Особенности налогообложения расчетов с учредителем — иностранной компанией

Министерство образования и науки РФ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования Амурский государственный университет (ФГБОУ ВПО «АмГУ) Факультет Экономический Специальность 08₀₁_07 — Налоги и налогообложение КУРСОВАЯ РАБОТА на тему: Особенности налогообложения расчетов с учредителем — иностранной компанией по дисциплине «Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности»

Исполнитель Е. А. Шалденко Руководитель, ст. преподаватель А. П. Горский Благовещенск 2012

РЕФЕРАТ Обособленное подразделение организации, международная экономическая деятельность, уставный капитал, учредители.

Механизм налогообложения иностранных юридических лиц является составной частью налогообложения «международной экономической деятельности», под которой понимаются все процессы, связанные с международным движением товаров, услуг и капиталов.

В этой работе мы попытались рассмотреть особенности налогообложения расчетов с учредителем — иностранной компанией

СОДЕРЖАНИЕ Введение

1. Теоретические аспекты создания организаций с иностранным учредителем

1.1 Порядок регистрации организации

1.2 Формирование уставного капитала

1.3 Выплата дивидендов иностранному учредителю

2. ООО, филиал, представительство с иностранными инвестициями: аспекты налогообложения

2.1 ООО с иностранными инвестициями

2.2 Филиал и представительство иностранной организации

2.3 Налогообложение филиалов и представительств, а также юридических лиц с иностранными участниками Заключение Библиографический список

ВВЕДЕНИЕ

В российском законодательстве отсутствует ограничение для деятельности иностранных организаций на территории Российской Федерации. В соответствии с ч. 4 п. 1 ст. 2 ГК РФ правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом. Это означает, что на территории России иностранное юридическое лицо пользуется правами и несет обязанности наравне с российскими юридическими лицами.

Для осуществления деятельности на территории Российской Федерации иностранная организация должна быть зарегистрирована. Форма регистрации зависит от выбора ее участников, который непосредственно обусловлен целью деятельности. Так, иностранная организация вправе выступить учредителем юридического лица любой организационно-правовой формы, а также аккредитовать свой филиал или представительство.

Основу собственного капитала предприятия составляет уставный капитал, зафиксированный в его уставных учредительных документах. Он является необходимым условием образования и функционирования любого юридического лица. Не меньшее значение для успешного развития действующего предприятия имеет наличие в составе его собственных источников средств таких составных частей капитала, как добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы, средства которых размещаются в конкретном имуществе, составляющем внеоборотные и оборотные активы. Величина этих структурных частей капитала свидетельствует о том, насколько активы предприятия увеличились благодаря приросту собственных источников средств.

Таким образом, актуальной становится проблема учета и формирования уставного капитала и организации расчетов с учредителями.

Уставный капитал Общества с ограниченной ответственностью (ООО) представляет собой сумму вкладов участников, выделяемую для обеспечения уставной деятельности общества. Это важный показатель деятельности предприятия, т.к. показывает, что у предприятия есть соответствующие гарантии. Это очень важно для кредиторов, дающих инвестиции, а также для партнеров, работников и других участников деятельности общества. В настоящее время многие крупнейшие фирмы мира публикуют свою финансовую отчетность (в том числе и о движении капитала) в печати, в информационных технологиях, в Интернете. Движение уставного капитала отличается своей слабой маневренностью и редким изменением, поэтому и учет уставного капитала не очень объемный, но, несмотря на это, учет очень важен, т.к. с учета уставного капитала и расчетов с учредителями начинается работа ООО, (учет начинается с внесения денег или др. имущества ещё до регистрации).

Объект исследования: расчеты с учредителями иностранных компаний Предмет исследования: операции, связанные с налогообложение учредителей иностранных компаний.

Цель курсовой работы: раскрыть особенности налогообложения расчетов с учредителями иностранных компаний.

Для этого необходимо решить следующие задачи:

— раскрыть основные этапы создания организаций с иностранными учредителями;

— рассмотреть правовые и налоговые аспекты организаций с иностранным учредителем;

1. Теоретические аспекты создания организаций с иностранным учредителем

1.1 Порядок регистрации организации Юридические лица, имеющие иностранных учредителей, создаются на условиях и в порядке, которые предусмотрены ГК РФ и другими федеральными законами (ст. 20 Федерального закона от 9.07.99 г. N 160-ФЗ (в ред. от 8.12.03 г. N 169-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»). В федеральных законах могут быть установлены ограничения на создание организаций с иностранными инвестициями, но лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (п. 2 ст. 4 Закона N 160-ФЗ).

Юридическое лицо считается созданным после государственной регистрации, т. е. со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 2 ст. 51 ГК РФ). На основании действующего в настоящий момент законодательства порядок регистрации юридических лиц с иностранными инвестициями определяется Федеральным законом от 8.08.01 г. N 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 23.06, 8, 23.12.03 г.) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», а регистрирующими органами пока еще являются территориальные органы упраздненного МНС России.

Акционерные общества, имеющие в своем составе иностранных учредителей, создаются в соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями и дополнениями). В п. 6 ст. 9 этого Закона указано, что особенности учреждения обществ с участием иностранных инвесторов могут быть указаны федеральными законами. Такие особенности установлены для банковской и страховой деятельности, в этих сферах государством предусмотрены определенные ограничения на привлечение иностранных инвесторов.

Иметь в своем составе иностранных учредителей могут не только акционерные общества, но и общества с ограниченной ответственностью. При учреждении общества с ограниченной ответственностью следует руководствоваться Федеральным законом от 8.02.98 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Государственная регистрация организаций с иностранными инвестициями осуществляется по месту нахождения их постоянно действующего исполнительного органа, а в случае его отсутствия — иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности (часть 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ). В п.п. «г» ст. 12 этого же Закона установлено, что при создании организации с иностранными инвестициями помимо прочих документов, необходимых для регистрации, надо представить выписку из реестра иностранных юридических лиц соответствующей страны происхождения или иное, равное по юридической силе, доказательство юридического статуса иностранного юридического лица — учредителя Ляндреса В. Б. — М., Юридическая фирма «КОНТРАКТ»: «ИНФРА-М», 2008.

Кроме того, для подачи заявления о государственной регистрации потребуются сведения о стране инкорпорации, дате регистрации, регистрационный номер и наименование органа, которым зарегистрирован иностранный учредитель, а также адрес учредителя — иностранного юридического лица.

Пунктом 6 ст. 4 Закона N 160-ФЗ предусмотрен еще один способ создания организации с иностранными инвестициями. Данная норма потребует только внесения соответствующих изменений в ЕГРЮЛ. Статус организации с иностранными инвестициями может получить любая уже действующая российская организация со дня вхождения в состав ее участников иностранного инвестора. Следует отличать создание организации с иностранными инвестициями от открытия филиала иностранного юридического лица в России. Такой филиал — это обособленное подразделение иностранного юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все функции или их часть, в том числе функции представительства. Порядок создания и ликвидации филиала в России установлен ст. 21 Закона N 160-ФЗ. Регистрация филиала производится посредством его аккредитации в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Филиал считается аккредитованным, если информация о нем занесена в государственный реестр филиалов иностранных юридических лиц Руков В. С. Расчеты с учредителями и акционерами при их выходе из состава участников организации. // Консультант бухгалтера. 2008. — № 5.

1.2 Формирование уставного капитала Как правило, уставный капитал организации с иностранными инвестициями формируется в иностранной валюте. Поэтому величина уставного капитала пересчитывается в рубли по курсу Банка России, установленному на дату регистрации организации. Это предусмотрено положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н. В общем случае курс иностранной валюты на дату регистрации организации с иностранными инвестициями и на дату поступления суммы вклада в уставный капитал не совпадает, поэтому в бухгалтерском учете образуется курсовая разница. Пунктом 14 ПБУ 3/2000 определено, что такая курсовая разница относится на добавочный капитал организации.

Пример 1. Юридическим лицом — резидентом Франции и юридическим лицом — резидентом России образовано общество с ограниченной ответственностью (ООО). Уставный капитал ООО предусмотрен в размере 150 000 евро в равных долях.

На дату государственной регистрации общества курс евро составил 35,64 руб./евро; на дату внесения денежных средств учредителем — резидентом Франции — 35,81 руб./евро; на дату внесения денежных средств учредителем — резидентом России — 35,92 руб./евро.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 75, Кредит 80 — 5 346 000 руб. (35,64 руб./евро x 150 000 евро) — отражен уставный капитал в сумме вкладов учредителей (в пересчете на рубли на дату регистрации организации),

Дебет 52, Кредит 75 — 2 685 750 руб. (35,81 руб./евро x 75 000 евро) — погашена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал организации (в пересчете на рубли на дату оплаты),

Дебет 52, Кредит 75 — 2 694 000 руб. (35,92 руб./евро x 75 000 евро) — погашена задолженность российского учредителя по вкладу в уставный капитал организации (в пересчете на рубли на дату оплаты),

Дебет 75, Кредит 83 — 33 750 руб. (5 346 000 руб. — 2 685 750 руб. — 2 694 000 руб.) — отражена положительная курсовая разница от переоценки задолженности учредителей, возникшая в связи с изменением курса евро по отношению к рублю Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебник. — М.: ИНФРА-М, 2009.

В целях налогообложения положительная курсовая разница включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при расчете налога на прибыль организаций (п. 11 ст. 250 НК РФ). Получение имущества от иностранного учредителя Если иностранный учредитель оплачивает свой взнос в уставный капитал организации путем предоставления имущества, то при пересечении таможенной границы Российской Федерации организацией должны быть уплачены таможенные платежи, в том числе НДС. Однако сумму НДС можно будет принять к вычету. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, если товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 171 НК РФ, в данном случае производятся на основании грузовой таможенной декларации. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации основных средств, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, производятся в полном объеме после принятия на учет основных средств. Для основных средств, не требующих монтажа, принятием на учет следует считать отражение основных средств на счете 01 «Основные средства». Для основных средств, требующих монтажа — отражение на счете 07 «Оборудование к установке» (см. постановление президиума ВАС РФ от 24.02.04 г. N 10 865/03).

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект (п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н). Пример 2. Иностранным учредителем в счет вклада в уставный капитал ООО передано основное средство, требующее монтажа. Таможенная стоимость этого основного средства равна 7000 евро. Для данного вида имущества таможенная пошлина установлена в размере 30%. Курс евро на момент уплаты таможенных платежей составил 35,78 руб./евро. Организации придется уплатить: таможенную пошлину — 75 138 руб. (7000 евро x 35,78 руб./евро x 30%); таможенный сбор — 250,46 руб. (7000 евро x 35,78 руб./евро x 0,1%); таможенный сбор в валюте — 125,23 руб. (7000 евро x 35,78 руб./евро x 0,05%); НДС — 58 607,64 руб. (7000 руб. x 35,78 руб./евро + 75 138 руб.) x 18%).

После принятия основного средства к бухгалтерскому учету на счет 07 НДС, уплаченный на таможне, можно принять к вычету. После формирования уставного капитала иностранный учредитель может передавать организации имущество безвозмездно. Передача этого имущества не будет учитываться при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций, если уставный капитал получающей стороны будет не менее чем на 50% состоять из вклада иностранного учредителя (п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. С момента принятия к бухгалтерскому учету полученного основного средства оно подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество, так как объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств (ст. 374 НК РФ) Гуккаев В. Б. Порядок расчетов с учредителями и акционерами по выплате дивидендов. // Консультант бухгалтера, 2008. — № 4. С. 33.

1.3 Выплата дивидендов иностранному учредителю По общему правилу, установленному ст. 246 НК РФ, иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль организаций. Объектом налогообложения для таких организаций согласно ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. В п.п. 1 п. 1 ст. 309 указаны дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций. Они облагаются налогом, который удерживается у источника выплаты доходов. Ставка налога, удерживаемого с суммы таких дивидендов, исходя из требований п. 1 ст. 310 НК РФ и п.п. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ равна 15%. Однако такая ставка налога на практике используется достаточно редко.

Дело в том, что с подавляющим большинством экономически развитых стран и стран СНГ Россией заключены соответствующие соглашения об избежании двойного налогообложения. А если международными договорами Российской Федерации, содержащими положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то в соответствии со ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Как правило, смысл этих договоров состоит в том, что дивиденды, получаемые иностранной организацией от источников в Российской Федерации, или облагаются по пониженной ставке, или не облагаются налогом вообще. Для реализации своего права на льготу иностранному учредителю придется представить налоговому агенту, выплачивающему доход, определенные доказательства. Их суть состоит в том, чтобы подтвердить постоянное местопребывание иностранного юридического лица — учредителя российской организации — на территории того государства, с которым у Российской Федерации заключено соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения. Форма подтверждения законодательно не установлена. По мнению налоговых органов, в этом документе должна содержаться запись примерно такого содержания: «Подтверждается, что компания… (наименование компании)… является (являлась) в течение… (указать период)… лицом с постоянным местопребыванием в… (указать государство)… в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения между СССР/Российской Федерацией и… (указать государство)…» (см. например, письма УМНС по г. Москве от 5.01.03 г. N 26−12/803 и от 18.03.03 г. N 26−12/15 400).

Кроме того, для подтверждения постоянного местопребывания могут также использоваться формы, разработанные ранее в этих целях в соответствии с инструкцией ГНС РФ от 16.06.95 г. N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направление иностранной организацией заполненных форм в российские налоговые органы и получение разрешения от них на неудержание налога не требуются. На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица. Как правило, это финансовые органы иностранного государства. Если же необходимые документы налоговым агентом получены не будут, то налог с дивидендов по ставке 15% придется уплатить в бюджет. Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, утвержденной приказом МНС России от 19.12.03 г. N БГ-3−23/701@ (с изменениями и дополнениями от 14.04.04 г.). Инструкция по заполнению Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 3.06.02 г. N БГ-3−23/275 (с изменениями и дополнениями от 19.12.03 г. N БГ-3−23/701@). Если впоследствии иностранный учредитель предоставит необходимые доказательства для реализации права на льготу, то суммы, уплаченные в российский бюджет, можно вернуть, порядок возврата установлен в п. 2 ст. 312 НК РФ Богатая И. Н., Хахонова Н. Н. Бухгалтерский учет. — 2-ое изд., дополненное и переработанное. — Ростов-на-Дону: Феникс, 2008.

Для этого потребуются: заявление на возврат налога по установленной форме; подтверждение, которое ранее не было представлено; копии документов, на основании которых учредителю был выплачен доход; копии платежных документов. Потребовать возврата налога из бюджета иностранная организация может в течение трех лет с момента окончания того налогового периода, в котором (а не за который) был выплачен доход. Таким образом, если у иностранного учредителя был излишне удержан налог в 2004 г. по доходам, полученным по итогам 2003 г., то подать заявление на возврат налога можно до 1 января 2008 г. Возврат налога произойдет только в том случае, если он был реально уплачен, и в той валюте, в которой был произведен платеж по месту нахождения налогового агента. Выплата производится в течение месяца, считая с того дня, когда налогоплательщик предоставит в налоговую инспекцию все необходимые документы. Таким образом, если иностранная организация не сразу представит все необходимые документы, то месячный срок начнет отсчитываться только с того дня, когда комплект необходимых документов будет полным Гуккаев В. Б. Порядок расчетов с учредителями и акционерами по выплате дивидендов. // Консультант бухгалтера, 2008. — № 4. С. 34.

Ликвидация организации с иностранными инвестициями Ликвидация организаций с иностранными инвестициями осуществляется на общих основаниях, предусмотренных ГК РФ: по решению учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано); по решению суда в случаях, установленных частью 2 п. 2 ст. 61 ГК РФ; вследствие признания юридического лица несостоятельным (банкротом). Однако принятие решения о прекращении деятельности АО с участием иностранного инвестора не может быть осуществлено без ясно выраженного согласия иностранного акционера на ликвидацию такого общества (см. письмо президиума ВАС РФ от 18.01.01 г. N 58 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов»). В п.п. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ указано, что доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, в том числе при их ликвидации, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты такого дохода. Ставка налога равна 20% (п.п. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). При этом не подлежат налогообложению выплаты в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса иностранного учредителя в уставный (складочный) капитал организации. Однако взимание налога и в этом случае производится только в том случае, если соответствующим международным соглашением не предусмотрено иное Гуккаев В. Б. Порядок расчетов с учредителями и акционерами по выплате дивидендов. // Консультант бухгалтера, 2008. — № 4. С. 35.

2. ООО, филиал, представительство с иностранными инвестициями: Правовые аспекты и налогообложение налогообложение иностранный учредитель

2.1 ООО с иностранными инвестициями В российском законодательстве отсутствует ограничение для деятельности иностранных организаций на территории Российской Федерации. В соответствии с ч. 4 п. 1 ст. 2 ГК РФ правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом. Это означает, что на территории России иностранное юридическое лицо пользуется правами и несет обязанности наравне с российскими юридическими лицами.

Для осуществления деятельности на территории Российской Федерации иностранная организация должна быть зарегистрирована. Форма регистрации зависит от выбора ее участников, который непосредственно обусловлен целью деятельности. Так, иностранная организация вправе выступить учредителем юридического лица любой организационно-правовой формы, а также аккредитовать свой филиал или представительство.

Учрежденное иностранными участниками общество с ограниченной ответственностью будет являться российской организацией — юридическим лицом, образованным в соответствии с законодательством Российской Федерации, и иметь статус коммерческой организации с иностранными инвестициями (п. 6 ст. 4 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»). Данное юридическое лицо будет подчиняться российским законам.

Создание коммерческой организации с иностранными инвестициями осуществляется на условиях и в порядке, которые предусмотрены ГК РФ и другими федеральными законами, такими как Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», Федеральный закон N 160-ФЗ Гражданское право. Обязательственное право: Курс лекций / Под ред. О. Н. Садикова. М., изд. РДЛ, 2007.

Изъятия ограничительного характера для иностранных инвесторов могут быть установлены федеральными законами только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Изъятия стимулирующего характера в виде льгот для иностранных инвесторов могут быть предусмотрены в интересах социально-экономического развития Российской Федерации. Виды льгот и порядок их предоставления определяются законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 160-ФЗ).

Иностранным инвесторам на территории Российской Федерации предоставляются гарантии правовой защиты. Полная и безусловная защита прав и интересов обеспечивается Федеральным законом N 160-ФЗ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также международными договорами Российской Федерации. Например, иностранные инвесторы имеют такие гарантии, как использование различных форм осуществления инвестиций на территории Российской Федерации, переход прав и обязанностей иностранного инвестора другому лицу, гарантия от неблагоприятного изменения для иностранного инвестора и коммерческой организации с иностранными инвестициями законодательства Российской Федерации, право иностранного инвестора на приобретение ценных бумаг и пр Руков В. С. Расчеты с учредителями и акционерами при их выходе из состава участников организации. // Консультант бухгалтера. 2008. — № 5.

2.2 Филиал и представительство иностранной организации

Для осуществления деятельности на территории Российской Федерации иностранная организация может быть зарегистрирована в качестве филиала или представительства. Содержание понятий «филиал» и «представительство» раскрывается отдельно в гражданском законодательстве для целей государственной регистрации и отдельно в налоговом законодательстве и международных актах для целей исчисления и уплаты налогов.

Так, филиал выполняет часть или все функции, включая функции представительства, от имени создавшего его иностранного юридического лица при условии, что цели создания и деятельность головной организации имеют коммерческий характер и головная организация несет непосредственную имущественную ответственность по принятым ею в связи с ведением указанной деятельности на территории Российской Федерации обязательствам (ч. 2 ст. 55 ГК РФ, п. 3 ст. 4 Федерального закона N 160-ФЗ).

Государственный контроль за созданием, деятельностью и ликвидацией филиала иностранного юридического лица осуществляется посредством его аккредитации Государственной регистрационной палатой при Министерстве юстиции Российской Федерации (ст. 24 Федерального закона N 160-ФЗ, Постановление Правительства Российской Федерации от 21.12.1999 N 1419). Филиал иностранного юридического лица имеет право вести предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации со дня его аккредитации.

Возможность создания представительства иностранной организации на территории Российской Федерации Федеральным законом N 160-ФЗ не установлена. Однако иностранная организация вправе открыть представительство на основании положений ст. 2 ГК РФ. Представительство в отличие от филиала обладает более узкими функциями. Оно наделено лишь правом представления интересов юридического лица и осуществления их защиты (ч. 1 ст. 55 ГК РФ).

Для целей налогообложения налоговое законодательство не использует понятия «филиал» или «представительство». В п. 2 ст. 11 НК РФ закреплено понятие «обособленное подразделение организации» — это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Следовательно, факт государственной регистрации обособленного подразделения для целей налогообложения значения не имеет. Это объясняется тем, что доходы, полученные в результате незаконного предпринимательства, также должны облагаться налогами.

Кроме того, отдельно для целей исчисления и уплаты налога на прибыль в гл. 25 НК РФ установлено понятие представительства иностранной организации, содержание которого включает в себя также филиал Руков В. С. Расчеты с учредителями и акционерами при их выходе из состава участников организации. // Консультант бухгалтера. 2008. — № 5.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей применения гл. 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

— пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

— проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

— продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

— осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Причиной образования постоянного представительства иностранной организации может быть также осуществление поставок с территории Российской Федерации принадлежащих иностранной организации товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем Руков В. С. Расчеты с учредителями и акционерами при их выходе из состава участников организации. // Консультант бухгалтера. 2008. — № 5.

В международных актах для целей исчисления и уплаты таких налогов, как налог на прибыль, налог на имущество, налог на доходы, сформулировано понятие представительства. Перечень международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2009 г., приведен в Письме ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22−2/20.

Поскольку международные акты имеют приоритет над нормами российского законодательства, то, если в международном договоре предусмотрено понятие представительства, отличное от установленного в НК РФ, должны применяться положения международного договора (ст. 7 НК РФ).

Например, согласно Международному соглашению от 15.12.1997 между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежание двойного налогообложения в отношении доходов на капитал строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев (ч. 3 ст. 5 этого Соглашения). Между тем ст. 308 НК РФ для целей образования такого вида постоянного представительства, как строительная площадка, не содержит ограничения по срокам продолжительности работ. Поэтому турецкая организация в отношении строительной площадки будет образовывать постоянное представительство по правилам ч. 3 ст. 5 Международного соглашения. Следовательно, в течение срока, установленного Международным соглашением, когда существование строительной площадки еще не приводит к образованию постоянного представительства, турецкая организация не исчисляет и не уплачивает налог на прибыль.

2.3 Налогообложение филиалов и представительств, а также юридических лиц с иностранными участниками Налогообложение юридических лиц, учредителями которых являются иностранные организации, производится в соответствии с требованиями НК РФ в порядке, аналогичном налогообложению доходов юридических лиц, учредителями которых являются российские организации и граждане. Юридические лица в зависимости от видов деятельности, объема производства и величины выручки могут применять общий режим налогообложения или специальные налоговые режимы, такие как упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход.

Единственным отличием в налогообложении для учредителя-иностранца будет ситуация, связанная с выплатой дивидендов. Так, согласно п. п. 3, 4 ст. 224 и пп. 2, 3 п. 3 ст. 284 НК РФ собственники — российские организации или физические лица — налоговые резиденты заплатят налог по ставке 9%, а иностранные граждане или иностранные организации — 15%, если иное не предусмотрено международными договорами.

Иностранным инвесторам и коммерческим организациям с иностранными инвестициями при осуществлении ими приоритетного инвестиционного проекта предоставляются льготы по уплате таможенных платежей в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Кроме того, Федеральный закон N 160-ФЗ предусматривает так называемую стабилизационную оговорку для иностранных инвесторов, осуществляющих инвестиционные проекты. Эта оговорка заключается в том, что при увеличении совокупной налоговой нагрузки на деятельность иностранного инвестора новые федеральные законы не применяются в течение срока окупаемости инвестиционного проекта. Однако на практике данная норма «не работает». По мнению специалистов налоговой службы, в НК РФ не говорится о том, что льготы для организаций — участников инвестиционных проектов сохраняются. В НК РФ нет прямой ссылки на Федеральный закон N 160-ФЗ, поэтому при изменении норм налогового законодательства будут преобладать нормы НК РФ и, следовательно, использовать ранее установленные налоговые преимущества организация с иностранными инвестициями не сможет Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебник. — М.: ИНФРА-М, 2009.

Существуют некоторые особенности налогообложения филиалов и представительств иностранных государств. Они исчисляют и уплачивают налоги в соответствии с требованиями НК РФ и положениями международных договоров (ст. 7 НК РФ). Согласно данной норме, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Следовательно, если в международном договоре (соглашении) предусмотрен порядок налогообложения отдельных видов дохода, отличный от установленного в НК РФ (в том числе льготный), должны применяться положения международного договора (соглашения).

Например, в гл. 21 НК РФ для филиалов и представительств иностранных компаний предусмотрены льготы по НДС в части аренды помещений при условии закрепления аналогичных льгот в международном договоре. Так, в соответствии с п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Данное правило применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации (ст. 149 НК РФ).

Совместным Приказом МИД России N 6498 и Минфина России N 40н от 08.05.2007 утвержден Перечень иностранных государств, в отношении аккредитованных в Российской Федерации граждан и (или) организаций которых применяется освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации.

Однако важно иметь в виду, что все без исключения иностранные организации, в том числе их филиалы и представительства, иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации, не вправе применять упрощенную систему налогообложения (пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Российские организации, в том числе с иностранными участниками, вправе применять упрощенную систему налогообложения при условии, что их деятельность соответствует требованиям гл. 26.2 НК РФ Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / под ред. проф. Ю. А. Бабаева. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

По результатам исследования представленной работы был рассмотрен ряд вопросов, имеющих отношение к рассматриваемой теме, и сделаны выводы о необходимости дальнейшего изучения темы.

При учреждении общества учредители заключают учредительный договор и утверждают устав общества. В учредительном договоре учредители обязуются создать юридическое лицо, определяют порядок совместной деятельности по его созданию, условия передачи ему своего имущества и участия в его деятельности. Договором определяются также условия и порядок распределения между участниками прибыли и убытков, управления деятельностью юридического лица, выхода учредителей (участников) из его состава.

Механизм налогообложения иностранных юридических лиц является составной частью налогообложения «международной экономической деятельности», под которой понимаются все процессы, связанные с международным движением товаров, услуг и капиталов. В последнее время в этом механизме применяется все больше унифицированных норм и правил. В странах Западной Европы унификации способствует практика принятия взаимосогласованных налоговых «директив», разрабатываемых административными органами Общего рынка и обязательных для применения всеми странами — членами этой организации. В мире в целом унификация налоговых режимов в отношениях между странами реализуется в основном через заключение двусторонних налоговых соглашений, большинство которых ориентируется на единые типовые модели налоговых комитетов Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР) и Организации объединенных наций (для отношений с развивающимися странами).

Источниками налогового права, регулирующего обложение «международной экономической деятельности», являются:

— национальное законодательство (в части норм и правил, определяющих налогообложение «внешних» операций — для местных фирм и «местной» деятельности — для иностранных фирм);

— двусторонние и многосторонние налоговые соглашения;

— международное право — в части норм, вытекающих из присоединения страны к соответствующим международно-правовым актам, или в порядке применения норм и режимов, непосредственно устанавливаемых органами наднационального регулирования.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1 Алексеева М. М. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учеб. пособие / М. М. Алексеева. — М: Финансы и статистика, 2009. — 157 с.

2 Бабанин В. А. Предпринимательское право: Учеб. пособие / В. А. Бабанин. — М: Финансы и статистика, 2010. — 204 с.

3 Воронина Н. В. Бухгалтерский учет: Учебник / Н. В. Воронина. — М: Омега-Л, 2009. — 350 с.

4 Вылкова Е. В. Учет вкладов в уставный капитал: Учебник / Е. В. Вылкова. — СПб.: Питер, 2009. — 315 с.

5 Евстигнеев Е. Н. Бухгалтерский и управленческий учет: Учебник / Е. Н. Евстигнеев. — СПб.: Питер, 2010. — 403 с.

6 Козенкова Т. А. Порядок расчетов с учредителями и акционерами по выплате дивидендов: Учебник / Т. А. Козенкова. — М: ИНФРА-М, 2011. — 385 с.

7 Налоговый кодекс Российской Федерации: Части первая и вторая. — М: Омега — Л, 2011.

8 Павлова Л. П. Федеральные налоги и сборы с организаций: Учебник / Л. П. Павлова. — М: Статус-Кво 97, 2009. — 452 с.

9 Пансков В. Г. Федеральные Налоги и налоговая система Росийской Федерации: Учебник / В. Г. Пансков. — М: Финансы и статистика, 2010. — 387 с.

10 Рюмин С. М. Налоговое планирование // Налоговый вестник. — 2010. — № 2. С. 36 — 49.

11 Черник Д. Г. Налоги и налогообложение: Учебник / Д. Г. Черник. — М: ИНФРА-М, 2011. — 396 с.