.).

К расходам на оплату труда на основании пункта 5 статьи 255 НК РФ относится стоимость спецодежды. Согласно статье 221 ТК РФ специальной является одежда, предназначенная для защиты работника от вредных, опасных условий труда или используемая при работе в особых температурных или загрязненных условиях. Она выдается по нормам, установленным законодательством для конкретной профессии или должности.

Однако многим работникам спецодежда (халаты, теплые куртки, фартуки, комбинезоны и т. д.) по законодательству не положена, хотя фактически они в ней в силу специфики своей работы нуждаются. Выдав спецодежду, не предусмотренную отраслевыми нормами, компания не сможет учесть ее стоимость для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина РФ от 25 июня 2007 года № 03−03−06/1/394).

Чтобы признать стоимость такой одежды в налоговом учете, можно превратить ее в форменную, т. е. нанести символику, которая будет свидетельствовать о принадлежности работника к компании. Признание расходов на форменную одежду возможно только в том случае, если она передается в собственность работника и ее выдача предусмотрена трудовым или коллективным договором (письмо Минфина РФ от 9 октября 2006 года № 03−03−04/1/686).

К внереализационным расходам относятся проценты по займам и кредитам. Проценты по займам и кредитам признаются для целей налога на прибыль с учетом ограничений. Если в кредитном договоре банк оставляет за собой право изменять процентную ставку, в качестве такого ограничителя выступает ставка рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов. Когда в течение отчетного периода (квартала) ставка рефинансирования не меняется, то все равно, на какую дату определять предельную величину процентов. Но когда ставка рефинансирования снижается, ежемесячный учет процентов в расходах позволит снизить налог на прибыль.

ФНС РФ и Минфин РФ выступают против ежемесячного расчета процентов. По мнению чиновников, расходы по долговым обязательствам должны отражаться в аналитическом учете по итогам каждого месяца (пункт 4 статьи 328 НК РФ). Но признаваться они должны в налоговом учете на конец отчетного периода (п. 8 статьи 272 НК РФ).

В то же время в пункте 4 статьи 328 НК РФ, как и в статье 272 НК РФ, речь идет о включении суммы процентов именно в состав расходов. Между тем в расходах может быть учтена только сумма процентов в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на коэффициент 1,1. Следовательно, отражаемая в аналитическом учете на конец каждого месяца сумма должна рассчитываться с учетом этого ограничения.

Положение о ежемесячном признании процентов стоит закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Это будет дополнительным аргументом для налогового инспектора.

В налоговом учете нормируемых расходов наиболее частыми ошибками являются следующие:

— расходы по добровольному медицинскому страхованию работников, отнесенные на расходы, превышают 3% от суммы затрат на оплату труда (п. 16 статьи 255 НК РФ);

— превышены установленные для налога на прибыль нормы суточных (подп. 12 п. 1 статьи 264 НК РФ), представительских расходов (п. 2 статьи 264 НК РФ), расходов на рекламу (п. 4 статьи 264 НК РФ);

— проценты по долговым обязательствам выше установленного НК РФ предела (статья 269 НК РФ).

Оптимизация налога на прибыль является важнейшим моментом принятия предпринимательских решений, так как данный налог оказывает непосредственное воздействие на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта исходя из принятой им экономической стратегии.

Планирование налога на прибыль осуществляется при международном налоговом планировании, при разработке учетной политики организации, при заключении различных договоров. Основные направления оптимизации налога на прибыль:

1) обоснование и документальное подтверждение расходов, направленных на получение дохода от реализации продукции, работ, услуг и внереализационного дохода;

2) обоснование критериев отнесения расходов к текущим, а не к расходам будущих периодов;

3) включение в текст договоров формулировок по расходам в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ;

4) обоснование отнесения расходов к косвенным в целях их учета для целей налогообложения прибыли в текущем периоде в полном объеме;

5) осуществление контроля за размером расходов, регулируемых для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса РФ: представительские, командировочные, страхование работников и имущества и ряд других.

6) подписание договоров с покупателями, предусматривая во всех возможных случаях переход права собственности по мере оплаты, учитывая положения ст. 39 Налогового кодекса РФ и то обстоятельство, что контрагент по таким договорам не имеет возможности продавать такое имущество до момента его оплаты;

7) обоснование в договорах наличия штрафных санкций исходя из положений ст. 317 Налогового кодекса РФ;

8) обоснование сомнительности долгов в целях обеспечения возможности формирования резервов по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ;

9) обоснование создания (или нет) резервов, учитываемых в соответствии с Налоговым кодексом при формировании прибыли для целей налогообложения: на ремонт, на обесценение ценных бумаг, на возможные потери по ссудам и другие;

10) утверждение расходов на ремонт неамортизируемого имущества в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 главы 25 НК РФ;

11) обоснование способа начисления амортизации по амортизируемому имуществу;

12) рассмотрение возможностей применения ускоренной амортизации, в том числе путем приобретения имущества путем финансового и оперативного лизинга;

13) рассмотрение возможности оптимизации расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли в части включения в них различных премиальных выплат, связанных с производственной деятельностью (за производственные результаты, за финансовые показатели деятельности организации, выполнение функций в соответствующие сроки и др.) с учетом налоговых последствий для исчисления единого социального налога;

14) рассмотрение возможности оформления безвозмездного получения имущества от акционеров (участников), чья доля в капитале общества превышает 50%;

15) другие направления.

Занимаясь оптимизацией налога на прибыль, целесообразно исходить из общей стратегии фирмы, ориентированной на удовлетворение интересов собственников как путем максимизации чистой прибыли, так и другими путями, всесторонне оценивая влияние изменений суммы налога на прибыль и соответственно суммы чистой прибыли на величину показателей эффективности финансовой деятельности хозяйствующих субъектов.

2. Социально-экономическаяхарактеристика ОАО «Кировский машзавод 1 Мая»

Открытое Акционерное Общество «Кировский машзавод 1 Мая» — машиностроительное предприятие. Расположено по адресу: г. Киров, ул. Р. Люксембург, 100. Год основания: 1899 г.

Основная деятельность ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» ~ производство и ремонт путевой и железнодорожной техники:

— краны железнодорожные дизель-электрические грузоподъёмностью 16 тн, 25 тн, 32 тн и гидравлические грузоподъемностью 50 тн, 80 тн, 125 тн, 150 тн;

— краны грузоподъемные стреловые самоходные военного назначения грузоподъемностью 100 тн;

— поворотные круги диаметром 22 м, 30 м, 31,2 м, 32 м;

— моторные платформы МПД-2;

— выправочно-подбивочно-рихтовочные машины типа ВПРС-02, ВПРС-03, ВПРС-03.01, ВПРС-П, В ПР-04, ВПРС-М, ВПРС-05, ВПРС-06;

— машина кусторезная-шпалозаменяющая универсальная;

— машина для локальной выправки пути;

— оборудование кранов и запчасти всех видов машин;

— узлы путевых машин по кооперации.

Продукция завода имеет широкий рынок сбыта: все регионы России, Украина, Республика Беларусь, Казахстан, Прибалтика, страны ближнего зарубежья. Основными потребителями продукции завода является ОАО РЖД, отделения железных дорог России, предприятия угольной, металлургической промышленности, строительные предприятия.

Организационная структура предприятия представлена в приложении А.

В 2009 году общество снизило темпы по продажам и производству продукции. Объем товарной продукции составил 588 321 тыс. руб. (без НДС), что к уровню 2008 года составило в сопоставимых ценах 32,2%.

В таблице 1 представлены основные показатели оценки экономического и финансового состояния предприятия на основании приложений Б-Д.

Таблица 1

Основные показатели оценки экономического и финансового состояния предприятия за 2008;2009 гг.

В 2009 г. объем товарной продукции составил 32,2% к уровню прошлого года (в текущих ценах). Объем реализованной продукции составил 41,6% к уровню прошлого года (в текущих ценах).

Динамика коэффициентов ликвидности говорит о снижении уровня платежеспособности предприятия. Так если в 2008 г. на 1 руб. краткосрочных обязательств приходилось 2,19 руб. текущих активов, то в 2009 г. данный показатель составляет 1,68 руб. (коэффициент текущей ликвидности).В 2008 г. на 1 руб. краткосрочных обязательств приходилось 0,71 руб. высоколиквидных активов. В 2009 г. данный показатель снизился и составляет 59 руб. (коэффициент срочной ликвидности).

Данная динамика коэффициентов ликвидности говорит об увеличении риска неплатежа по краткосрочным обязательствам.

В 2009 г. уменьшилась доля собственного капитала в сумме всех пассивов предприятия с 62% до 47%, что повлекло за собой снижение коэффициента платежеспособности (с 1,65 до 0,89) и увеличение коэффициента финансового риска (с 0,61 до 1,13).

В таблице 2 представлены финансовые результаты деятельности предприятия.

Таблица 2

Финансовые результаты деятельности предприятия за 2008 -2009 гг.

Таблица 3

Использование прибыли за 2008;2009 гг.

Предприятие, находится на общей системе налогообложения и является плательщиком налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, страховых взносов в ПФ, ФОМС, ФСС. А также в качестве налогового агента перечисляет НДФЛ, удержанный из заработной платы работников.

Для определения налогооблагаемой базы по налогам, уплачиваемым в бюджет, субъекты налогообложения обязаны вести налоговый учет и составлять учетную политику, определяющую способы ведения налогового учета.

Рассмотрим ситуацию по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль и налогу на имущество, которая возникла на предприятии в связи с продажей недвижимого имущества в ноябре 2009 года. Акт приема-передачи недвижимого имущества сторонами сделки был подписан 27 ноября 2009 года. Датой государственной регистрации прав на недвижимость является 28 декабря 2009 года. Счет-фактура на реализацию недвижимого имущества покупателю была представлена 29 декабря 2009 года. В налогооблагаемую базу по налогу на прибыль выручка от реализации недвижимого имущества включена в 4 квартале 2009 года. Недвижимое имущество снято с баланса предприятия с даты передачи по акту приема-передачи, то есть 27 ноября.

Единой точки зрения в отношении даты, когда возникает обязательство по налогу на прибыль при реализации недвижимости не существует, в данной ситуации существует неоднозначность и с моментом прекращения уплаты налога на имущество.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляется по передаточному акту, который подписывают обе стороны. После вручения указанного имущества покупателю и подписания соответствующего акта приема-передачи обязательство продавца по передаче имущества считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Однако право собственности на недвижимость по договору купли-продажи переходит к покупателю только после того, как договор пройдет государственную регистрацию (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ). Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ). В тех случаях, когда акт приема-передачи недвижимости подписан до государственной регистрации и переданный по акту объект уже используется в деятельности покупателя, у участников сделки могут возникнуть вопросы с ее налогообложением.

По мнению Минфина России, для начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию (письмо Минфина России от 04.03.2011 № 03−03−06/1/116). После подписания акта приемки-передачи и подачи документов на регистрацию амортизацию по недвижимому имуществу будет начислять покупатель (письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03−03−06/1/162). Продавец же прекращает начисление амортизации по реализованной недвижимости с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было передано покупателю по акту приема-передачи (письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03−03−06/2/27).

В то же время существует и альтернативная точка зрения. Например, Арбитражный суд Рязанской области в своем решении от 24 марта 2010 года №A54−6375/2009C3 пришел к выводу, что для того, чтобы признать имущество амортизируемым, необходимо не только фактическое использование этого имущества для извлечения дохода, но и наличие права собственности на него.

С учетом противоречивости ситуации при принятии решения об отнесении имущества к амортизируемому следует исходить из возможных рисков.

Налог на добавленную стоимость. Для организаций реализация товаров на территории РФ признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом под реализацией товаров понимается передача права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). (Напомним, что товаром для целей Налогового кодекса признается любое реализуемое либо предназначенное для реализации имущество.)

Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

— день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, в общем случае для возникновения обязанности у продавца по исчислению и уплате НДС важна не дата перехода права собственности, а дата фактической передачи товара, которая для целей расчета НДС рассматривается как отгрузка. Так, по разъяснениям Минфина России (письмо Минфина России от 11.05.2006 № 03−04−11/88), датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки покупателю.

Однако приведенное выше правило применяется, если иное не указано в пунктах 3, 7—11, 13—15 той же статьи 167 Налогового Кодекса. В частности, пунктом 3 предусмотрена специальная норма, которая гласит следующее: если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача в целях начисления НДС приравнивается к его отгрузке. Поэтому у продавца недвижимости обязанность по начислению НДС возникает на дату перехода права собственности на этот объект к покупателю (либо на день оплаты, если она внесена до момента регистрации сделки). Эта дата определяется на основании либо свидетельства о государственной регистрации права собственности (копию которого можно взять у нового владельца недвижимости), либо отметок о внесении соответствующих изменений в ЕГРП на договоре купли-продажи недвижимого имущества. Соответственно, счет-фактуру при реализации объектов недвижимости следует выставлять не позднее 5 календарных дней со дня государственной регистрации права собственности (получения оплаты) (письма Минфина России от 07.02.2011 № 03−03−06/1/78, от 22.07.2008 № 03- 07−11/261).

Тем не менее, арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые инспекции иногда занимают противоположную позицию по данному вопросу. В качестве примера, когда налоговикам удалось выиграть дело можно сослаться на постановление ФАС ВСО от 11.02.2010 №А19−12 414/09, в котором судьи пришли к выводу, что НДС необходимо начислить в день фактической передачи недвижимости покупателю. В постановлении суд указал, что передача товаров прямо указана в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса как вариант определения налоговой базы по НДС, а общество в учетной политике утвердило, что «под отгрузкой (передачей) товаров в целях исчисления НДС понимается их физическая отгрузка (передача)».

Но в большинстве случаев судьи признают, что моментом определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества является не дата акта приема-передачи объекта, а дата государственной регистрации права собственности. В качестве аргументов для своих выводов суды ссылаются, в частности, и на норму пункта 3 статьи 167 НК РФ (пост. ФАС МО от 01.10.2010 №КА-А40/11 546−10, ФАС ПО от 02.02.2010 №А12−11 515/2009, ФАС ВВО от №А79−3483/2008, ФАС ЗСО от 17.10.2007 №Ф04−7265/2007, от №Ф04−4455/2007).

Налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли датой получения доходов от реализации при методе начисления признается дата реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 271 НК РФ). Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ). С учетом упомянутых выше положений пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса и статей 223 и 551 Гражданского кодекса получается, что в налоговом учете продавца недвижимости выручка от ее реализации должна признаваться на дату регистрации права собственности покупателя.

Имеются решения федеральных арбитражных судов (пост. ФАС ЗСО от №Ф04−5962/2007, ФАС ПО от 22.07.2008 №А65−26 844/07), а также письма чиновников финансового и налогового ведомств (письма ФНС России от 28.05.2007 №ММ-20−02/397, Минфина России от 28.09.2006 № 07−05−06/241), в которых была высказана аналогичная точка зрения.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2007 г. №Ф04−5962/2007

Суд правомерно, отклоняя довод Инспекции о возникновении обязанности по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи основных средств, указал, что фактически на момент подписания такого акта продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно статье 209 Гражданского кодекса Российской Федерации составляет три полномочия — владение, пользование, распоряжение.

Однако в настоящее время специалисты Минфина России стали придерживаться другой позиции. По их мнению (письма Минфина России от 07.02.2011 № 03−03−06/1/78, от 28.04.2010 № 03−03−06/1/301, от 15.10.2009 № 03−03−06/4/87), при продаже недвижимости обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи этого объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи заявления на госрегистрацию прав на него, вне зависимости от даты регистрации указанных прав. Обоснование такого подхода финансисты видят в следующем. Доходы в целях главы 25 Налогового кодекса признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). Согласно гражданскому законодательству договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (ст. 425 ГК РФ). В силу статьи 551 Гражданского кодекса договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания договора продажи недвижимости недействительным.

Некоторые арбитражные суды также приходят к выводу, что моментом реализации недвижимого имущества в целях исчисления и уплаты налога на прибыль является его фактическая передача (пост. ФАС СЗО от 27.01.2011 №Ф07−14 571/2010, ФАС ПО от 22.09.2009 №А65−20 719/2008 (определением ВАС РФ от 22.01.2010 №ВАС-18 173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Судьи обращают внимание на то, что согласно пункту 2 статьи 39 Налогового кодекса место и момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются в соответствии с частью 2 Налогового кодекса. Однако глава 25 данного документа не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество.

Таким образом, единой точки зрения относительно даты признания дохода от реализации недвижимости в целях расчета налога на прибыль в настоящее время нет. Чтобы избежать налоговых споров с контролирующими органами, безопаснее отражать доход на момент передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи, поскольку в случае признания излишне уплаченной суммы налога на прибыль продавец просто скорректирует налоговую базу текущего периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Налог на имущество. Налогом на имущество организаций облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Таким образом, момент, когда компания должна прекратить начислять налог на имущество на продаваемый объект недвижимости, зависит от даты исключения данного объекта из состава основных средств.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» говорит о том, что списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 29 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Ранее Минфин России в письме (письмо Минфина России от 16.04.2004 № 04−05−06/43), касающемся уплаты налога на имущество при выбытии основных средств, высказывал подобную точку зрения: организация-продавец признает в бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств на основании договора купли-продажи и акта приемкипередачи. Следовательно, продавец должен включать объект недвижимости в базу по налогу на имущество только до даты передачи его покупателю по акту приемки-передачи.

Однако в течение нескольких последних лет финансисты придерживались другой точки зрения, настаивая на том, что продавец недвижимости обязан уплачивать налог на имущество до момента перехода права собственности на него к покупателю (письма Минфина России от 28.01.2010 № 03−05−05−01/02, от № 03−05−05−01/32, от 26.12.2008 № 03−05−05−01/75).

Данную точку зрения опровергает постановление ФАС Поволжского округа от 1 февраля 2006 г. №А57−4150/05−16: «<…> Налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога на имущество в качестве объектов основных средств на балансе налогоплательщика в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, а не с фактом государственной регистрации прав на это имущество».

Учитывая вышеизложенное, можно считать, что документы по реализации недвижимого имущества на предприятии оформлены с соблюдением бухгалтерского и налогового законодательства РФ.

оптимизация налог лизинг посредник

3. Методы оптимизации по налогуна прибыль организаций

3.1 Оптимизация налога на прибыль организаций путем создания резервов на ремонт основных средств Налоговая оптимизация — это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных действий экономического субъекта налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Налоговый кодекс РФ позволяет предприятием создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств. Создав такой резерв, бухгалтер в уменьшение прибыли ежемесячно будет списывать одинаковые суммы ремонтных расходов и при этом он сможет с большой точностью рассчитать размер налоговых платежей.

Преимущество ремонтного резерва этим не ограничивается. С его помощью можно не только сделать налогооблагаемую прибыль управляемой, но и перенести часть налоговых начислений на последующие отчетные периоды, а высвободившиеся денежные средства пустить на текущие расходы.

Расчет максимального размера резерва прописан в п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ. Сначала необходимо определить среднюю величину расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года. Таким образом, получится сумма резерва по ремонту основных средств на текущий год. Затем необходимо разделить эту сумму на четыре равные части (если отчетные периоды по налогу на прибыль равны одному месяцу, разделить на двенадцати равных частей), таким образом можно определить сколько можно зарезервировать средств под ремонты основных средств текущего года в конце первого квартала, полугодия, девяти месяцев и всего года (января, февраля … декабря).

ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» решило создать резерв расходов по ремонту основных средств на 2009 г. В 2006;2008 гг. предприятие истратило на ремонт 3 000 000 руб. Таким образом, предельная сумма резерва на ремонты, предстоящие в 2009 г., составляет:

3 000 000 / 3 года = 1 000 000 руб.

Отчетные периоды у ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» по налогу на прибыль — первый квартал, полугодие и девять месяцев. Таким образом, бухгалтер по учету основных средств ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2009 г. может отчислять в резерв на ремонт основных средств по 250 000 руб. (1 000 000 / 4).

Составив график капитальных ремонтов на 2009 г., ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» планирует произвести в 2010 г. капитальный ремонт сборочной линии. Сметная стоимость этого ремонта составит 2 500 000 руб. Было решено отчислять на этот предстоящий ремонт средства в резерв на предстоящие расходы по ремонту основных средств.

Резервирование средств на капремонт линии будут производить в течение 2009 и 2010 гг. Ежеквартально на эти цели предприятие будет направлять по 312 500 руб. (2 500 000 / 2 года / 4 кв.). За 2009 г. на ремонт линии отчислят 1 250 000 руб. (312 500×4 кв.).

Общая сумма резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств, созданного за этот год, составит:

1 000 000 руб. + 1 250 000 руб. = 2 250 000 руб.

А размер суммарных ежеквартальных отчислений в 2009 г. окажется равен 562 500 руб. (2 250 000 руб. / 4 кв.).

Таким образом ежеквартально предприятие за счет резерва по ремонту основных средств сможет экономить на налоге на прибыль:

562 500 * 20%/100% - 112 500 руб.

Определив общий размер ежеквартальных или ежемесячных отчислений, нужно проанализировать график ремонтов, запланированных на текущий год, а также их сметную стоимость. Если большинство дорогостоящих ремонтов планируется провести в первой половине года, а их стоимость сопоставима с общей суммой резерва или даже ее превышает, то резерв создавать невыгодно так как, отказавшись от него, удалось бы списать на расходы первого квартала и полугодия большую часть годовых ремонтных затрат. Создав же резерв, сумма распределится на весь год.

Затраты на ремонт основных средств являются косвенными расходами и полностью списываются в уменьшение дохода в том квартале, в котором произведен ремонт.

3.2 Покупка основных средств по договору лизинга При покупке основного средства, расходы на покупку дорогостоящего оборудования, исключают из налогооблагаемого дохода постепенно — по мере того как начисляют амортизацию. А с остаточной стоимости (разницы между первоначальной стоимостью и амортизацией) платят налог на имущество.

Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций можно снизить, если покупку основного средства оформить через лизинговую компанию. А если такая компания еще и входит в один холдинг с покупателем, это можно считать идеальным вариантом.

Предметы лизинга учитываются на балансе лизингодателя или лизингополучателя.

В том случае, если приобретенное оборудование числится на балансе у лизингодателя, он берет на себя заботу об уплате налога на имущество, и сам рассчитывает амортизационные отчисления. А лизингополучателю остается всего лишь списывать на расходы лизинговые платежи, включающие выкупную цену оборудования (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем эти суммы будут списаны значительно раньше амортизационных отчислений по имуществу, купленному обычным способом. Ведь договор лизинга, как правило, заключается от одного до трех лет.

После того как право собственности на оборудование переходит к лизингополучателю, он в соответствии с п. 11 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15 (с изм. и доп. от 23 января 2001 г.), делает в учете такие проводки:

Дебет 001 — списана стоимость предмета лизинга, указанная в договоре с лизингодателем;

Дебет 01 Кредит 02 — принят к бухгалтерскому учету предмет лизинга по стоимости, указанной в договоре с лизингодателем.

Таким образом, имущество, перешедшее в собственность лизингополучателя, имеет в бухучете нулевую стоимость и в балансе не отражается. В налоговом же учете предметы лизинга, полученные в собственность после окончательного расчета, не показываются, т.к. к этому времени все затраты, связанные с договором лизинга, включая покупную стоимость оборудования, уже списаны.

Учитывать оборудование у себя на балансе выгодно и лизингодателю. Ведь в этом случае он может платить налог на прибыль с разницы между лизинговыми платежами и начисленной амортизацией, а не со всей полученной суммы. Этот аспект стоит учесть, если лизинговая компания входит в один холдинг с покупателем.

ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» решило приобрести автоматическую кузнечно-прессовую линию. Цена такой линии с учетом монтажа — 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС — 180 000 руб.). Срок ее полезного использования по Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, составляет от 10 лет и одного месяца до 15 лет включительно.

Чтобы сократить платежи по налогам на прибыль и налогу на имущество, ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» в мае 2007 г. купило линию через лизинговую компанию ООО «Лизинг». По договору лизинга ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» за 25 месяцев (с июня 2007 г. по июнь 2009 г. включительно) должно перечислить лизингодателю 1 298 000 руб. (в т.ч. НДС — 198 000 руб.). Сумма ежемесячного платежа равна 51 920 руб. (в т.ч. НДС — 7920 руб.). В июле 2009 г. право собственности на линию перешло от ООО «Лизинг» к ОАО

«Кировский машзавод 1 Мая». До этого линия числилась на балансе лизингодателя.

В бухгалтерском и налоговом учете ежемесячно в течение двух лет бухгалтер ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» будет списывать в состав расходов по 44 000 руб. (51 920−7920) и принимать к вычету «входной» НДС — 7920 руб. Таким образом, к июлю 2009 г. вся стоимость линии будет исключена из налогооблагаемой прибыли.

Если предположить, что ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» не стало прибегать к услугам лизинговой компании и купило данное оборудование за 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС — 180 000 руб.). Для линии установили минимальный срок полезного использования — 10 лет и один месяц (121 месяц), а амортизацию решили начислять линейным методом. Ежемесячная сумма амортизации составит 8264,46 руб. (1 000 000 руб./121 мес.). К концу 2007 г (за 7 месяцев) ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» включит в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, только 57 851,22 руб. А значит, избрав такой способ покупки автоматической линии, предприятие за 2007 г. переплатит налог на прибыль:

(44 000 руб. х 7 мес. — 57 851,22 руб.) х 24% = 60 035,71 руб.

Кроме того, отказавшись от покупки линии по договору лизинга, ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» переплатит и налог на имущество.

Купив линию через лизинговую фирму, ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» только за 2007 г. сэкономит на налоге на прибыль организации 60 035,71 руб.

3.3 Создание фирмы-посредника на упрощенной системе налогообложения С целью уменьшения налоговой нагрузки предприятия зачастую применяют на практике различные схемы договорных отношений, позволяющих это сделать в рамках действующего законодательства.

Например, уменьшить налоговую нагрузку можно путем регистрации дополнительной фирмы-посредника, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) и не являющейся плательщиком НДС и налога на прибыль организаций. Суть создания дополнительной фирмы в том, чтобы оставить ей наибольшую часть прибыли, заработанной предприятием. Зачастую в таких фирмах-посредниках бывает ограниченное количество учредителей — физических лиц, которые делят между собой основную прибыль предприятия, снижающего налоговую нагрузку.

Рассмотрим вариант если ОАО «Кировский машзавод 1 Мая» создаст фирму-посредника. Себестоимость продаж предприятия за 1 квартал 2009 г. составила 16 млн руб. без НДС, сумма НДС по покупкам, который подлежит вычету в расчетах с бюджетом, — 2,5 млн руб.

Реальная выручка от продаж по договоренности о цене с конечным покупателем составила бы 29,5 млн руб. включая НДС 18% - 4,5 млн руб. при обычной (прямой) схеме договорных отношений.

При наличии фирмы-посредника предприятие получает от посредника при том же объеме продаж только 20,06 млн руб., включая НДС 3,06 млн руб. Эта же сумма составляет себестоимость продаж для фирмы-посредника. Собственные расходы фирмы-посредника составили за рассматриваемый период 1000 тыс. руб. В свою очередь фирма-посредник получает от конечного покупателя выручку в размере 25 млн руб. без НДС, поскольку не является плательщиком НДС.

Рассмотрим два возможных варианта организации договорных отношений и рассчитаем уровень налоговой нагрузки по налогу на прибыль в обоих случаях.

Результаты расчетов по двум вариантам приведены в таблице 4.