Особенности бухгалтерского учета и ценообразования в сфере услуг

Введение

глава 1. оценка сферы услуг как специфического объекта учётной деятельности

1.1 Анализ мировой и отечественной динамики развития сферы услуг

1.2 Понятие и группировка услуг как объекта учёта. Учётно-экономические особенности предприятий сферы услуг

1.3 Особенности бухгалтерского учёта в сфере услуг глава 2. бухгалтерский учёт в сфере услуг: теория и практика, проблемы и перспективы развития

2.1 Особенности бухгалтерского учёта материальных услуг

2.1.1 Учёт в салонах красоты и медицинских центрах

2.1.2 Бухгалтерский учёт на предприятиях химчистки и прачечных

2.2 Особенности бухгалтерского учёта нематериальных услуг

2.2.1 Вопросы организации и ведения бухгалтерского учёта на предприятиях, осуществляющих услуги по прокату

2.2.2 Учёт услуг связи

2.2.3 Некоторые вопросы учёта консалтинговых услуг

2.2.4 Бухгалтерский и налоговый учёт туристских услуг

глава 3. особенности ценообразования в сфере услуг

3.1 Методы и специфика ценообразования в сфере услуг

3.2 Роль оценки риска при расчёте цены на услугу

3.3 Вопросы методологии формирования цен на виды услуг сферы сервиса

3.3.1 Особенности ценообразования в салонах красоты

3.3.2 Ценообразование консалтинговых услуг

3.3.3 Ценообразование на продукцию интеллектуальной собственности

3.3.4 Ценообразование на услуги связи

Выводы и рекомендации Библиографический список

В настоящее время становится очевидным тот факт, что предпринимательская деятельность в сфере услуг в России растёт быстрыми темпами, образуя при этом обширную отрасль платных услуг, которая занимает преобладающее положение в экономике страны. Развитие данного бизнеса и переход на рыночные отношения в этой важнейшей отрасли народного хозяйства привели к возникновению ряда проблем в сфере экономики и учёта: экономика услуг оказалась совершенно непрозрачной, бухгалтерский учёт находится на очень низком уровне и ведётся по устаревшим системам, господствует котловой метод учёта затрат и калькулирования услуг, анализ и контроль практически нигде не проводится, почти во всех подотраслях отсутствует управленческий учёт, обеспечивающий предприятия соответствующими данными для принятия решений, методика расчёта экономически обоснованных цен отдельных видов услуг сферы сервиса, а также оценка риска при их расчёте не находят практического применения.

Решению этих проблем, а также созданию условий стабильного и динамичного развития предприятий сферы материальных и нематериальных услуг в современных условиях способствует наличие развитой системы бухгалтерского учёта и ценообразования, повышающего осведомлённость в происходящих экономических процессах.

Рынок — арена менового процесса, на которой действует система сложных социально-экономических отношений. Рынок выступает в качестве способа связи между производителем и потребителями и выявляет степень целесообразности произведённых затрат на тот или иной товар (услугу). При исследовании конъюнктуры рынка главную роль играет цена. Цена — фокус, в котором сходятся силовые поля конъюнктуры рынка. Сегодня цена может определяться фактором затрат, а завтра её уровень может зависеть от психологии поведения покупателей. Окраска цены, подобно лакмусу, зависит от конъюнктуры, здоровья экономики. В этом заключается феномен цены.

Цены играют важную роль не только для экономики в целом, но и для предпринимательской деятельности отдельных бизнес-единиц, в том числе и предприятий сферы услуг, так как от их уровня зависят конечные результаты их деятельности, в том числе прибыль и рентабельность. Цены являются основным фактором при решении таких вопросов, как определение рынков сбыта продукции (услуг), целесообразность производства услуг, расчёты издержек производства и объёмов инвестиций.

Бухгалтерский учёт и вопросы ценообразования в сфере услуг исследовались многими отечественными и зарубежными авторами в самых разнообразных направлениях теоретического обоснования и практического использования. В теоретическую разработку и исследование проблем теории и методологии бухгалтерского учёта и ценообразования в сфере услуг значительный вклад внесли отечественные учёные А. С. Бакаев, П. С. Безруких, Н. А. Бреславцева, В. Г. Гетьман, Э. К. Гильде, Ю. А. Данилевский, А. А. Додонов, С. К. Егорова, М. Х. Жебрак, В. Б. Ивашкевич, З. В. Кирьянова, Н. П. Кондраков, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, В. В. Патров, В. И. Петрова, И. К. Салимжанов, Я. В. Соколов, В. П. Суйц, В. И. Ткач, А. Д. Шеремет, Л. З. Шнейдман, П. Н. Шуляк, а также зарубежные исследователи Х. Андерсон, Р. Антони, Й. Бетге, Ван Бреда, Ч. Гаррисон, К. Друри, Д. Ирвин, М. Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х. Б. Перера, Ж. Ришар, Г. В. Симон, Ч. Т. Хорнгрен, А. Г. Черч, Ф. Шмидт.

Целью данной работы является исследование теоретических положений и методических основ по организации и выявлению особенностей бухгалтерского учёта и ценообразования отдельных подотраслей сферы услуг, изучение значимости оценки риска при расчёте цены и необходимости создания механизма противодействия ему, рассмотрение проблем и определение путей развития данной отрасли. В результате чего было проведено исследование рыночной сферы услуг и определены особенности, влияющие на организацию учёта компаний этой сферы, выявлены основные особенности бухгалтерского учёта и ценообразования в сфере услуг.

Предметом настоящего исследования является комплекс теоретических и методических вопросов, связанных со становлением, развитием, организацией и выявлением особенностей бухгалтерского учёта и ценообразования на предприятиях сферы услуг, решение которых обеспечит эффективное управление, а также надёжное и динамичное функционирование предприятий данной отрасли в современной экономике.

В процессе исследования были использованы следующие общенаучные методы: анализ и синтез, конкретизация и абстрагирование, классификация, группировка, а также общенаучные методы познания социально-экономических явлений.

ГЛАВА 1. ОЦЕНКА СФЕРЫ УСЛУГ КАК СПЕЦИФИЧЕСКОГО ОБЪЕКТА УЧЁТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

1.1 Анализ мировой и отечественной динамики развития сферы услуг

Сфера услуг как особый вид экономической деятельности появилась на самых ранних этапах развития человечества. Её развитие определялось прогрессом материального производства — возможностью для общества содержать людей, которые непосредственно не производят материальных благ.

Ранее всего возникает специализация административной деятельности (вожди в первобытном обществе, управленческий аппарат обществ с государственной организацией), производства социальных услуг служителями культа (шаманы и священники) и производства услуг по защите прав собственности (профессиональная армия, судьи). По мере развития общества выделялись всё новые и новые сферы услуг. Уже в античном обществе существовал широчайший спектр сервисных видов деятельности, почти полностью совпадающий с современным, — транспорт, торговля, наука, здравоохранение, образование, финансы, искусство, шоу-бизнес и т. д. Лишь в XIX — XX вв. к ним добавились немногие, относительно новые виды — связь, некоторые виды маркетинга, аудит.

Вплоть до середины XX в. сфера услуг считалась относительно второстепенной экономической деятельностью. Хотя она охватывала весьма значительную долю работников, но это были в основном работники с более низким уровнем квалификации (особенно, в сфере торговли — самой большой отрасли сервиса). Именно из-за невысокой роли сферы услуг в экономике с XVIII в. до середины XX в. (а в нашей стране — до конца советской эпохи) считалось, что работа в этой сфере вообще не увеличивает общественное богатство. Структура занятости населения по основным секторам экономики представлена в таблице 1.1.

Перелом произошёл в эпоху научно-технического развития. Не случайно многие обществоведы называют зарождающееся постиндустриальное общество сервисным. Если ранее степень развития сферы услуг зависела от успехов материального производства, то теперь, наоборот, материальное производство зависит от развития сервиса.

Скажем, выпуск нового вида любого материального товара требует предварительных маркетинговых исследований и рекламной компании. Изобретение новых, наукоёмких товаров невозможно без участия научных работников и подготовки системой образования высококвалифицированных специалистов. Именно отрасли сферы услуг (наука, образование, интернет-торговля и т. д.) стали главными направлениями научно-технического прогресса.

Таблица 1.1

Структура занятости экономически активного населения

по основным секторам экономики, % [118]

В современных развитых странах сервисная занятость (порядка 70% всех работников) заметно преобладает над занятостью в других сферах экономики вместе взятых. Поэтому одним из критериев развёртывания научно-технического развития является абсолютное доминирование занятости в сфере услуг над занятостью в материальном производстве.

Резкий рост сферы услуг наблюдается во второй половине XX в. не только в развитых, но и в развивающихся странах. Однако структура сервисной занятости в странах догоняющего развития принципиально отличается от ситуации в развитых странах. В Западной Европе, Северной Америке и Японии высока доля сервисной занятости, связанной с наукоёмкими видами деятельности, порождёнными становлением постиндустриального общества. В странах же «третьего мира» (Азия, Африка, Латинская Америка) наблюдается расширение главным образом традиционных, не-наукоёмких видов сервисной деятельности (лоточная торговля, работа прачечных и парикмахерских, транспортные перевозки и т. д.). Их развитие связано не с зарождением постиндустриального общества, а с отсутствием в промышленном производстве спроса на малоквалифицированный труд. Значительная часть этой традиционной сферы услуг попадает в неформальный сектор экономики — производство товаров и услуг мелкими производителями без официальной регистрации.

Что же касается производства современных, наукоёмких услуг (таких как, например, предоставления провайдерами доступа к Интернету), то здесь страны «третьего мира» резко отстают от развитых.

Важнейшей причиной развития сферы услуг в XX в. является трансформация индустриальной экономики в постиндустриальную, или экономику услуг. В основе этого объективного процесса лежит поступательное движение производительных сил, что в свою очередь влечёт за собой рост производительности труда и других факторов производства.

Не менее важной причиной выступают также глубокие преобразования в системе общественных потребностей. Усложнение техники, технологий, структуры производства, рост жизненного уровня населения и его социальной активности, а также совершенствование самого человека (повышение образовательного и культурного уровня) последовательно расширяли спектр потребностей производства и населения.

Становление экономики услуг — универсальный процесс, свойственный всем странам. Но реализуется он в каждой из них по мере вызревания внутренних предпосылок, в прямой зависимости от уровня экономического развития. В странах экономически слабо развитых хозяйственная деятельность сводится преимущественно к производству вещной продукции. Чем выше уровень развития хозяйства, производительности труда, тем выше роль в структуре экономики трудовой деятельности, направленной на производство нематериальных, неосязаемых видов продукции, выраженных в форме услуги. Эти закономерности на рубеже веков проявляются в полной мере. В результате длительной эволюции к концу XX в. доля услуг в мировом ВВП достигла 68%.

Примечательна заметная дифференциация по степени развития сферы услуг в группе ведущих стран. Несомненным лидером в её становлении и прогрессе на протяжении XX в. являются США. Сосредоточив в конце этого периода более 1/3 мирового производства услуг (доля США в ВВП вещной сферы составляет 30%), эта страна прокладывает путь для стран-последователей, задаёт ориентиры по многим магистральным направлениям, держит первенство в сфере технологий. Вслед за США идёт Великобритания и с несколько большим отставанием следуют Франция, Канада, Италия. В Германии и особенно в Японии в большей степени сохраняются черты индустриальной экономики, и это обстоятельство расценивается экспертами как немаловажная причина сравнительно серьёзных экономических проблем этих стран в последние полтора-два десятилетия. Но и здесь развитие услуг в последние годы явно ускоряется.

Расширение позиций сферы услуг в хозяйственной структуре на протяжении XX в. не было равномерным. Первые два десятилетия отмечены во многих развитых странах довольно динамичной экспансией услуг главным образом в результате опережающего развития железнодорожного и водного транспорта, торговли, бытового обслуживания. В 20-х гг. XX в. исключительно благоприятная экономическая конъюнктура не только способствовала масштабному переливу трудовых ресурсов в рассматриваемую сферу, но и вызвала во многих отраслях настоящий бум капитального строительства, в том числе в сферах образования и здравоохранения.

К концу этого периода сектор услуг США и ряда стран Европы сформировался в довольно крупную и важную область хозяйственной деятельности.

В последующие два десятилетия условия развития практически всех отраслей услуг резко ухудшились и формировались под воздействием разрушительных экономических кризисов, милитаризации экономики и послевоенной конверсии военных производств.

Ещё более негативно сказалась на развитии услуг Вторая мировая война, потребовавшая преимущественной концентрации производственных ресурсов в промышленности. В странах, на территории которых велись военные действия, материальная база отраслей услуг в той или иной степени подверглась разрушению и после войны не соответствовала даже сильно сократившимся потребностям. В послевоенный период опережающее развитие отраслей услуг во многом возобновилось, и позиции этого сектора в хозяйственной структуре неуклонно расширяются.

За прошедшие сто лет сама сфера услуг кардинально преобразилась. В начале XX в. круг предоставляемых услуг был ограничен, а в общей структуре преобладали торговля, транспорт, бытовые услуги и крупный массив домашней прислуги. Сегодня насчитывается более 160 видов услуг (по классификации ВТО) — от научных исследований до ремонтных услуг, от образования до обслуживания престарелых и инвалидов, и на первый план выдвинулись отрасли, основанные на использовании сложного, интеллектуального труда.

Важнейшая закономерность эволюции сферы услуг заключается в том, что она развивается не в изоляции от материального производства, а в интеграции этих видов деятельности, и от глубины интеграции во многом зависит эффективность современного хозяйства. Рост взаимодействия и взаимопроникновения вещной продукции и услуг идёт по нескольким направлениям. В промышленности умножаются трудофункции, выраженные в форме услуги, неуклонно увеличивается численность инженерно-технического, административного и другого персонала и степень его участия в производстве вещного продукта. По мере роста производства товаров и услуг многократно разветвляются, усложняются межотраслевые связи этих секторов: в услугах повышаются уровень и качество материального оснащения и обеспечения, в вещном производстве расходы на услуги становятся всё более крупной статьёй общих производственных издержек. В последние десятилетия XX в. взаимосвязь двух типов хозяйственной деятельности поднимается на новую ступень: в новых технологиях универсального применения услуги и вещный продукт практически неразделимы. Наиболее чётко это выражено в отраслях услуг информационно-коммуникационного комплекса, медиабизнесе, издательском деле.

Динамику сферы услуг определяет ряд долговременных основополагающих факторов экономического характера. Формирование в системе общественного разделения труда самостоятельных звеньев, специализирующихся на производстве услуг потребительского назначения, вызвано требованиями закона возвышения потребностей. В составе потребительских расходов населения увеличивается доля расходов на услуги и особенно быстро на услуги высокого класса.

Ещё более динамично наблюдается рост потребности в услугах со стороны производства, и расходы такого рода стали во всех отраслях крупной статьёй общих издержек производства. Традиционные виды затрат на сырьё, материалы, транспорт и связь всюду существенно дополняются расходами на маркетинг, рекламу, менеджмент, информационно-компьютерные услуги, консалтинг разного профиля, страхование, услуги по связям с общественностью и т. д. Особенно велики расходы на услуги в высокотехнологичных промышленных отраслях и в самих отраслях этой сферы.

Стимулирующее влияние на услуги базовых экономических факторов весомо дополнялось в тот или иной период рядом других — социальных, структурных. Дополнительные потребности в услугах, прежде всего бытовых и социальных, порождал непрерывный процесс урбанизации. В результате систематического перемещения населения в города подрывался принцип самообеспечения, самодостаточности, свойственный сельскому образу жизни, а функции, ранее выполнявшиеся в рамках домашнего хозяйства, передавались специализированным структурам общественного производства. Сильно подтолкнуло динамику услуг и массовое вовлечение женщин в производство после Второй мировой войны. С этим обстоятельством прямо связано развёртывание системы общественного питания, услуг прачечных и химчисток, учреждений дошкольного воспитания детей и других услуг. Крупный по размерам и разнообразный по назначению комплекс услуг вызвала к жизни массовая автомобилизация: ускоренно развивался автомобильный транспорт, территории западных стран покрылись сетью станций автосервиса, бензоколонок, паркингов, мотелей и других предприятий, обслуживающих широкий круг потребностей автомобилистов.

Глубочайшее и многоплановое воздействие на сферу услуг оказала крупномасштабная структурно-технологическая перестройка материального производства в развитых странах в 70−80-х гг. XX в. Экономический кризис, с наибольшей силой поразивший традиционные отрасли промышленности, по существу знаменовал собой переход от индустриальной модели к постиндустриальной, во главе которой стоят высокотехнологичные отрасли промышленности и сфера услуг. На этой волне особенно энергично стали выдвигаться на передовые позиции в хозяйственной структуре наукоинтенсивные виды услуг.

В кризисной ситуации к тому же резко возросли потребности промышленных компаний в высококачественных деловых услугах, способствующих решению многочисленных проблем реструктуризации, сбытовых, организационно-управленческих, структурных, внедрения технологических инноваций и повышения эффективности.

В последние два десятилетия на мировом рынке услуг чётко проявились следующие тенденции в развитии его отдельных сегментов.

1. Снизилась доля фрахта и других транспортных услуг, что связано с уменьшением удельного веса сырья в международной торговле.

2. Увеличилась доля туризма в экспорте услуг, что обусловлено ростом доходов населения, совершенствованием средств транспорта, развитием инфраструктуры туризма.

3. По темпам абсолютного роста и по значимости в общем объёме мирового экспорта услуг основным и наиболее динамично развивающимся стал сегмент «особые частные услуги», куда входят финансовые, страховые, аудиторские, консалтинговые и прочие услуги.

Исторически большинство услуг, за исключением транспорта и связи, длительное время развивались как бы в стороне от технического прогресса, опираясь в основном на использование трудовых ресурсов и несложных, иногда даже примитивных технологий, и эта ситуация до последнего времени менялась довольно медленно. Новая волна научно-технического прогресса захватила данную сферу, поэтому услуги стали широчайшим полем для применения его последних достижений, прежде всего электроники и информационно-коммуникативных технологий. Принципиально важен для многих услуг такой его результат, как делокализация производства, возможность накопления и хранения, что подрывает довольно сильные ограничения роста услуг, обусловленные родовой спецификой — совпадением производства и потребления во времени и пространстве, нетранспортабельностью продукта. Новые технологии позволяют передавать услуги на любое расстояние и в любое время накапливать их и хранить в закодированном виде на материальных носителях или в электронной форме. При этом значительно улучшаются качественные характеристики: потребители получают доступ к огромному массиву информации и услугам высокого класса в режиме реального времени, пользуются преимуществами более широкого выбора услуг, иными словами, получают более высокую полезность в расчёте на единицу затрат. На основе новых технологий становятся реальностью непосредственные контакты на расстоянии потребителей и производителей таких прежде территориально фиксированных услуг, как образование, медицина, культурно-развлека-тельные, юридические, страховые, консалтинг и т. д. Интенсивным технологическим изменениям подвержены не только новые, но и традиционные отрасли — транспорт, торговля, медицина, финансовые услуги, а также библиотеки, музеи, театры, эстрада, развлекательные парки и т. д. Для этой сферы особенно важно применение научных подходов и решений в организационно-управленческой области вследствие особо сильного влияния этого фактора на эффективность в высокотрудоёмких отраслях.

Динамика сферы услуг складывалась при довольно заметных отраслевых различиях в её темпах, что порождало непрерывные изменения в общей структуре, заметно ускорившиеся в последней четверти XX в. По темпам роста во всех странах устойчиво лидирует комплекс деловых и профессиональных услуг, представленный службами маркетинга, рекламы, менеджмента, лизинга, научных исследований, а также информационно-компьютерными, консультационными, аудиторско-бухгалтерски-ми услугами и т. д. Быстрее всего растут объёмы информационно-компьютерных услуг, использование которых ускоряет процессы информатизации и компьютеризации хозяйства. Стремительно прогрессируют и консультационные услуги по разработке и предоставлению фирмам научных решений в виде информации, экспертизы, рекомендаций по самым разным аспектам бизнеса — производственным, финансовым, управленческим. В последние годы консультанты все чаще непосредственно участвуют по контрактам в управлении фирмами или их подразделениями, в маркетинговых исследованиях, программах повышения эффективности. В число лидеров по динамическим показателям входит и ряд очень популярных в предпринимательской среде нетехнических видов бизнес-услуг по подбору персонала, связям с общественностью, поддержанию на фирмах нормального психологического и социального климата.

К быстрорастущим видам услуг рассматриваемой сферы относятся также услуги телекоммуникаций и кредитно-финансовых учреждений. Опираясь на новые технологии, эти отрасли вышли в последние десятилетия на новый виток развития и ныне играют решающую роль в технологическом прогрессе общества и глобализации экономики.

Группу социальных услуг отличают от других сравнительно высокие темпы роста. Здесь лидирует обслуживание категорий населения, нуждающихся в посторонней поддержке и помощи (инвалиды, престарелые, неблагополучные семьи), но по объёмам услуг эта отрасль серьёзно уступает другим.

Высокие позиции занимает и сфера образования. К услугам этой отрасли постиндустриальное общество предъявляет всё более высокие требования, диктуемые переходом к системе непрерывного, дистанционного образования, общим повышением места и роли образования в системе жизненных ценностей современного человека. Высокие темпы роста в течение длительного времени неизменно сохраняют и различные виды деятельности по обслуживанию свободного времени населения, его культурных и социальных запросов. Устойчиво увеличиваются масштабы туризма, в том числе международного, как и множества других форм активного отдыха, а также услуг киноиндустрии, видеои аудиобизнеса.

Ряд других услуг развивается более умеренными темпами. Под влиянием противодействующих факторов складывается динамика торговли и транспорта.

Одной из важных сторон долговременной эволюции сферы услуг является вовлечение её отраслей в систему мирохозяйственных связей. Этот процесс, довольно медленный на протяжении большей части XX в., в последние два десятилетия получает сильнейшее ускорение. Открытию мировых рынков перед услугами немало способствовали либерализация экономики и научно-технический прогресс. Особое значение для услуг имела политика либерализации внешнеэкономических отношений, реализуемая как во многих странах, так и в рамках международных экономических объединений и организаций.

Не менее сильным ускорителем интеграции услуг в мировое хозяйственное пространство послужила научно-техническая революция. С позиций глобализации услуг принципиальное значение имеет такой результат новых технологий, как делокализация производства услуг, в результате чего многие услуги отрываются от национальной почвы, приобретают способность участвовать в торговых сделках на внешних рынках.

С конца XX в. процесс глобализации услуг получает новое мощное ускорение с появлением Интернета, изначально ориентированного на наднациональные потоки реализации товаров и услуг.

В последние два-три десятилетия XX в. и в начале сегодняшнего века активизируется и такой канал глобализации услуг, как межстрановое перемещение их потребителей и производителей. Стабильно высокими темпами растут потоки туристов, а также лиц, выезжающих за рубеж с деловыми и иными целями. Всё более популярной становится практика получения за рубежом образования, медицинской помощи, и мировой рынок этих услуг формируется стремительными темпами. Масштабы международной миграции существенно увеличиваются за счёт производителей услуг — физических лиц, выезжающих за рубеж в поисках выгодной работы. Несмотря на явное ускорение и умножение форм глобализации услуг по степени интеграции в мирохозяйственное пространство эта сфера пока уступает материальному производству.

Современная Россия по степени развития сферы услуг занимает промежуточное положение между развитыми и развивающимися странами. С одной стороны, в 1990;е в крупных городах (особенно в Москве и Санкт-Петербурге) наблюдается стремительное приближение к западным стандартам развития сервиса. С другой — в российской «глубинке» сфера услуг развивается в формах, более близких к странам «третьего мира» (неформальная организация бизнеса, широкое использование малоквалифицированного труда, нехватка наукоёмких услуг).

1.2 Понятие и группировка услуг как объекта учёта. Учётно-экономические особенности предприятий сферы услуг

В России происходит тяжёлый процесс структурной перестройки отраслей национальной экономики, внедрения международных стандартов бухгалтерского учёта и создания управленческого учёта в различных отраслях экономики. Наиболее радикальные изменения наблюдаются в сфере услуг, которая становится определяющей в экономической жизни страны, так как в объёме производимого валового продукта составляет более 50%.

Деятельность сферы услуг характеризуется разнообразием, спецификой и разноаспектностью видов деятельности, что затрудняет сводку показателей результатов её функционирования. Развитие рыночных отношений и предпринимательства усложнило получение информации об объёме производимых услуг и связанных с ними доходов части производителей.

Экономический характер сферы услуг в рыночной экономике значительно отличается от характера этой сферы в условиях административно-командной системы, относившей, как известно, услуги в основном лишь к определённой целесообразной деятельности с непроизводительным характером труда. Услуги квалифицировались как невещная форма труда, включённая в непроизводственную сферу, которая не создавала национального дохода, а поэтому и в национальном доходе страны в целом не учитывались, за исключением отраслей бытового обслуживания.

С переходом России на систему национальных счетов, внедрённых более чем в 150 странах, сфера услуг была отнесена (в соответствии с Государственной программой перехода на принятую в международной практике систему учёта и статистики) к производственной сфере. Таким образом, с признанием производительного характера труда обеих сфер (производство продуктов и услуг) группировка видов деятельности по сферам не отменяется, а роль сферы услуг резко возрастает.

Соотношение доли стоимости продуктов и услуг в производимом валовом внутреннем продукте (ВВП) является важным индикатором уровня развития экономики. В развитых странах рыночной экономики доля услуг достигает ¾ ВВП, например, доля услуг в ВВП США составляет 75%, в Англии 64%, в России доля услуг в действующих ценах составляет 54% ВВП.

В современном английском словаре экономической теории Макмиллана указывается, что в экономическом смысле под услугами понимаются любые функции или операции, на которые имеется спрос и, следовательно, цена, устанавливающаяся на соответствующем рынке. Иногда услуги определяют как нематериальные блага, одной из характерных черт которых является потребление в месте производства. Они, как правило, не могут передаваться другим лицам, что исключает арбитраж — услуга не может быть приобретена, а затем перепродана по другой цене.

С переходом России на систему национальных счетов значение сферы материальных и нематериальных услуг стало определяющим не только потому, что они сформировали производственную сферу, но и потому, что вместо отрасли бытового обслуживания возникла превышающая её по объёму примерно в 5 раз отрасль платных услуг населению.

Сфера услуг в рыночной экономике в России занимает определяющее положение и требует пристального внимания с точки зрения совершенствования бухгалтерского учёта, анализа хозяйственной деятельности и аудита.

В соответствии с международной системой национальных счетов услуги — это результаты деятельности, удовлетворяющие определённые личные и общественные потребности, но не воплощающиеся в материальных продуктах. Сюда входят услуги как материального, так и нематериального характера.

Обмен правом собственности на какой-либо товар — это деятельность, отделённая от производства. Отделение производства от последующего обмена является экономически выгодной характеристикой продукта, не свойственной большинству услуг.

Услуги как результат экономической деятельности имеют специфику. «Они не существуют как отдельные экономические объекты, на которые могут быть распространены права собственности и которые могут быть проданы отдельно от их производства; услуги не проходят процесс обращения, не накапливаются как продукты; их производство совпадает со временем потребления. Это касается в первую очередь нематериальных услуг».

Услуги группируются по самым разнообразным признакам, на основании которых выделяют такие их виды, главные с точки зрения рыночных отношений, как рыночные и нерыночные, учтённые и неучтённые, платные и бесплатные. По отраслевой классификации услуги в России в настоящее время подразделяются на две группы:

1) информационные, транспортные, юридические, коммунально-бытовые и др.;

2) управления, науки, культуры, связи, здравоохранения, образования и др.

Группировка услуг, используемых в экономике Российской Федерации, представлена на рисунке 1.1.

Рис. 1.1. Услуги и их группировки Для понимания природы услуги имеет большое значение сравнение её основных экономических характеристик с товарами. Услугам как товару присущи четыре характерных свойства.

Необходимо выделить специфические базовые свойства услуг в условиях рыночной экономики:

1) неосязаемость;

2) неотделимость от источника производства;

3) несохраняемость;

4) непостоянство качества.

Такое качество, как «неосязаемость услуги», в отличие от товара, состоит в том, что их невозможно ощутить, попробовать, транспортировать до момента приобретения потребителем. Вместе с тем, существует спектр услуг, оказание которых сопровождается производством материально-вещественных объектов или происходит с помощью таких объектов. Такие услуги могут получить материальную форму и существовать самостоятельно в программном продукте, видеопродукции, в различных произведениях искусства (картинах, скульптурах, художественных изделиях и т. д.).

Неосязаемость услуг свидетельствует о невозможности её существования до предоставления клиенту, что делает невозможным произвести справедливую оценку услуги до её получения. Оценить можно только ожидаемые выгоды, причём ожидания и требования потребителя услуг могут быть завышенными. Поэтому, получая услугу, он рассчитывает на результат, который может быть недостижим или достижим частично. Подобные неподтвердившиеся ожидания порождают стремлением вернуть внесённую плату за оказанную услугу, приводят к необоснованным претензиям к производителю услуг, в результате чего в организациях сферы услуг возникают счета расчётов по претензиям.

Услуга неотделима от источника производства, в то время как товар существует независимо от его наличия. Неразрывность производства и потребления услуги обусловливает и то, что в отличие от товара, услугу нельзя произвести в запас и сформировать товарный резерв. Оказать услугу можно тогда, когда появляется заказ или клиент. С этой точки зрения производство и потребление услуг тесно взаимосвязаны и не могут быть разорваны.

Неотделимость услуг от источника порождает их несохраняемость: услуги невозможно накапливать для последующей реализации и резервировать, в отличие от товара. Услуга представляет собой не вещь, а процесс, деятельность. При этом производство и потребление совпадают во времени и в пространстве. Услуга выступает в симбиозной форме «потребительного производства».

Непостоянство качества. Качество услуг колеблется в широких пределах в зависимости от их поставщиков, а также от времени, места и способа их оказания. Качество услуги зависит и от того, кто её обеспечивает, где и как она предоставляется. Причины непостоянства качества услуг связаны с отсутствием конкуренции, информации, с квалификацией работников, а также с покупателем. Предоставление услуг ненадлежащего качества, как правило, влечёт за собой прямой материальный ущерб для потребителя и, как следствие, убытки для организации, оказывающих такие услуги. Ущерб, понесённый клиентом, требует компенсации или безвозмездного устранения недостатков оказанной услуги, или же полного возмещения убытков, причинённых ему в связи с недостатками оказанной услуги. В связи с этим возникает увеличение на счетах затрат и убытков. Неосязаемость, несохраняемость услуг, одновременность их производства и потребления, а также непостоянство их качества увеличивает степень риска в сфере услуг. Представленные свойства услуги нельзя абсолютизировать, они могут быть присущи различным видам услуг в большей или меньшей степени, то есть быть в определённом диапазоне. Каждое из отмеченных базовых свойств услуг порождает определённые организационно-экономические условия их производства и реализации. Подводя итог анализу специфики услуг как товара, можно расширить существующую отраслевую классификацию услуг (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Классификация видов бытовых услуг [57]

Предлагаемая классификация содержит критерии группировки различных услуг, которые с большей точностью описывают динамику процессов и явлений системы бытового обслуживания.

Анализ основных теоретических положений функционирования сферы услуг, её природы, экономической специфики и качественной характеристики позволяет перейти к изучению учётных особенностей данной отрасли.

Определяющие экономические и учётные аспекты, влияющие на организацию учёта в данной сфере, представлены в таблице 1.2.

В рассматриваемых аспектах услуги подразделены на две сферы: материальные услуги и нематериальные услуги.

В системе национальных счетов России к материальным услугам относят: транспортные, услуги складского хозяйства, ремонт и техническое обслуживание автомобилей и мотоциклов, услуги вычислительной техники, полиграфические работы, монтаж и ремонт мебели, машин и оборудования.

Нематериальные услуги включают: коммерческие услуги (страхование, аренда, исследования, разработки, реклама, юридические услуги), услуги в области образования, здравоохранения, социальной сферы, по удалению отходов, санитарной обработке, услуги по организации отдыха и туризма, культурных и спортивных мероприятий.

По международным стандартам экспорт и импорт услуг группируется следующим образом: транспортные услуги, туризм (поездки), коммуникационные услуги, строительные услуги, услуги по страхованию, финансовые услуги, компьютерные и информационные услуги, авторские и лицензионные платежи, другие деловые, личные и услуги по государственному управлению.

При этом, предприятия сферы обслуживания и многие некоммерческие организации заняты различными видами деятельности. Разница между этими организациями и производственными предприятиями заключается в том, что их услуги потребляются сразу после их производства, в то время как производственная продукция может храниться на складе. Такие предприятия, как гостиницы, банки, парикмахерские, мастерские по ремонту автомобилей вовлечены в индустрию сервиса.

Отраслевые и учётные особенности предприятий сферы услуг определяются экономическими, организационными и технологическими характеристиками, присущими этой области деятельности, отражёнными в таблице 1.3.

Таблица 1.3

Характеристики производственных организаций и компаний

сферы услуг

В результате этого установлены следующие экономические признаки предприятий сферы услуг:

1) выполнение любых хозяйственных операций (транспортных, складских, ремонтных, техническое обслуживание, услуги вычислительной техники, полиграфические работы, туристские поездки);

2) выполнение соответствующих функций в соответствии с заключёнными договорами (гарантийных, страховых, исследовательских, рекламных);

3) наличие спроса на разнообразные услуги предприятий. Этот фактор имеет определяющее значение: наличие сезонных колебаний, уровень эластичности спроса, их соотношение и уровень по соответствующим сегментам деятельности, наличие или отсутствие локального характера.

Как справедливо заметили С. К. Егорова и К. Я. Денисова, спрос на услуги проявляется в специфических условиях единства производства и реализации, и необходимо, кроме того, учитывать влияние давальческого сырья. Предприятия сферы сервиса совмещают в своей деятельности производство и торговые операции, так как заняты не только выполнением заказов, но и реализацией их непосредственно потребителю без посредничества торговых организаций, а также торговой деятельности. Предприятия по оказанию услуг в процессе производства используют товарные ценности населения (материалы, технику, вещи, принимаемые в ремонт или обработку).

Важнейшим экономическим признаком услуг является определение уровня их рыночности, так как ряд их видов носят традиционно бесплатный характер или компенсируются частично и, кроме того, потребляются семьями или носят в процессе потребления групповой характер.

Исходя из этого в рыночной экономике принципиальным является деление услуг на рыночные и нерыночные:

— рыночные услуги оказываются за плату по ценам, покрывающим издержки и приносящим прибыль, и в этом случае они приравниваются к любому другому товару. Итак, рыночные услуги — те, которые являются объектом купли-продажи и которые производятся в незначительном количестве. Издержки при этом покрываются целиком или в значительной мере за счёт выручки от реализации услуг;

— нерыночные услуги оказываются бесплатно или по ценам, не покрывающим затраты, связанные с их производством. Как правило, нерыночными являются социально ориентированные услуги, дотируемые из бюджета или оказываемые общественными организациями или, например, партиями или профсоюзами. Потребляются такие услуги либо обществом в целом, либо домашними хозяйствами.

Платные услуги населению в современных условиях оказывают государственные, частные предприятия и индивидуальные предприниматели. При этом, по данным Госкомстата России, в 2008 г. 87,6% платных услуг оказывалось негосударственными предприятиями и 12,4% - государственными, 68,6% приходилось на частное индивидуальное предпринимательство.

Деление услуг на платные и бесплатные вызывается необходимостью определения чёткой границы между ними. В соответствии с методологией ООН платными считаются все услуги, которые реализуются по экономически значимым ценам. Экономически значимой ценой считается такая цена, которая покрывает не менее 50% издержек на оказание данной услуги.

В сфере услуг, как правило, не имеют место операции перепродажи услуг или арбитражные операции, хотя в отдельных случаях основной потребитель продаёт частично услуги сотовой, пейджинговой связи, суррогатные складские векселя и десятки других видов услуг.

Определяющим фактором, характеризующим предприятия по оказанию услуг, является операционный цикл, рассматриваемый с двух позиций:

— с точки зрения особенностей сферы услуг: отсутствие материальных запасов, личный характер услуг, незначительный уровень чистых активов, современный уровень производственных активов;

— с позиции особенностей предприятия: цикл движения наличности, уровень отраслевого риска, влияние внешних факторов.

Исходя из такого подхода к рассмотрению отраслевых особенностей предприятий, производящих материальные и нематериальные услуги, операционный цикл предприятий по оказанию личных услуг характеризуется отсутствием или ограничением материальных запасов.

Предоставление услуг ведёт к возникновению дебиторских счетов, которые являются основным элементом активов фирмы.

Большинство компаний этой сферы располагают незначительными физическими активами и, следовательно, сравнительно ограниченной потребностью в основных средствах и долгосрочных ссудах.

Риск в этой отрасли связан с сугубо личным характером услуги. Нередко один сотрудник способен создать или разрушить фирму. При этом уровень риска равен произведению вероятности его возникновения на сумму возможных потерь.

При установлении операционного цикла необходимо определить время, которое требуется предприятию, чтобы изготовить продукт (работу, услугу), продать его и получить деньги.

Однотипные предприятия имеют некоторые общие черты, например, одинаковую продолжительность операционного цикла, потребность в наличности или кредите, структуру актива и пассива баланса.

Тот факт, что многие компании в настоящее время диверсифицированы, т. е. функционируют в нескольких отраслях, существенно затрудняет анализ.

При этом ряд авторов вообще отрицает отраслевую принадлежность, указывая, что чистые товары и услуги являются научной абстракцией. Большинство товарных предложений представляют собой различные комбинации осязаемых и неосязаемых элементов. Профессор Т. Левит пишет, что отраслей как таковых не существует. Просто в некоторых отраслях доля предлагаемых услуг выше, чем в других. Услуги предоставляют все.

С другой стороны, при анализе организации учёта в соответствующей отрасли необходимо принимать во внимание главные особенности предприятий, и прежде всего, в такой определяющей сфере, как услуги.

К общим показателям, определяющим особенности любого предприятия, относят: анализ цикла движения наличности, характеристику цикла руководства, оценку отраслевого риска, изучение рынка, макроэкономических факторов, размеров, юридического статуса предприятия, особенности организации финансового учёта и принимаемых на её основе управленческих решений, формы и методы организации управленческого учёта и принимаемых на его основе управленческих решений, общую схему организации внутреннего контроля и аудита, нацеленных на выявление и реализацию внутренних резервов предприятия.

При организации бухгалтерского учёта необходимо принимать во внимание уровень теневой экономики. Чрезвычайно высокий уровень последней свидетельствует о низком уровне организации учёта и контроля в целом в стране и, в частности, в отраслях сферы услуг и необходимости укрепления учёта, анализа и профессионального контроля.

В результате установлены учётные особенности сферы услуг, характерные не только для сферы бытового обслуживания, но и для всего спектра услуг материального и нематериального профиля.

Оказалось, что отраслевая специфика не играет существенной роли в организации учёта услуг, потребляемых как населением, так и институциональными единицами, хотя сами по себе услуги занимают определяющую роль в экономике страны.

В результате исследования экономических и учётных аспектов в сфере услуг установлены бухгалтерские особенности этой важнейшей производственной сферы рыночной экономики, без знания которых невозможно выявить дальнейшие перспективы развития в данной сфере.

К первой группе факторов, оказывающих влияние на организацию и методологию учёта, относятся следующие показатели:

1. Потребление услуг производится в месте производства услуг, и по этому нет необходимости в использовании счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», хотя применение счета 40 возможно в условиях внедрения нормативной (плановой) себестоимости.

2. В большинстве случаев передача выполненных услуг от одного собственника к другому невозможна, что обусловлено невозможностью отрыва от основного объекта, фирмы, лица (ремонтные, сервисные услуги), хотя часто фирмы искусственно создают такую ситуацию (туристские услуги, предоставление абонементов на спортивные услуги). В отдельных случаях невозможность передачи связана с лицензированием или требуемой государственными органами обязательной регистрации отдельных договоров, например, договоров аренды зданий, складов, помещений.

3. Отсутствие арбитражных операций, т. е. операций по одновременной покупке и продаже одной и той же услуги на одном и том же рынке с различными сроками поставки в целях получения выгоды за счёт разницы в ценах. Как правило, для большинства услуг это невозможно либо из-за потребления их в месте производства, либо за счёт невозможности передачи услуги. Вместе с тем, в условиях экономики России за счёт наличия и функционирования суррогатных ценных бумаг (векселей на транспортные услуги, складские операции и др.) эти операции имели место и зачастую наносили значительный ущерб эмитенту.

4. Услуга, как правило, не является отдельным объектом в юридическом отношении, хотя изменения и дополнения, внесённые в Правила бытового обслуживания населения в Российской Федерации, предусматривают систему санкций в отношении практически всех личных услуг, подтверждённых договором, для чего вводится довольно жёсткая система неустоек (пеней). В частности, в случае нарушения установленных сроков оказания услуги (выполнения работы) или назначенных потребителем на основании настоящего пункта новых сроков исполнитель уплачивает потребителю за каждый день (час, если срок определён в часах) просрочки неустойку (пени) в размере 3% цены оказания услуги (выполнения работы), а если цена оказания услуги (выполнения работы) договором об оказании услуг (выполнении работ) не определена — общей цены заказа. Договором об оказании услуг (выполнении работ) между потребителем и исполнителем может быть установлен более высокий размер неустойки (пеней).

5. По всем услугам имеет место неопределённость в оценке качества, так как отсутствуют ГОСТы, стандарты, технические условия, шаблоны и другие нормативные эталоны. Поэтому в большинстве постановлений Правительства качество и ответственность за его нарушение просто декларируются как соответствие договору.

Во вторую группу факторов, оказывающих влияние на организацию бухгалтерского учёта, отнесены локальные показатели. Проф. Массейского университета из Новой Зеландии М. Р. Мэтьюс и М.Х. Б. Перера относят к ним 18 показателей, важнейшие из которых: темпы экономического роста, валовые капиталообразования, изменения валютных курсов, стадии экономического развития, степень законодательного вмешательства органов власти, инфляция и др. При организации бухгалтерского учёта в сфере услуг эти показатели целесообразно учитывать.

К третьей группе факторов, оказывающих влияние на организацию и методологию учёта в сфере услуг, относят общеэкономические показатели: в частности, организационную и правовую структуру институциональной единицы, размер предприятия, характер оказываемых услуг (материальные, нематериальные, некоммерческие), степень сложности управления, размер чистых активов и их динамику, окружающую внешнюю среду компании (конкуренты, покупатели, поставщики, рынок труда, экономическая, технологическая, законодательная, социально-культурная, международная).

В четвёртую группу включены факторы, влияющие на организацию учёта и вызванные неопределённостью внешней среды и необходимостью учёта её воздействия на получаемую информацию.

Неопределённость в бизнесе обусловливается множеством причин. Высокая неопределённость, например, бывает в случаях, когда благосостояние фирмы зависит от производства одного вида продукции, рыночные условия делают невозможным точный прогноз продаж, технические изменения деформируют структуру производственных затрат, происходят смена ведущих управляющих фирмы, изменения в политике правительства [58], нестабильный характер носят инфляция, стоимость энергоносителей на внутреннем и внешнем рынке, реальная заработная плата населения региона, обслуживаемого фирмой по оказанию личных услуг и др. Неопределённость оказывает влияние на все процессы хозяйственной деятельности (денежные потоки, рентабельность, изменение собственности) и характеризуется данными рисунке 1.3.