Механизм применения действующих форм и методов налогового контроля на базе Института Федеральной налоговой службы №1 по г. Краснодару

В Российской Федерации сложилась достаточно разветвленная система государственного контроля, обеспечивающая соблюдение законов и иных нормативных правовых актов. Значительное количество государственных и муниципальных органов общей и специальной компетенции вовлечено в работу по контролированию правильности применения нормативных правовых актов.

Контролировать законность в налоговой сфере государство поручает специализированным органам, которые именуются органами налогового контроля. Система органов налогового контроля не очень обширна. По сути, в Налоговом кодексе Российской Федерации названы две группы органов налогового контроля — это налоговые и таможенные органы. Объединяет названные органы то, что вступая в отношения по проведению налогового контроля, эти органы всегда выступают от имени государства.

Налоговый контроль — это специализированный (только в отношении налогов и сборов) государственный финансовый контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения налогового законодательства, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушений. Налоговый контроль как одна из функций государственного управления представляет собой систему наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков с целью ее оптимизации для качественного исполнения законодательства о налогах и сборах [11, C. 26].

Налоговый контроль использует разнообразные формы практической организации для наиболее эффективного выполнения стоящих перед ним задач.

Основная цель налогового контроля — контроль за соблюдением законодательства, которым регулируется процесс поступления финансовых ресурсов в специальные централизованные фонды. Учитывая то, что денежные отношения, возникающие при формировании и использовании финансовых ресурсов во всех звеньях финансовой системы являются объектом финансового контроля, следует предположить, что налоговый контроль представляет собой составную часть финансового контроля государства. Органы, осуществляющие налоговый контроль, всегда выступают от имени государства, и это также свидетельствует о принадлежности налогового контроля к финансовому.

Налоговый контроль осуществляется путем реализации государственными органами специальных мероприятий, именуемых формами налогового контроля.

Несмотря на достаточно непродолжительный срок существования полноценного, ведущегося на постоянной основе налогового контроля, уже сегодня можно с уверенностью утверждать, что в Российской Федерации накоплен значительный опыт проведения налогово-контрольных мероприятий и набор применяемых форм налогового контроля в целом является оптимальным. Многочисленные нарекания со стороны хозяйствующих субъектов по поводу проводимых в настоящее время мероприятий налогового контроля объясняются не столько несовершенством набора форм налогового контроля, сколько недостаточно четкой регламентацией всех процедур налогового контроля в НК РФ, что позволяет налоговым органам достаточно агрессивно использовать свои властные полномочия.

Отношения по осуществлению налогового контроля, будучи разновидностью налоговых отношений, должны в наибольшей степени согласовываться с требованиями, предъявляемыми к системе налогообложения в целом. В связи с этим следует признать, что реформирование налоговой системы должно сопровождаться улучшением системы правового регулирования деятельности контролирующих органов, повышением эффективности контрольных функций специализированных органов, сведением к необходимому минимуму мер текущего налогового контроля, сосредоточением ресурсов контролирующих органов на ключевых сферах, исключением дублирования контрольных полномочий различными государственными органами. При реформировании системы налогового контроля необходимо пересмотреть сложившийся по факту статус налоговых органов как фискальных органов, ответственных за сбор налогов. В результате такого подхода нужно рассматривать задачу по исключению из практики установления плановых заданий по сбору налогов для ФНС России. Что могло бы стать критерием эффективности контрольной работы налоговых органов — это количество налогоплательщиков охваченных выездными налоговыми проверками, количество вынесенных по итогам проверок и не отмененных впоследствии в судах решений налоговых органов.

Другой проблемой, мешающей процессу повышения эффективности налогового контроля, является законодательное закрепление активного участия налоговых органов в процессе исчисления и уплаты налогов налогоплательщиками. Будучи органом финансового контроля, налоговый орган должен следить за соблюдением налогоплательщиками и налоговыми агентами норм налогового законодательства, не вмешиваясь при этом в процесс исчисления и уплаты налогов. Проще говоря, идеальная модель исчисления и уплаты налога состоит в том, что реализуется без какого-либо участия налоговых органов. Налоговые органы только надзирают за правильностью исчисления и уплаты налогов, не предпринимая каких-либо активных действий, кроме контрольных. Единственным исключением из этой «идеальной модели» должно стать участие налоговых органов в исчислении и уплате некоторых налогов налогоплательщиками — физическими лицами либо иностранными организациями, не имеющими постоянного представительства в России. Однако, участвуя в процессе исчисления и уплаты, например, налога на имущество физических лиц либо налога на наследование или дарение, налоговый орган выполняет скорее не контрольные функции, а функции, помогающие этим лицам исполнить свои обязанности по уплате налога. Теоретически такую деятельность могли бы вести любые другие органы, обладающие соответствующими возможностями.

Исходя из этого можно сделать вывод, что налоговый контроль реализуется посредством процедурно-процессуальной деятельности налоговых органов, основу которой составляют обоснованные и адаптированные конкретные приемы, средства или способы, применяемые при осуществлении контрольных функций.

В теории и на практике зачастую допускается смешивание форм, методов и видов налогового контроля. В интерпретации разных ученых ревизия, обследование и тематическая проверка являются методами, видами либо формами контроля. По мнению ученых, в первую очередь необходимо установить, к какому типу государственного финансового контроля относится налоговый контроль и в основу такой типологии должен быть положен сущностный признак. В данном случае это подход к государственной финансовой системе, т. е. системе императивных экономических отношений по образованию, распределению и использованию денежных средств государства. В результате выделяются два типа государственного финансового контроля: финансово-бюджетный контроль, который охватывает государственные финансы как единое целое, и финансово-хозяйственный контроль, охватывающий деятельность отдельных субъектов хозяйствования. Финансово-бюджетный контроль в основном включает различного рода контрольные мероприятия в рамках непосредственно бюджетного процесса, а финансово-хозяйственный выражается в проверках и ревизиях финансово-хозяйственных операций экономических субъектов. С учетом этого налоговый контроль, предметом которого является своевременность и полнота уплаты налогов и сборов организациями и физическими лицами, следует отнести именно к финансово-хозяйственному контролю[14, C. 44].

Одной из задач по совершенствованию деятельности налоговых органов в области контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах является решение проблем связанных с правомерностью и обоснованностью действий должностных лиц и принимаемых налоговыми органами ненормативных актов. Результаты рассмотрения исков налогоплательщиков, обжаловавших в суде действия или акты налоговых инспекций свидетельствуют о необходимости всестороннего ведомственного анализа причин признания действий или актов налоговых органов незаконными, в том числе и в тех случаях, когда причиной возникновения судебных разбирательств выступает отсутствие однозначного толкования существующих норм законодательства о налогах и сборах и различный подход к некоторым проблемным вопросам со стороны налогоплательщиков и налоговых органов. Кроме того, совершенствование работы налоговых органов происходит в условиях реализации в Российской Федерации административной реформы, которая представляет соответствующие требования по оптимизации функционирования государственных органов, внедрение приоритетных стандартов государственных услуг, формирование эффективно работающего механизма разрешения споров между гражданином и государством за счет совершенствования административных процедур.

Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды по вопросу сущности и функций налогов, теории и практики налогового контроля РФ, в той или иной степени получившие освещение в работах Акчурина Е. В., Грачевой Е. Ю., Дадашева А. З., Злыгостева Н. Н., Кучерова И. И., Понамарева А. И., Миронова О. А. и других.

Информационной базой исследования послужили законодательные и нормативные правовые акты РФ по вопросам налогообложения, статистические материалы и налоговая отчетность ИФНС России № 1 по г. Краснодару.

При проведении исследования были использованы диалектический метод, методы системного и функционального анализа, статистические группировки.

Структура дипломной работы включает введение, три главы, заключение, список использованной литературы и приложения.

Целью данной работы является изучение механизма применения действующих форм и методов налогового контроля на базе Института Федеральной налоговой службы № 1 по г. Краснодара, оценка их эффективности, определение путей совершенствования контрольной работы налоговых органов.

Исходя из поставленной цели, были определены следующие задачи:

— исследовать теоретические положения роли регулирующей функции налога и механизма ее реализации в системе налогообложения субъектов;

— анализирование деятельности и экономической характеристики Инспекции ФНС № 1 по г. Краснодару;

— провести сравнительную оценку эффективности различных систем налогообложения субъектов, обобщить результаты сравнительного анализа с позиции их влияния на формирование собственных финансовых ресурсов субъектов и налоговых поступлений в бюджет РФ;

— обосновать рекомендации по формированию оптимального налогового контроля.

1. Налоговый контроль, как механизм обеспечения экономической безопасности в Российской Федерации

1.1 Правовое регулирование налогового контроля в Российской Федерации

В целях защиты своих публичных интересов в налоговых отношениях государство вырабатывает специальный механизм взаимодействия с каждым конкретным налогоплательщиком, который обеспечил бы надлежащее исполнение ими своих обязанностей. Для этого государство создает специальный орган и наделяет его властными полномочиями по отношению к обязанным лицам. Путем законодательного регулирования взаимоотношений уполномоченных органов и налогоплательщиков обеспечивается определенный баланс государственных и частных интересов.

Контрольная деятельность в сфере налогообложения приобрела юридическую значимость и нашла отражение в налоговом законодательстве. В НК РФ впервые закреплены инструментарий, формы налогового контроля, понятие и содержание налоговых проверок, их особенности применительно к различным задачам налогообложения.

В 1990 г. в РФ была образована Главная государственная налоговая инспекция в составе Минфина СССР, а в 1991 г. — Государственная налоговая служба — независимый от Минфина СССР орган исполнительной власти федерального уровня. В 1998 г. налоговая служба в РФ получила статус министерства.

Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 МНС РФ преобразовано в Федеральную налоговую службу (ФНС России). Законом № 58-ФЗ внесены изменения в ряд законодательных актов, в том числе — в Закон о налоговых органах в РФ, НК РФ.

В настоящее время налоговый контроль осуществляют федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов (ФНС), и ее территориальные органы, а также Федеральная таможенная служба (ФТС).

Федеральная таможенная служба является структурным подразделением Министерства экономического развития и торговли (МЭРТ РФ). Функции таможенных органов закреплены в ст. 403 ТК РФ. Таможенные органы обладают контрольными полномочиями в сфере налогообложения в случаях, предусмотренных ст. 34 НК РФ, ст. 408 ТК РФ, и только в отношении конкретных налогов, уплаченных при пересечении таможенной границы РФ.

Полномочия ФНС как правопреемника МНС закреплены в Постановлении правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе».

Федеральная налоговая служба находится в ведении Минфина России и осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и другими организациями.

По утверждению Минфина России, затянувшаяся налоговая реформа близится к завершению. Одним из наиболее существенных шагов на пути реформирования налоговой системы стал Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового Кодекса Российской Федерации» и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

Анализ норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих проведение проверок, показывает следующее:

­ правила проведения камеральных проверок подверглись большей детализации и в значительной мере приблизились к правилам проведения выездных налоговых проверок;

­ у налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) и у налоговых органов появились новые права и обязанности и ужесточилась ответственность.

Из выше перечисленного следует, что нормативно — правовая база налогового контроля в РФ, представляет собой сложную систему, основанную на опыте зарубежных стран, с учетом особенностей нашего государства.

Особенности налогового контроля в РФ будут рассмотрены ниже.

1.2 Налоговый контроль, как составляющая финансового контроля

Государственный финансовый контроль является существенным элементом управления государственными финансами и обязательным условием эффективного функционирования финансовой системы и экономики страны в целом. Его основная цель — содействие успешной реализации финансовой политики государства в процессе формирования и использования фондов, необходимых государству для выполнения своих функций. От эффективности государственного финансового контроля в значительной степени зависит экономическое и политическое благополучие государства. Основными составляющими системы государственных финансов являются государственные доходы и расходы, поэтому финансовый контроль, в первую очередь, направлен на проверку своевременности и полноты мобилизации доходов, правомерности и целесообразности расходования государственных средств [21, C.64].

Налоговые поступления являются основным доходным источником бюджетов всех уровней; свыше 80% общего объема доходов консолидированного бюджета Российской Федерации формируется за счет налогов и сборов, взимаемых с физических и юридических лиц. Значимость налогов в процессе формирования денежных фондов государства определяет особую роль налогового контроля в системе государственного финансового контроля.

Еще одним фактором, определяющим актуальность вопросов организации эффективной системы налогового контроля, является использование налогового механизма в процессе государственного регулирования.

Государственный налоговый контроль — это система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления, которые обеспечивают соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов в бюджет.

Налоговый контроль как элемент управления налогообложением является необходимым условием существования эффективной налоговой системы; обеспечивает обратную связь налогоплательщиков с органами государственного управления, которые наделены особыми правами и полномочиями по всем вопросам налогообложения.

Налоговый контроль — завершающая стадия управления налогообложением, один из элементов методики планирования налоговых доходов бюджета. Двойственная природа налогового контроля обусловлена тем, что, с одной стороны, он является формой реализации контролирующей роли налогов — возможности количественного отражения налоговых поступлений, их сопоставления с потребностями государства, выявления необходимости изменений налогового законодательства. С другой стороны, налоги — это принудительные денежные отношения, налоговый контроль со стороны государства является объективной необходимостью для существования налогов, т. е. контроль внутренне присущ данной экономической категории, необходим для того, чтобы налоги могли в полной мере выполнять свою фискальную функцию — образование денежных фондов государства [17, C. 38].

В научной литературе государственный налоговый контроль в широком смысле слова определяется как специальный способ обеспечения законности. К его основным задачам относятся: обеспечение поступлений в бюджеты разных уровней всех предусмотренных законодательством налогов и платежей, воспрепятствование уходу от налогов (т. е. налоговый контроль трактуется как проверка исполнения законов, исправление ошибок и нарушений). При рассмотрении налогового контроля как элемента системы государственного управления налогообложением становится очевидным, что проверка — лишь одна из форм налогового контроля.

Согласно I части Налогового кодекса РФ, субъектами налогового контроля (органами, осуществляющими налоговый контроль) являются Федеральная налоговая служба и её подразделения, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов. В качестве основных форм проведения налогового контроля названы налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков и др.

Объектом государственного налогового контроля является вся совокупность налоговых отношений как императивных денежных отношений, в процессе которых образуются денежные фонды государства. Предметом налогового контроля в каждом конкретном случае могут выступать различные аспекты и проявления налоговых отношений: законность, достоверность, полнота, своевременность, обоснованность, целесообразность, эффективность, оптимальность и т. д.

В зависимости от принадлежности субъектов налогового контроля к ветвям государственной власти можно выделить: контроль органов законодательной (представительной) власти, органов исполнительной власти, органов судебной власти, президентский контроль.

Методы государственного налогового контроля, т. е. способы и приемы практического осуществления этого вида деятельности, весьма разнообразны. Каждому виду налогового контроля (в зависимости от времени осуществления, субъекта контроля), каждой форме налогового контроля присущи свои методы. Выбор тех или иных приемов зависит от конкретных задач, поставленных перед субъектом контроля, его функций и полномочий. Методы государственного налогового контроля можно классифицировать следующим образом:

— воздействие на субъекты налоговых отношений, которые подразделяются, в свою очередь, на методы убеждения и принуждения, либо на прямые (административные) и косвенные (экономические) методы;

— совершение отдельных контрольных действий (методы процедурного характера);

— организация контрольной работы.

В зависимости от субъекта налогового контроля кроме государственного можно выделить следующие виды: муниципальный, независимый (аудиторский), внутренний (внутрихозяйственный) и общественный. Независимый (аудиторский) контроль проводится специализированными фирмами, внутренний (внутрихозяйственный) контроль осуществляется службами организации, учреждения.

Определенная специфика муниципального налогового контроля обусловлена тем, что органы местного самоуправления — это самостоятельная децентрализованная форма осуществления управления. В то же время в исключительном ведении представительных органов местного самоуправления находится установление и определение ряда элементов местных налогов и сборов (за исключением муниципальных образований Москвы и Санкт-Петербурга). Поэтому муниципальный налоговый контроль занимает промежуточное положение между государственным налоговым контролем законодательных (представительных) органов власти и общественным налоговым контролем.

Общественный налоговый контроль осуществляется отдельными гражданами, трудовыми коллективами, политическими партиями, общественными организациями и т. п. Его формами, в частности, являются: обращение с законодательной инициативой по вопросам налогообложения в законодательные (представительные) органы власти и органы местного самоуправления; обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящем налоговом органе или суде; обращение в Конституционный суд Российской Федерации с жалобами на несоответствие налоговых законов Конституции РФ.

Основным критерием эффективности налогового контроля является его безусловное соответствие принципам законности, объективности, независимости, гласности и системности.

Безусловно, для большинства субъектов государственной власти налоговый контроль является одним из видов деятельности. В системе налогового контроля органов исполнительной власти особо выделяется ведомственный контроль.

По времени осуществления различают такие виды налогового контроля, как предварительный, текущий и последующий. Это деление является весьма условным, так как одни и те же контрольные мероприятия могут быть одновременно предварительными, текущими и последующими относительно различных связанных с исполнением налоговых обязательств действий. Например, камеральная проверка расчета по налогу на прибыль за первый квартал: по отношению к моменту исчисления налога за первый квартал — это последующий контроль, по отношению к моменту уплаты налога — предварительный контроль, по отношению к процессу исполнения обязательств по уплате налога за весь налоговый период (год) — текущий контроль.

Далее мы рассмотрим формы, методы и виды налогового контроля в РФ.

1.3 Формы, методы и виды налогового контроля

Налоговый контроль представляет собой систему организационно-правовых форм и методов проверки законности, целесообразности и правильности действий по формированию денежных фондов на всех уровнях государственного управления [14, C. 40].

В широком смысле налоговый контроль охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов, включая осуществление налогового учета, налоговых проверок и т. д., а также все сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов: учет объектов налогообложения, соблюдение сроков уплаты налогов и сборов, правильность исчисления сумм налогов и сборов, порядок представления налоговой отчетности и т. д. В узком смысле под налоговым контролем понимается проведение налоговых проверок.

Налоговый контроль является необходимым условием функционирования налоговой системы. При отсутствии или низкой эффективности налогового контроля трудно рассчитывать на то, что налогоплательщики будут своевременно и в полном объеме уплачивать налоги и сборы. Осуществление налогового контроля производится с помощью различных форм и методов.

В условиях полной экономической самостоятельности хозяйствующих субъектов формы и методы налогового контроля приобрели юридическую значимость и отражены в налоговом законодательстве.

Формы налогового контроля зависит от специфики налоговых норм. Форма налогового контроля — это регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля. В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:

­ налоговой проверки;

­ получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов;

­ проверка данных учета и отчетности;

­ осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода;

­ другие формы, предусмотренные НК РФ.

С одной стороны, НК РФ предусматривает «открытый» перечень форм налогового контроля: наряду с перечисленными там формами допускается использование других. С другой — в качестве самостоятельных форм налогового контроля можно использовать лишь те, которые установлены законом (ст. 1 НК РФ). Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов только в формах, предусмотренных Кодексом, согласно ст. 86 и п. 1 ст. 82 НК РФ.

Применение каких-либо иных форм налогового контроля может привести к нарушению прав налогоплательщика и к признанию действий соответствующих органов незаконными, а также к отмене соответствующих положений нормативных актов. Об этом свидетельствуют материалы судебных разбирательств.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, начинается прежде всего с постановки на учет налогоплательщиков в налоговые органы.

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах, соответственно, по месту нахождения организации, ее филиалов и представительств, по месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего налогоплательщикам недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

В соответствии с п. 2 ст. 83 НК РФ, постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Каждому налогоплательщику присваивается идентификационный номер налогоплательщика, единый по всем видам налогов и сборов, в том числе подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации. Налоговый орган указывает идентификационный номер налогоплательщика во всех направляемых ему уведомлениях. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларациях, отчетах, заявлениях или иных документах, а также в других случаях, предусмотренных законодательством.

Основной формой налогового контроля является налоговая проверка. Это процессуальное действие налоговых органов по контролю правильности исчисления, своевременности уплаты налогов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных с данными, отраженными в документах налогоплательщика (бухгалтерского и налогового учета) [7, C. 32].

Цель налоговой проверки — контроль соблюдения налогового законодательства. Объектом налоговой проверки является совокупная деятельность налогоплательщика — как финансово-хозяйственная, так и непосредственно связанная с исчислением и уплатой налогов. В более узком смысле этого слова, объектом являются:

­ денежные документы;

­ бухгалтерские книги, отчеты, декларации;

­ планы, сметы, приказы;

­ договоры, контракты;

­ первичные документы на приходование и отпуск продукции со складов;

­ товарно-транспортные накладные;

­ банковские выписки по движению средств на расчетном счете;

­ платежные требования и платежные поручения;

­ пропуска на вывоз продукции с территории предприятия;

­ акции, облигации, иные ценные бумаги;

­ иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей.

Налоговые органы проводят налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок:

­ камеральные налоговые проверки;

­ выездные налоговые проверки.

В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка — это проверка, проводящаяся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Она проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Согласно Федеральному закону от 27.07.2006 № 137-ФЗ правила проведения камеральных налоговых проверок подверглись детализации и в значительной мере приблизились к правилам проведения выездных налоговых проверок.

Камеральная налоговая проверка является приоритетной и практически всеобъемлющей формой налогового контроля, зачастую не уступающей по степени эффективности выездным проверкам.

Целью камеральной налоговой проверки является контроль соблюдения налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, в том числе:

­ взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и соответствующих пени;

­ возбуждение при наличии оснований процедуры взыскания в установленном порядке налоговых санкций;

­ подготовка необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

­ выявление и предотвращение налоговых правонарушений;

Камеральная налоговая проверка включает:

­ проверку полноты представления налогоплательщиком, документов налоговой отчетности;

­ визуальную проверку правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, ясности их заполнения и др.) и своевременности представления налоговых деклараций;

­ проверку правильности арифметического подсчета итоговых сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет;

­ проверку обоснованности примененных налогоплательщиком ставок налога, правомерности использования льгот по налогу;

­ проверку правильности исчисления налогооблагаемой базы посредством камерального анализа.

Срок проведения камеральной налоговой проверки — 3 месяца. Этот срок отсчитывается со дня представления налогоплательщиком декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Следует отметить, что в соответствии с новой редакцией НК РФ сроки проведения камеральных проверок, как правило, сократятся: из ст. 88 НК РФ исключено положение о том, что месяцем признается именно календарный месяц, а камеральные налоговые проверки ограничиваются тремя месяцами со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки [13, C. 54].

Согласно новой редакции ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган имеет право:

­ требовать представления пояснений;

­ требовать внесения исправлений;

­ истребовать необходимые документы, оговоренные в Федеральном Законе № 137-ФЗ от27.07.2006 года.

Основаниями требования для представления пояснений либо внесения исправлений являются:

­ ошибки в налоговой декларации (расчете);

­ противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;

­ несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). К таким документам относятся, в частности, выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета.

Упущением законодателя следует признать невозможность представления налогоплательщиком документов в случае, если пояснения даются им при выявлении несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

Необходимо особо подчеркнуть, что представленные налогоплательщиком пояснения и документы должны быть рассмотрены лицом, проводящим камеральную налоговую проверку. Таким образом, в новой редакции НК РФ закреплена должностная обязанность лица, проводящего камеральную налоговую проверку, рассматривать доводы налогоплательщика и представленные им документы. При этом в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах такое рассмотрение допустимо только до момента составления акта проверки.

Согласно Закону № 137-ФЗ от 27.07.2006 года внесены изменения в статью 88 НК РФ, которой запрещено налоговым органом истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы. Потребовать первичные документы налоговый инспектор может только в трех случаях: когда проверяется правильность предоставления льгот, вычетов по НДС и расчета налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

На практике это означает, что налоговые органы, так же как и прежде, могут запрашивать значительный объем документации. В остальных случаях при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы. Представляется, что данное нововведение будет иметь значение при проведении камеральных проверок по налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций, налогу на доходы физических лиц.

Новеллой законодательства является установление обязанности должностного лица налогового органа составлять акт налоговой проверки в случае, если будет установлен факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах при проведении камеральной проверки (до 1 января 2007 года НК РФ не содержал норм, обязывающих налоговый орган оформлять акт камеральной налоговой проверки, однако в том случае, когда при проведении такой проверки обнаруживается налоговое правонарушение, соответствующий акт должен быть составлен, при этом неважно, как этот акт будет называться: актом об обнаружении налогового правонарушения, актом камеральной налоговой проверки либо как-то иначе). К нарушению законодательства о налогах и сборах относится и налоговое правонарушение, понятие которого дано в ст. 106 НК РФ.

Акт налоговой проверки, предусмотренный ст. 100 НК РФ, должен быть составлен в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (в настоящее время — ФНС России).

Акт налоговой проверки подписывается лицами, которые проводили соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки. При этом дата подписания акта лицами, проводившими налоговую проверку, считается датой акта.

Следует отметить, что в акте налоговой проверки должен быть указан перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки, и даты их представления. Это позволит в случае обжалования сделать вывод, насколько всесторонне и полно налоговый орган исследовал обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения.

Ранее в случае отсутствия нарушений законодательства о налогах и сборах налоговые органы часто не делали об этом записи в актах налоговых проверок, согласно новой редакции НК РФ такая запись является обязательной.

Несмотря на то что акт налоговой проверки составляется и в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах, не являющихся налоговыми правонарушениями, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ обязательны только в случае, если настоящим Кодексом предусмотрена налоговая ответственность за данные нарушения.

Законодатель не делает различий между фактическим и юридическим адресом организации и обязывает налоговый орган указывать в акте налоговой проверки адрес ее места нахождения.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в акте налоговой проверки отражаются также сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки. При этом следует учитывать, что такое указание не ставится в зависимость от того, проведены ли данные мероприятия в соответствии с законом и оформлены ли они надлежащим образом.

Согласно новой редакции НК РФ у налогового органа сохраняется право направления акта налоговой проверки по почте независимо от того, уклоняется лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель от получения акта налоговой проверки.

Если ранее налогоплательщик имел возможность объяснить мотивы отказа от подписания акта налоговой проверки, то согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом № 137-ФЗ от 27.07.2006 г., такое право налогоплательщика не установлено.

Под выездной налоговой проверкой понимается комплекс мероприятий (действий), осуществляемых налоговыми органами:

­ по проверке первичных учетных и иных бухгалтерских документов налогоплательщика, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, хозяйственных и иных договоров, актов о выполнении договорных обязательств, внутренних приказов, распоряжений, протоколов, любых других документов, отражающих факты хозяйственной жизни налогоплательщика;

­ по осмотру (обследованию) предметов, любых используемых налогоплательщиком для извлечения прибыли объектов налогообложения производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий;

­ по проведению инвентаризации принадлежащего налогоплательщику имущества;

­ иных, предусмотренных НК РФ действий налоговых органов (их должностных лиц), осуществляемых по месту нахождения налогоплательщика (месту его деятельности, месту расположения объекта налогообложения) и иных местах вне места нахождения налогового органа.

В соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка налогоплательщика, его филиала или представительства проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Решение является организационно-распорядительным документом, на основании которого совершаются все последующие процессуальные действия при осуществлении налогового контроля в форме выездной налоговой проверки.

Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Законом № 137-ФЗ от 27.07.2006 г. в НК РФ введено также несколько новаций, касающихся выездных налоговых проверок.

Если налогоплательщик не может предоставить проверяющим помещение для работы, то выездная налоговая проверка будет проводиться в помещении налогового органа.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации (в случае проверки филиала — по месту нахождения филиала) либо по месту жительства физического лица.

Значительно изменился порядок исчисления срока проведения выездной налоговой проверки, который начинается со дня вынесения решения о назначении налоговой проверки и продолжается до дня составления справки о проведенной проверке. Справка о проведенной налоговой проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, составляется проверяющим в последний день проведения выездной налоговой проверки и вручается налогоплательщику или его представителю. Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Основной срок проведения выездной налоговой проверки — два месяца. Этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести. Основания и порядок продления сроков проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти.

Так же как и ранее, на проверку филиала или представительства отводится не более одного месяца, при этом данный срок не может продлеваться. Законодателем сужен предмет проверки: налоговый орган имеет право проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Следует отметить, что законодатель двойственно определяет предмет проверки: налоги (п. 2 ст. 89 НК РФ) либо правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). Однако проверяемый период выездной налоговой проверки (организации, филиалов, представительств), так же как и прежде, ограничивается периодом, не превышающим трех календарных лет. В то же время согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом № 137-ФЗ от 27.07.2006 года, такой срок исчисляется с момента вынесения решения о проведении проверки (п. 8 ст. 89 Кодекса), а не с года проведения налоговой проверки, как это устанавливалось ранее (абзац первый ст. 87 НК РФ в прежней редакции). Ранее действовавшее правило сохранилось только в отношении повторных выездных налоговых проверок: при проведении такой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о ее проведении. Ограничение, налагаемое на период налоговой проверки, не распространяется на камеральные налоговые проверки, как это было ранее.

Из НК РФ исключена норма о том, что срок проведения выездной налоговой проверки включает время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. В то же время руководитель (заместитель руководителя) налогового органа имеет право приостанавливать проведение выездной налоговой проверки.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего вышеуказанную налоговую проверку. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

Но, если налоговая проверка была приостановлена с целью получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, срок приостановления выездной налоговой проверки может быть увеличен на три месяца.

Выездная налоговая проверка может быть приостановлена:

­ для истребования документов (информации) о налогоплательщике;

­ для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

­ для проведения экспертиз;

­ для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика. В этом случае налогоплательщику возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки [20, C. 57].

Кроме того, приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с выездной налоговой проверкой.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. В новой редакции НК РФ определен порядок удостоверения копий: они должны быть заверены подписью руководителя (заместителя руководителя) организации и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Введенное правило совершенно обоснованно, поскольку в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом № 137-ФЗ от 27.07.2006 г., срок представления документов продлен до 10 рабочих дней со дня вручения требования. Бесперспективным видится правило, закрепляющее возможность продления налоговым органом данного срока на основании уведомления налогоплательщика, поскольку продление сроков является правом, а не обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Уведомление о невозможности представить документы в указанный срок направляется налогоплательщиком должностным лицам, осуществляющим проверку. Срок для направления уведомления — не позднее дня, следующего за днем его получения. Уведомление должно содержать причины, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки. Кроме того, налогоплательщиком в уведомлении должен быть предложен новый срок для представления документов.

В течение двух дней со дня получения уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков. Отказ в продлении сроков либо продление сроков должны быть закреплены в отдельном решении налогового органа. Представляется, что налоговый орган не вправе устанавливать иные сроки, кроме предлагаемых налогоплательщиком, поскольку такое право не предоставлено ему законодательством.

Истребование документов (информации) о налогоплательщике является аналогом встречной проверки, понятие которой исключено из новой редакции НК РФ. Однако если ранее налоговый орган мог запрашивать у одного и того же лица (например, банка) информацию неограниченное количество раз, то с 1 января 2007 года многократные запросы утрачивают смысл, поскольку выездная налоговая проверка приостанавливается только с целью однократного истребования документов (информации).

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий.

При наличии у должностных лиц, проводящих проверку достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов.

Федеральный закон № 137-ФЗ от 27.07.2006 г. внес также некоторые изменения в повторную выездную налоговую проверку. С 1 января 2007 года под повторной выездной налоговой проверкой понимается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

Налоговый орган не имеет права проводить повторные выездные налоговые проверки налогоплательщика, за исключением трех случаев:

­ проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

­ проверка производится налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация;

­ проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.

В соответствии с новой редакцией НК РФ запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок не ограничивается календарным годом, как это было установлено ранее.

Если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года и при осуществлении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случая, если невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки было результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

В последний день проведения выездной налоговой проверки руководитель проверяющей группы обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

В соответствии со ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течении двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложение выявленных в процессе проверки фактов нарушений налогоплательщиком норм налогового законодательства, а также невыполнение им законных требований должностных лиц налоговых органов. В акте налоговой проверки подлежат отражению все существенные для принятия решения по результатам проверки обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, имеющие отношение к фактам выявленных нарушений.

Факты нарушений налогового законодательства должны быть изложены в акте выездной налоговой проверки ясно, точно и последовательно, со ссылкой на доказательства, достоверно подтверждающие наличие указанных фактов.

По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: