Особенности исчисления, уплаты и учета налога на добавленную стоимость

• Введение
• 1. Налог на добавленную стоимость. Особенности налогообложения операций по договору простого товарищества, договору
• 1.1 Экономическая сущность налога на добавленную стоимость
• 1.2 Налогоплательщики и элементы налога на добавленную стоимость
• 1.3 Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом.
• 2. Налоговый учет хозяйственных операций организации
• 2.1 Оценка стоимости материалов при списании материалов, используемых при производстве продукции
• 2.2 Определение стоимости амортизируемого имущества и расчет сумм амортизации
• 2.3 Расходы на оплату труда и начисление единого социального налога
• 2.4 Расчет полной фактической себестоимости и продажной цены единицы готовой продукции
• 2.5 Налоговый учет процесса реализации продукции и результата продаж. Налог на прибыль организаций
• 2.6 Определение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет
• 2.7 Определение суммы налога на доходы физических лиц
• 3. Налоговое планирование
• 3.1 Учетная политика как инструмент налогового планирования. Цели и задачи налогового планирования
• 3.2 Анализ влияния оценки стоимости при списании материалов, используемых при производстве продукции, на себестоимость готовой продукции
• 3.3 Анализ влияния на результат продаж подразделения расходов на производство и реализацию продукции на прямые и косвенные расходы
• Заключение
• Список литературы

Налоги и сборы являются источниками бюджетных поступлений и важнейшими структурными элементами рыночного типа. В Налоговом кодексе РФ сформулированы основные понятия, применяемые в налоговом законодательстве.

Актуальность работы заключается в том, что с помощью налогов государство достигает относительного равновесия между общественными потребностями и ресурсами для их удовлетворения. Необходимость налогов обусловлена потребностями общественного развития и вытекает из функций и задач государства, выполнение которых требует средств.

Налог на добавленную стоимость самый сложный. В отличие от других налогов, которые всегда взимаются в пользу государства, НДС — может взиматься в пользу налогоплательщика. Ситуация, предусмотренная Налоговым кодексом РФ, но требует от налоговых органов совершения незаконных действий. Актуальность решения проблемы исчисления и уплаты НДС возникла сразу же после введения данного налога в РФ. Отсутствие научно обоснованных расчетов элементов налогооблагаемой базы, экономических возможностей налогоплательщиков, потребностей бюджета, соотношений между различными видами налогов и общей суммой бюджетных потребностей.

Вступившая в силу с 1 января 2001 г. глава 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй Налогового кодекса РФ, даже с учётом внесённых изменений и дополнений, не устранила по ряду существенных вопросов функционирования налога на добавленную стоимость неточностей, нерешённых проблем, не позволяющие однозначно и твердо руководствоваться налоговым законодательством. Но также просчеты законодательства и незначительный срок практики применения данного налога вызвали отдельные спорные моменты. От решения этих споров значительно зависит справедливость и экономическая обоснованность данного налога.

Цель данной работы является: рассмотрение сущности налога на добавленную стоимость и его применение.

Главные задачи:

Рассмотреть теоретические основы налога на добавленную стоимость;

Рассмотреть применение налога на добавленную стоимость на примере предприятия;

Рассмотреть совершенствование налога на добавленную стоимость.

При работе над данной темой мною будут использованы нормативно правовые акты: Налоговый кодекс РФ часть первая и вторая, Федеральные законы РФ, Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость», Инструкции, Письма МНС и ГТК, а также научные статьи в периодических изданиях.

Целью данной курсовой работы является изучение особенностей исчисления, уплаты и налогового учета НДС.

В данной курсовой работе решаются следующие задачи:

— характеристика основных элементов налога на добавленную стоимость;

— рассмотрение состава плательщиков НДС, объектов обложения;

— изучение состава льгот, применяемых при исчислении и взимании НДС;

Предметом исследования является налог на добавленную стоимость.

1. Налог на добавленную стоимость. Особенности налогообложения операций по договору простого товарищества, договору

1.1 Экономическая сущность налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из наиболее трудных для понимания, сложных для исчисления, уплаты и, соответственно, контроля со стороны налоговых органов.

Он относится к тем налогам, которые имеют в России наиболее разветвленную сеть исключений из общих налоговых правил, множество льгот, а также огромное число понятий, с которыми процедура налогового изъятия непосредственно связана. Поэтому именно при исчислении и уплате НДС у налогоплательщика возникает много ошибок и неточностей. Тем не менее он успешно применяется в большинстве стран с рыночной экономикой.

Выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость является для налогоплательщика серьезным испытанием, преодолеть которое можно, если знать, в каких случаях налогоплательщика включают в план проверки, какими полномочиями наделены налоговые органы, что происходит после завершения проверки.

В соответствии со ст. 82 НК РФ налоговые проверки являются одной из форм налогового контроля. Статья 87 НК РФ предоставляет налоговым органам право проводить камеральные и выездные налоговые проверки. При этом именно выездная проверка является наиболее «проблемной» для налогоплательщика, так как она связана с присутствием сотрудников налоговых органов на территории налогоплательщика и с истребованием у него первичных документов.

Налоговые органы организуют работу по проведению выездных проверок на основании ежеквартальных планов. В каких случаях налогоплательщика включают в план проверки?

Приказом МНС России от 17.11.03 N БГ-3−06/627 установлены следующие критерии, предъявляемые к налогоплательщикам, включаемым в план проведения выездных налоговых проверок:

— налогоплательщик относится к категории крупнейших и (или) основных налогоплательщиков;

— имеется поручение правоохранительных органов;

— имеется поручение вышестоящего налогового органа;

— организация представляет «нулевые балансы» ;

— организация не представляет налоговую отчетность в налоговый орган;

— необходимость проверки вытекает из мотивированного запроса другого налогового органа;

— налогоплательщик отобран по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);

— налогоплательщик отобран на основании анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому принципу;

— налогоплательщик отобран на основании иной информации, анализ которой позволяет сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений;

— организация ликвидируется.

1.2 Налогоплательщики и элементы налога на добавленную стоимость

В статье 143 НК перечисляются субъекты, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС). Их перечень исчерпывающий. В него входят организации, индивидуальные предприниматели и лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации согласно Таможенному кодексу Российской Федерации (ТК РФ).

Организации — это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (статья 11 НК РФ).

Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Что касается лиц, признаваемых плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, то согласно пункту 1 статьи 320 ТК РФ лицом, ответственным за уплату налогов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 144 ТК РФ.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (регламентируется главой 26.2 НК РФ), не уплачивают НДС. Статьей 346.13 НК РФ предусмотрено, что о решении поменять со следующего года общий режим налогообложения на «упрощенку» следует уведомить налоговый орган до 30 ноября текущего года. После направления такого уведомления организация будет знать, что с 1 января она не платит НДС. На практике в этой связи нередко возникает вопрос: можно ли заранее предусмотреть подобную ситуацию в договорах?

Обычно в договорах стороны указывают цену с выделением суммы НДС. Это делается во избежание возможных споров, поскольку судебная практика признает, что НДС можно взыскать с покупателя сверх цены, указанной в договоре (пункт 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9).

Вместе с тем, обязанность указывать в договоре НДС законом не предусмотрена. Таким образом, налогоплательщик, не уверенный в том, что на момент исполнения договора он будет плательщиком НДС, может просто не выделять в договоре сумму НДС. В этом случае в договоре надо записать, что цена указана без учета НДС и покупатель должен дополнительно уплатить НДС, предъявленный продавцом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ НДС всегда начисляется сверх цены, изначально согласованной сторонами, поэтому если на момент исполнения договора организация еще не перейдет на упрощенную систему налогообложения, к цене договора необходимо прибавить НДС.

Если НДС уже указан в договоре, то в случае перехода его плательщика на «упрощенку» возможны два варианта действия сторон этого договора. Рассмотрим их на примере договора купли-продажи. Само по себе подписание этого договора не влечет обязанности по уплате НДС. По статье 38 НК РФ возникновение этой обязанности связано лишь с наличием у продавца объекта налогообложения — реализации товаров (именно реализация признается объектом налогообложения по НДС на основании статьи 146 НК РФ). Решение Совета глав правительств СНГ от 17.01.1997 «Об утверждении Положения о порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при расчетах между хозяйствующими субъектами государств — участников Содружества Независимых Государств»

Следовательно, до начала фактического исполнения договора купли-продажи никаких обязанностей по исчислению и уплате НДС у продавца не возникает независимо от момента вступления договора в силу.

Согласно пункту 2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих налогоплательщиков без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн. рублей. Основываясь на этом, налоговые органы считают, что вновь зарегистрированные организации или предприниматели не могут получить освобождение сразу же. Это право может быть предоставлено не ранее чем через три месяца после регистрации.

К тому же по новой редакции статьи 145 НК РФ налогоплательщик для получения освобождения должен представить выписку из бухгалтерского баланса. А значит, по мнению налоговых органов, до получения освобождения он должен осуществлять деятельность как минимум три месяца. Однако суды придерживаются иной позиции, считая, что налогоплательщик может подтвердить выручку и другими документами (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 21 января 2003 г. по делу N А26−3834/02−02−10/154)*(1).

Налогоплательщики, реализовавшие в каком-либо (из трех предшествующих последовательных) календарном месяце подакцизные товары, при отсутствии ведения раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров, соответствующего требованиям законодательства, не имеют права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 комментируемой статьи определяется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ).

Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности, не включается в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения рассматриваемого пункта. Также не включаются в сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) суммы денежных средств, перечисленные в статье 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги).

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) не должны приниматься во внимание: Налоговая система Российской Федерации: Законы. Инструкции. Разъяснения: Сб. нормат. документов / В. М. Прудников (сост.), М. Н. Сафонов (сост.) — М.: Инфра-М, 2006.

— реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

— операции, перечисленные в подпунктах 2, 3, 4 пункта 1 и пункте 2 статьи 146 НК РФ;

— операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг при осуществлении ими дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также для любых других организаций, осуществляющих операции купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет, выручкой от реализации ценных бумаг для целей применения пункта 1 статьи 145 НК РФ является продажная стоимость ценных бумаг.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не освобождает его от исполнения иных обязанностей, в том числе от обязанностей налогового агента (пункт 2.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Налогоплательщики, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3−03/342 «О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, которые подтверждают право на такое освобождение.

Согласно пункту 7 статьи 145 НК РФ уведомление об использовании права на освобождение (или уведомление о продлении использования права на освобождение) и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

При осуществлении налоговым органом камеральной налоговой проверки налогоплательщиков (в том числе налогоплательщиков, представивших в налоговые органы вышеуказанные уведомление и документы) налоговый орган в соответствии со статьей 31 НК РФ вправе истребовать другие необходимые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налога, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налога.

Уведомление и документы направляются налогоплательщиком, не позднее 20 числа месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право на освобождение. Если налогоплательщик письменно не уведомил налоговый орган об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и (или) не представил подтверждающие документы, то он не имеет оснований для использования права на освобождение, в связи с чем исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке.

Для продления срока освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика организации и индивидуальные предприниматели должны представить (направить по почте заказным письмом) в налоговый орган по месту своего учета уведомление о продлении использования права на освобождение и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превысила 1 млн. рублей.

Указанные уведомление и документы на продление срока освобождения представляются налогоплательщиком по истечении 12 календарных месяцев, не позднее 20-го числа следующего месяца, начиная с которого налогоплательщик использует право о продлении срока освобождения.

По истечении периода использования освобождения налогоплательщик не позднее 20-го числа месяца, следующего после истечения 12-го календарного месяца данного периода, представляет в налоговый орган по месту своего учета уведомление о продлении права на освобождение или уведомление об отказе продления права освобождения и документы, указанные в пункте 6 статьи 145 НК РФ.

В случае непредставления документов суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени за весь период, в котором он пользовался правом на освобождение.

Если в течение периода, в котором налогоплательщики используют право на освобождение (включая период продления права на освобождение) от исполнения обязанностей налогоплательщика, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысит 1 млн. рублей, а также если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров при отсутствии ведения раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров, соответствующего требованиям законодательства (в рамках всей деятельности организации или индивидуального предпринимателя, включая ту, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход), то налогоплательщики, начиная с первого числа месяца, в котором имело место такое превышение или осуществлялась реализация вышеуказанных товаров (в том числе при осуществлении деятельности, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход), и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение.

В связи с этим, начиная с первого числа месяца, в котором утрачено право на освобождение, возникает обязанность исчислять и уплачивать налог в общеустановленном порядке.

Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение и документы, не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев (включая период продления права на освобождение), за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ (пункт 2.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ).

Организации (индивидуальные предприниматели), принявшие учетную политику для целей налогообложения по мере поступления денежных средств и отгрузившие товары (работы, услуги) до использования налогоплательщиком права на освобождение, оплата по которым поступила в период использования налогоплательщиком права на освобождение, обязаны уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям за эти товары (работы, услуги).

Если налогоплательщики в течение 12-месячного периода действия освобождения (продления освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика выставили покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога, то согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Однако если продавец спохватится и до проверки исправит свою ошибку, выставив новые счета-фактуры с теми же суммами, но без НДС, то обязанности по уплате НДС у него не будет.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ у названных выше налогоплательщиков, которыми в период освобождения были выписаны счета-фактуры с налогом, не принимаются к вычету суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и (или) реализации товаров, работ, услуг (при которой ими были выписаны счета-фактуры с налогом), в том случае, если ими не было утрачено право на освобождение в соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ.

Одновременно с утратой обязанности платить НДС налогоплательщик теряет и право на вычет по товарам (работам, услугам), приобретенным до получения освобождения (пункт 8 статьи 145 НК РФ). И даже если НДС уплачен в период освобождения, то принять эту сумму налога к вычету все равно нельзя*(2).

Изложенные в комментируемой статье требования, соблюдение которых необходимо для получения права на освобождение от НДС, являются исчерпывающими, поэтому любые требования МНС РФ, изложенные в инструкциях или приказах и расширяющие содержание статьи 145 НК РФ, незаконные. Такой позиции придерживаются практически все суды*(3). Обычно такие дополнения касаются документов, представления которых требуют налоговые органы. В этой связи налогоплательщик должен знать, что никакие документы, не предусмотренные статьей 145 НК РФ, в том числе декларации по НДС, представители налоговых органов требовать не вправе.

Вместе с тем, достоверность сведений, указанных в этих документах, следует проверять, так как если это сделает налоговая инспекция и выявит какое-либо несоответствие, то сумма налога, пени и штраф будут взысканы с налогоплательщика. Об этом говорится в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 февраля 2003 г. по делу N А36−138/10−02).

1.3 Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом

Согласно пункту 36 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ в случае, когда лица признаются налоговыми агентами, исчислять и уплачивать налог в бюджет обязаны не только плательщики налога, но и лица, которые не являются плательщиками данного налога, так как пунктом 2 статьи 161 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

Право на вычет (возмещение) сумм налога, которые были удержаны налоговыми агентами, перечисленными в пунктах 2, 3 статьи 161 НК РФ, из сумм, выплачиваемых продавцу, и перечислены в бюджет, распространяется только на тех из них, которые являются налогоплательщиками НДС, состоящими на учете в налоговых органах (пункт 3 статьи 171 НК РФ) и осуществляющими операции, облагаемые налогом.

Указанный налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога только в том случае, если им удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены. Для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные пунктом 1 статьи 172 НК РФ, а именно: суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах, при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Налоговый агент при приобретении товаров (работ, услуг) в счете-фактуре указывает полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, который включается в декларацию того налогового периода, в котором произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж.

При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за приобретенные и оприходованные (отраженные в учете) товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Суммы налога, исчисленные, удержанные у налогоплательщика и уплаченные в бюджет указанными выше налоговыми агентами, не подлежат вычету, а в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности; организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности; организациями и индивидуальными предпринимателями, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога в соответствии со статьей 145 НК РФ, а также организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) согласно пункту 2 статьи 146 НК РФ.

Также не подлежат вычету суммы налога, исчисленные, удержанные у налогоплательщика и уплаченные в бюджет указанными выше налоговыми агентами, при использовании ими приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации (передаче для собственных нужд) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 1−3 статьи 149 НК РФ.

При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (пункт 3 комментируемой статьи) арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Вместе с тем, по пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговым агентом признается то лицо, которое удерживает налог у налогоплательщика и перечисляет его в бюджет. А государство, субъекты РФ и муниципальные образования плательщиками НДС не являются (статья 143 НК РФ). Получается, что пунктом 3 статьи 161 НК РФ удерживать и платить НДС предписано лицу, которое налоговым агентом быть не может.

Данное положение НК РФ было обжаловано организацией-арендатором муниципального имущества, не согласившейся со статусом налогового агента, в Конституционный Суд РФ. Последний жалобу к рассмотрению не принял и в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер Флора» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации» указал, что поставленный заявителем вопрос о наличии неразрешимого противоречия между положениями статей 24, 143 и пункта 1 статьи 161 НК РФ подменен вопросом о целесообразности обложения НДС операций по аренде государственного (муниципального) имущества. По мнению КС РФ, освобождать такие операции от налогообложения нельзя. Иначе арендованное государственное имущество попадет в иной, более выгодный режим по сравнению с частным, а это будет означать нарушение равенства форм собственности.

Правило пункта 3 статьи 161 НК РФ применяется не во всех случаях аренды государственного имущества. Обязанности налогового агента арендатор несет только тогда, когда арендованное имущество не закреплено за учреждениями и унитарными предприятиями. В таком случае стороной в договоре аренды выступает само публичное образование в лице своих органов, и кроме арендатора платить налог некому.

Если же сдаваемое в аренду имущество находится у государственных (муниципальных) организаций на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то исчисление и уплату НДС они производят сами, поскольку учреждения и унитарные предприятия признаются плательщиками НДС.

В отношении реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (пункт 4 статьи 161 НК РФ), налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров).

При исчислении налога такими налоговыми агентами следует иметь в виду, что в случае, когда указанные выше лица признаются налоговыми агентами, обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет возникает вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.

Право на вычет (возмещение) сумм налога, которые были уплачены при приобретении материальных ресурсов для осуществления указанной выше реализации, возникает у данного налогового агента в соответствии и на основаниях, предусмотренных для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость. При реализации (отгрузке оплаченного) вышеупомянутого имущества или при получении предоплаты в счет предстоящей реализации (отгрузки) данного имущества указанными налоговыми агентами выписываются в установленном порядке счета-фактуры и регистрируются в книге продаж.

Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153−158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ).

Однако на практике большинство налогоплательщиков пропускают этап увеличения налоговой базы по правилам комментируемой статьи и исчисляют налог не с увеличенной налоговой базы, а отдельно с налоговой базы, не увеличенной на суммы авансов, и отдельно — со всех авансов, поступивших в налоговом периоде (включая авансы, полученные в счет не реализованных в данном налоговом периоде товаров (работ, услуг).

К увеличенным на суммы авансов базам (а их обычно две) применяются соответствующие налоговые ставки (10% и 18%), исчисленные суммы налога суммируются и уменьшенные на налоговые вычеты уплачиваются в бюджет. Следовательно, суммы авансов, пополнившие налоговые базы также облагаются по указанным ставкам. Эти ставки можно применить к суммам авансов только когда они очищены от налога, то есть по факту реализации товаров (работ, услуг), в счет продажи которых были получены указанные авансы, поскольку суммы налога, исчисляемые по ставке 10 (18)%, предъявляются покупателю в счетах-фактурах, выставляемых после отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ. Следовательно, налоговую базу можно увеличить на суммы авансов никак не ранее начала налогового периода, в котором реализуются товары (работы, услуги), в счет продажи которых получены авансы.

В результате авансы, не являясь объектом налогообложения, становятся таковым объектом по факту реализации соответствующего товара (работы, услуги), суммы авансов увеличивают налоговую базу, при этом уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения (реализацией), в строгом соответствии с пунктом 1 статьи 174 НК РФ производится исходя из фактической реализации.

При исчислении налоговой базы в нее также включаются денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Денежные средства, полученные в виде процента (дисконта) по векселям (в т.ч. и по векселю третьего лица), полученным организацией в качестве оплаты товаров (работ, услуг), увеличивают налогооблагаемую базу в части, превышающей размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процента вне зависимости от того, кто производит оплату по векселю (банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе).

Спорным является вопрос о начислении и уплате НДС с сумм полученных пеней. Налоговые органы считают, что полученные пени связаны с оплатой товаров, работ, услуг и подпадают под подпункт 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, увеличивая налоговую базу по НДС.

Вместе с тем, НК РФ не обязывает начислять НДС на суммы пеней, полученных за нарушение условий договоров. Объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг и имущественных прав (ст. 146 НК РФ). Штрафные санкции ни товаром, ни работой, ни услугой не являются и не должны облагаться налогом. Это подтверждает и арбитражная практика (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 декабря 2003 г. по делу N Ф04/6561−966/А67−2003, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 апреля 2003 г. по делу N А56−28 892/02).

2. Налоговый учет хозяйственных операций организации

2.1 Оценка стоимости материалов при списании материалов, используемых при производстве продукции

1.1. На основное производство продукции 1 отпущен материал «А» в количестве 10 100 ед.

На основании исходных данных определяем стоимость материала в количестве 10 100 ед. по стоимости единицы первой партии 10 100 ед. * 15 руб./ед. = 151 500 руб.

Количество материала из второй партии — 19 950 ед., больше, чем требуется еще отпустить материала (19 950 — 10 100) = 9850 ед. Поэтому стоимость материала в количестве 6500 ед. определяем по стоимости 2-ой партии, 20 руб./ед. * 9850 ед. = 197 000 руб.

Итого стоимость материала, отпущенного на производство продукции 1, составляет 151 500 + 197 000 = 348 500 руб.

1.2. На основное производство продукции 2 отпущен материал «А» в количестве 16 523 ед.

Остаток количества материала «А» из второй партии, равный 8772 ед., больше, чем количество материала, отпущенного на производство продукции 2, — 8261 ед. Поэтому, определяем стоимость этого материала по себестоимости единицы материала из второй партии, а именно, 20 руб./ед. * 8772 ед. = 175 440 руб.

1.3. На общехозяйственные нужды отпущено материала «А» в количестве 7899 ед.

Остаток количества материала «А» из второй партии, равный 8772 ед., больше, чем количество материала, отпущенного на общехозяйственные нужды, — 7899 ед.

Стоимость материала, отпущенного на общехозяйственные нужды в количестве 7899 ед., определяем по себестоимости единицы материала из второй партии: 20 руб./ед. * 7899 ед. = 157 980 руб.

А стоимость материала в количестве 8772 — 7899 = 873 ед. — по себестоимости материала из третьей партии: 25 руб./ед. * 873 ед. = 21 825 руб.

Итого стоимость материала, отпущенного на общехозяйственные нужды, составляет 157 980 + 21 825 = 179 805 руб.

Порядок заполнения счетов-фактур и книги покупок изложен в постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (ред. от 11.05.2006) «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» .

Порядок поиска информации по информационно-правовой системе КонсультантПлюс: Высшая школа. Выпуск 10| к осеннему семестру 2008 года.

Для нахождения информации по заполнению счетов-фактур и книги продаж войти в расположенное справа меню «Справочная информация»

2.2 Определение стоимости амортизируемого имущества и расчет сумм амортизации

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Примечание. Сумму месячной амортизации принимать по расчету для третьего месяца. Поставщик станков является налогоплательщиком по НДС.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (1/n) x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/n) x 100%,

где K — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Данные расчета контрольного примера приведены в таблице 1.

Месячная сумма амортизации станка 2 определяется по зависимости:

АМ = (390 000+3000+5000)/48 = 8291,66 руб./мес.

Месячная сумма амортизации станка 2 определяется в следующей последовательности:

1. в первый месяц эксплуатации:

АМ1 = 2*ПС/n = 2* (501 000+3000+5000)/72 = 14 138,89 руб./мес.;

2. во второй месяц эксплуатации:

· остаточная стоимость станка 1 ОСт1 = 509 000 — 14 138,89 = 494 861,11 руб.;;

· АМ2 = 2* ОСт1/n = 2* 494 861,11/72 = 13 746,14 руб./мес.;

3. в третий месяц эксплуатации:

· остаточная стоимость станка 1 ОСт2 = 494 861,11 — 13 746,14 = 481 114,97 руб.;

· АМ3 = 2* ОСт2/n = 2* 481 114,97/72 = 13 364,3 руб./мес.

2.3 Расходы на оплату труда и начисление единого социального налога

Ставка единого социального налога (СтЕСН) — адвалорная, регрессивная в зависимости от налоговой базы на каждое физическое лицо (НБ). Имеет следующие значения:

· для НБ? 280 000 руб. — СтЕСН = 26%;

· для 280 001? НБ? 600 000 — СтЕСН = 10%;

· для НБ > 600 000 — СтЕСН = 2%/

1. Определение суммы ЕСН по оплате труда Иванова И. И. Так как НБ по оплате труда Иванова И. И., равная 17 500? 280 000, то СтЕСН = 26%.

ЕСН = 26 * 17 500/100 = 4550 руб.

2. Определение суммы ЕСН по оплате труда Петрова П. П. Так как НБ по оплате труда Петрова, равная 283 000 > 280 000, то расчет ведем по диапазонам НБ:

· для НБ? 280 000 руб. — СтЕСН = 26%. ЕСН = 26*280 000/100 = 72 800;

· для 280 001? НБ? 600 000 — СтЕСН = 10%. ЕСН = 10*(283 000 — 280 000) /100 = 300;

· Итого ЕСН по оплате труда Иванова И. И. равен: ЕСН = 72 800 + 300 = 73 100 руб.

3. Определение суммы ЕСН по оплате труда Сидорова С. С. Так как НБ по оплате труда Сидорова, равная 622 000 > 600 000, то расчет ведем по диапазонам НБ:

· для НБ? 280 000 руб. — СтЕСН = 26%. ЕСН = 26*280 000/100 = 72 800;

· для 280 001? НБ? 600 000 — СтЕСН = 10%. ЕСН = 10*(600 000 — 280 000) /100 = 32 000;

· для НБ? 600 000 — СтЕСН = 2%. ЕСН = 2*(622 000 — 600 000) /100 = 440;

· Итого ЕСН по оплате труда Иванова И. И. равен: ЕСН = 72 800 + 32 000 + 400 = 105 240 руб.

2.4 Расчет полной фактической себестоимости и продажной цены единицы готовой продукции

Расчет полной фактической себестоимости готовой продукции. Исходные данные, полученные в результате предыдущих расчетов контрольного примера, представлены в таблице 1.

Общехозяйственных расходы (косвенных расходов) распределим пропорционально оплате труда основных производственных работников: ОТ1 — оплата труда работников, занятых в производстве продукции 1; ОТ2 ОТ1 — оплата труда работников, занятых в производстве продукции 2. Коэффициент распределения общехозяйственных расходов КОХР найдем по зависимости:

907 045/(567 238,89+186 914,3) = 907 045/754153,19 =1,2

Таблица 1

Исходные данные по расходам на производство продукции

Тогда, сумма общехозяйственных расходов на продукцию 1 будет равна ОХР1 = 1,2 * 17 500 = 21 000, а продукцию 2 — ОХР2 = 907 045 — 21 000 = 886 045 руб. Дальнейший расчет контрольного примера представлен в таблице 2.

Таблица 2

Расчет полной фактической себестоимости партии готовой продукции и единицы продукции, расчет неполной фактической себестоимости партии готовой продукции и единицы продукции, продажной цены единицы продукции

При расчете продажной цены единицы готовой продукции принять норму прибыли равную 30%, ставку НДС равную 18%.

2.5 Налоговый учет процесса реализации продукции и результата продаж. Налог на прибыль организаций

Расчет реализации готовой продукции целесообразно выполнить в табличной форме, таблица 1.

Таблица 1

Реализация продукции, определение результата реализации

Доля количества реализованной продукции от количества выпущенной продукции составляет 80%.

2.6 Определение суммы налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет

Сумма НДС = 35 008+ 106 142,4 = 141 150,4 руб

2.7 Определение суммы налога на доходы физических лиц

Сумма налога на доходы физических лиц = 73 100+4550+105 240 = 182 890 руб

3. Налоговое планирование

3.1 Учетная политика как инструмент налогового планирования. Цели и задачи налогового планирования

составной частью финансовой политики является налоговая политика организации. Налоговая политика формируется на основе финансовой информации и реализует распределительную функцию финансов, определяя размеры денежных средств, оставшихся в распоряжении организации и перечисляемых в бюджет или во внебюджетные фонды. Сущность налоговой политики предприятия заключается в разработке системы методов и приемов ведения и организации отношений с контрагентами, оптимизирующей величину налогов при соблюдении налогового законодательства.

Налоговая политика оказывает существенное влияние на финансовые результаты и на эффективность финансово-хозяйственной деятельности организации. Кроме того, она оказывает влияние и на формирование учетной политики, поскольку именно на основе бухгалтерской информации формируются отчеты перед фискальными органами. Налоговая политика охватывает все аспекты деятельности организации, в том числе механизм построения отношений с контрагентами. Рациональное построение этих отношений позволяет минимизировать налоги за счет исключения ошибок в их оформлении.

Налоговая политика организации реализуется двумя взаимосвязанными методами: налоговым планированием и налоговым учетом. Налоговая система Российской Федерации: Законы. Инструкции. Разъяснения: Сб. нормат. документов / В. М. Прудников (сост.), М. Н. Сафонов (сост.) — М.: Инфра-М, 2006.

Основными целями налогового планирования являются:

оптимизация налоговых платежей;

минимизация налоговых потерь по конкретному налогу;

минимизация налоговых потерь по совокупности налогов.

Результатом реализации вышеперечисленных целей является увеличение реальных возможностей предприятия для дальнейшего развития и повышения эффективности его деятельности. За счет снижения налоговой нагрузки путем поиска наиболее рациональных способов снижения налоговых обязательств предприятия у него появляются дополнительные возможности для максимального увеличения доходности его финансово-хозяйственной деятельности.

При осуществлении налогового планирования следует учитывать вероятность изменений в налоговом законодательстве, которые могут быть связаны с тенденциями в развитии налоговой политики, установлением новых форм и режимов налогообложения, корректировок налоговых ставок, отменой налоговых льгот и т. д. Оценка этой вероятности должна производиться на основе имеющейся информации с учетом существующих налоговых тенденций, налоговой теории и политики.

Налоговое планирование начинается с определения налогового поля. Налоговое поле — это перечень налогов, которые организация должна перечислить в бюджет, их прогнозные величины и сроки выплат. Прогнозные величины налоговых платежей рассчитываются на основе результатов анализа фактических налоговых платежей за предшествующие периоды. Глубина предшествующего периода зависит от срока, в течение которого не происходили существенные изменения налогового законодательства. Расчеты планируемых налоговых платежей целесообразно проводить на основе индексного метода. Его суть заключается в определении доли каждого вида налогов в общем объеме выручки. Налоговое поле целесообразно дополнять перечнем льгот по выплате налогов, которые организация планирует использовать.