Особенности косвенного налогообложения реализации ценных бумаг

В финансово-хозяйственной деятельности большинства организаций часто используются схемы расчетов с контрагентами с использованием ценных бумаг, в частности векселей. Данная схема легко реализуется, и поэтому она находит достаточно широкое применение. Передача векселей в счет расчетов с контрагентом за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) осуществляется путем совершения передаточной надписи — индоссамента (п. 3 ст. 146 ГК РФ). Передача векселя при наличии соответствующего договора и указанной записи согласно ст. 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» свидетельствует о переходе прав на него к приобретателю.

В соответствии со ст. 38 НК РФ векселя относятся к имуществу, реализацией которого признается передача права собственности на возмездной основе (п. 1 ст.39 НК РФ). Таким образом, передача векселя контрагенту является ничем иным как его реализацией. На основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации ценных бумаг не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС. Таким образом, при расчетах с использованием векселей у организации возникают операции, облагаемые НДС — по основной деятельности, облагаемой НДС (при реализации товаров, работ, услуг), и не облагаемые НДС — при реализации векселей.

Данное обстоятельство обязывает организацию ввести особый порядок учета НДС со стоимости приобретенных товаров, работ, услуг («входной» НДС), а именно: согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

• · учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ — по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
• · принимаются к вычету — по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
• · принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Следовательно, НДС с суммы всех расходов, непосредственно связанных с приобретением и реализацией векселей (информационные, консультационные, посреднические услуги и пр.), облагаемых НДС, не принимается к вычету из бюджета, а учитывается либо в стоимости векселей (расходы по приобретению), либо в расходах на их реализацию. НДС, отнесенный к расходам на реализацию векселей, учитывается при исчислении налога на прибыль организаций. НДС с суммы косвенных расходов, непосредственно не связанных с приобретением и реализацией векселей (по общехозяйственным расходам), подлежит распределению в установленной пропорции. Данная пропорция согласно п. 4 ст. 170 НК РФ определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. В общую выручку включается реализация по обычным видам деятельности и реализация векселей. При этом организация имеет право не распределять «входной» НДС в тех налоговых периодах, в которых доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на реализацию векселей, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В данной ситуации весь «входной» НДС с суммы общехозяйственных расходов подлежит вычету в общеустановленном порядке.

Следует отметить, что организация обязана вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии раздельного учета сумма «входного» НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Пример. Организация в мае 2004 года приобрела вексель Сбербанка России номиналом 90 000 руб. Расходы по консультационным услугам при приобретении векселя составили 2360 руб., в том числе НДС 360 руб. В июне вексель был передан ЗАО «Поставщик» в счет расчетов за выполненные работы по текущему ремонту производственных помещений стоимостью 90 000 руб. (расходы — 76 271 руб., НДС — 13 729 руб.). Расходы по оплате услуг посреднической фирме, организовавшей сделку по продаже векселя, составили 1180 руб., в том числе НДС 180 руб.

Выручка организации за июнь без учета НДС составила 500 000 руб., общехозяйственные расходы в виде потребленных коммунальных услуг (электроэнергия, вода, канализация) и услуг связи — 153 400 руб. (расходы — 130 000 руб., НДС — 23 400 руб.).

В бухгалтерском учете общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке, полученной по каждому виду деятельности. НДС уплачивается помесячно.

Так как в июне произошла реализация ценной бумаги, налогоплательщик в этом месяце должен обеспечить ведение раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций и «входного» НДС. Поэтому общую сумму общехозяйственных расходов необходимо разделить на относящуюся к операциям, облагаемым и не облагаемым НДС.

Рассчитаем долю общехозяйственных расходов, приходящуюся на реализацию векселей (т.е. не облагаемый НДС оборот):

(90 000 / (90 000 + 500 000) х 130 000) = 19 831 руб., что составляет 15,25% общей суммы общехозяйственных расходов.

Доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на отгруженную продукцию (т.е. облагаемый НДС оборот), составляет 110 169 руб. (500 000 / (90 000 + 500 000) х 130 000).

Это 84,754% общей суммы общехозяйственных расходов.

НДС с суммы общехозяйственных расходов распределяется следующим образом:

• · в расходы на реализацию векселей включается 3568,5 руб. (23 400×15,25%);
• · к вычету из бюджета принимается 19 831,5 руб. (23 400×84,754%).

Данные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт 58 Кт 60 (76) субсчет «Расчеты с поставщиком векселя» — 90 000 руб. — отражено приобретение векселя;

Дт 58 Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по услугам купли-продажи векселя» — 2360 руб. — отражены расходы по приобретению векселя, включая НДС;

Дт 60 (76) субсчет «Расчеты с поставщиком векселя» Кт 51 — 90 000 руб. — произведена оплата векселя;

Дт 60 (76) субсчет «Расчеты по услугам купли-продажи векселя» Кт 51 — 2360 руб. — произведена оплата расходов по приобретению векселя;

Дт 26 Кт 60 субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг и услуг связи» — 130 000 руб. — отражена сумма общехозяйственных расходов;

Дт 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению» Кт 60, субсчет «Расчеты с поставщиками коммунальных услуг и услуг связи» — 23 400 руб. — отражен НДС с суммы общехозяйственных расходов;

Дт 20 Кт 60 субсчет «Расчеты по ремонту» — 76 271 руб. — отражены расходы по текущему ремонту производственных помещений;

Дт 19 Кт 60 субсчет «Расчеты по ремонту» — 13 729 руб. — отражен НДС со стоимости текущего ремонта;

Дт 62 Кт 90 — 500 000 руб. — отражена выручка от реализации готовой продукции;

Дт 60 субсчет «Расчеты по ремонту» Кт 91 — 90 000 руб. — вексель передан ЗАО «Поставщик» в счет погашения задолженности по текущему ремонту;

Дт 91 Кт 60 субсчет «Расчеты по услугам купли-продажи векселя» — 1180 руб. — отражены расходы по оплате услуг посреднической организации при реализации векселя (включая НДС);

Дт 91 Кт 58 — 92 360 руб. (90 000 руб. + 2360 руб.) — списана балансовая стоимость векселя;

Дт 68 Кт 19 — 13 729 руб. — принят к вычету НДС со стоимости текущего ремонта;

Дт 68 Кт 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению» — 19 831,5 руб. — принят к вычету НДС со стоимости общехозяйственных расходов, приходящийся на реализацию готовой продукции;

Дт 91 Кт 19 субсчет «НДС, подлежащий распределению» — 3568,5 руб. — НДС со стоимости общехозяйственных расходов, приходящийся на реализацию векселя, отнесен на расходы по его реализации;

Дт 99, Кт 91−9 — 7108,5 руб. — отражен убыток от реализации векселя. Данный убыток может погашаться только за счет прибыли по операциям с ценными бумагами аналогичной категории (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Следует отметить, что в случае принятия НДС со стоимости расходов, подлежащих распределению, в полном объеме к вычету до момента распределения (Дт 68 К-т 19) по окончании налогового периода необходимо его восстановить в части, приходящейся на выручку от реализации векселей (Дт 91 Кт 68).

Порядок отражения счетов-фактур в книге покупок для рассматриваемой ситуации не регламентирован Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914. Поэтому, по нашему мнению, можно использовать следующий подход:

• · по расходам, непосредственно связанным с приобретением и реализацией ценных бумаг, счета-фактуры регистрируются в журнале учета счетов-фактур полученных, но в книге покупок не отражаются;
• · по расходам, подлежащим распределению (в рассматриваемом примере — по коммунальным услугам), счета-фактуры регистрируются в журнале учета счетов-фактур полученных и книге покупок в общеустановленном порядке.

По окончании налогового периода на основании произведенных расчетов, отраженных в справке бухгалтера, часть НДС, приходящаяся на не облагаемую НДС реализацию, сторнируется в книге покупок. В справке бухгалтера должны быть указаны конкретные расходы (поставщики) и счета-фактуры, по которым будет сторнироваться НДС. При этом возможно применение двух вариантов:

• · общую сумму НДС, подлежащую сторнированию, исчислить по каждому счету-фактуре в доле не облагаемой НДС выручки;
• · сторнируемую сумму НДС отразить только по тем счетам-фактурам, сумма по которым (в том числе частично) будет соответствовать исчисленному НДС, не принимаемому к вычету.

Порядок отражения НДС и счетов-фактур в книге покупок в данной ситуации должен быть закреплен в учетной политике организации.