Это наиболее важная│.
│ │отрасли промышленности показателем, с│аналитическая процедура, применяемая при│.
│ │прогнозами и данными прошлых лет │аудите собственного капитала, поскольку│.
│ │ │существенные колебания данного показателя│.
│ │ │могут указывать как на фундаментальные│.
│ │ │изменения в результатах работы компании,│.
│ │ │так и на искажения прибылей, собственного│.
│ │ │капитала или того и другого вместе │.
└───────────────┴────────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────────┘.
2.
4. Аналитические процедуры при подготовке заключительного обзора по окончании аудита.
В соответствии с п. 13 МСА 520 аудитор обязан применять аналитические процедуры в конце или близко к окончанию аудита при выработке общего заключения о том, соответствует ли финансовая отчетность пониманию аудитором аудируемого лица.
Если в ходе выполнения этих процедур аудитор приходит к выводу, что существуют ранее не замеченные им риски существенного искажения, то может оказаться необходимым пересмотреть характер процедур, исходя из пересмотренных оценок риска для определенных видов трансакций, балансовых счетов или раскрытий и связанных с ними предпосылок подготовки финансовой отчетности (см. также п. 67−69 МСА 330) [9, с. 121−127].
Примеры процедур Из требований стандартов видно, что на стадии завершения аудита аналитические процедуры играют роль окончательной проверки наличия в отчетности существенных искажений или каких-либо финансовых проблем. В связи с этим наиболее целесообразно на этом этапе провести такие аналитические процедуры, как:
расчет чистых активов;
выявление признаков неплатежеспособности. Расчет чистых активов обычно проводится для того, чтобы выявить, соблюдены ли аудируемым лицом требования в отношении формирования уставного капитала, установленные Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО). Эти требования состоят в следующем:
если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона об АО);
если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, указанной в ст. 26 Закона об АО, общество обязано принять решение о своей ликвидации (п. 5 ст. 35 Закона об АО); минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества — не менее 100-кратной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества (ст. 26 Закона об АО) [1].
Очевидно, что несоблюдение аудируемым лицом указанных требований может служить как основанием для сомнений в непрерывности деятельности, так и причиной ликвидации организации. Таким образом, задача аудитора — определить степень соблюдения аудируемым лицом данных требований и при необходимости учесть выявленные факты при формировании аудиторского заключения.
Алгоритм расчета чистых активов определен в Порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утвержден совместным приказом Минфина РФ и ФКЦБ от 29 января 2003 г. N 10н/03−6/пз) и состоит в определении чистых активов как разницы между активами и пассивами к расчету [6].
Активы, принимаемые к расчету, состоят:
из внеоборотных активов, отражаемых в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);
оборотных активов, отражаемых во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы) за исключением:
— стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным.
— задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.
В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:
долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;
краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
кредиторская задолженность;
задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
резервы предстоящих расходов;
прочие краткосрочные обязательства [10, с. 59−66].
Выявление признаков неплатежеспособности включает в себя, во-первых, анализ условий, способствующих наступлению неплатежеспособности аудируемого лица в силу невозможности удовлетворить требования кредиторов или исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, и, во-вторых, применение финансового анализа и расчета коэффициентов для целей выявления признаков неплатежеспособности.
В соответствии с п. 2. ст. 3 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены [2].
Таким образом, неплатежеспособность организации наступает в случае неспособности в течение определенного в законодательстве срока удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей.
Соответственно аудитору необходимо проанализировать обстоятельства, связанные с оценкой возможностеи организации выполнить существующие в отношении нее требования и обязанности. Как правило, в рамках такого анализа аудитор сопоставляет наличные требования и обязательства аудируемого лица, а также сроки уплаты по ним с возможными доходами аудируемого лица и сроками их поступления.
Вопросы, связанные с применением финансового анализа и расчета коэффициентов для целей выявления признаков неплатежеспособности рассмотрены в целом ряде нормативных документов, связанных с выявлением преднамеренного и фиктивного характера банкротства организации.
Критерии существенного ухудшения финансовых показателей, характеризующих платежеспособность организации, сформулированы во Временных правилах проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства (утверждены Постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. N 855) [3].
Критерий существенного ухудшения при анализе признаков преднамеренного банкротства определен как такое снижение значений двух и более коэффициентов платежеспособности за какой-либо квартальный период, при котором темп их снижения превышает средний темп снижения значений данных показателей в исследуемый период. Под таким периодом понимается суммарный период, состоящий не менее чем из двух лет, предшествующих возбуждению производства по делу о банкротстве, а также включающий период проведения процедур банкротства.
Анализ значений и динамики коэффициентов, характеризующих платежеспособность и рассчитанных за исследуемый промежуток времени, проводится с точки зрения определения периодов в рамках всего исследуемого промежутка, в течение которых имело место существенное ухудшение двух и более коэффициентов. Методы расчета коэффициентов должны соответствовать Правилам проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25 июня 2003 г. N 367 [4].
Приложением N 1 к данным Правилам определен порядок расчета коэффициентов (показателей), характеризующих платежеспособность должника, к которым относятся:
коэффициент абсолютной ликвидности;
коэффициент текущей ликвидности;
показатель обеспеченности обязательств должника его активами;
показатель степени платежеспособности по текущим обязательствам [4].
В ходе анализа признаков фиктивного банкротства рассматривается динамика всех показателей платежеспособности, рассчитанных за исследуемый период, с точки зрения определения наличия у должника возможности удовлетворить в полном объеме требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) об уплате обязательных платежей без существенного осложнения или прекращения хозяйственной деятельности.
Если анализ значений и динамики соответствующих коэффициентов, характеризующих платежеспособность должника, указывает на отсутствие у него возможности рассчитаться по своим обязательствам, делается вывод об отсутствии признаков фиктивного банкротства должника.
Таким образом, аудитор может использовать критерии в отношении значений коэффициентов платежеспособности для определения перспектив обеспечения платежеспособности аудируемого лица. В качестве исследуемого периода предлагается рассматривать период времени не менее двух лет по отношению к дате отчетности, т. е. если аудируется, например, финансовая отчетность за 2010 г., то коэффициенты должны определяться поквартально для финансовой отчетности соответственно за 2009 и 2010 гг. [7, с. 8−13].
В заключение отметим, что в МСА установлены требования к применению аналитических процедур, которые предоставляют аудитору более широкие возможности для их применения в ходе проверок по существу, что при прочих равных условиях способствует использованию более экономически эффективных аудиторских технологий.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
.
Цель работы заключалась в том, чтобы рассмотреть аналитические процедуры и специальные методические приемы как инструменты реализации аудиторской проверки бухгалтерской отчетности. По результатам проведенного исследования были сделаны следующие выводы.
Аудит как практический вид деятельности — это деятельность, основной целью которой является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах. Иными словами, требуется подтвердить (доказать) достоверность отчетности, что придает доказательству в аудите едва ли не основную роль. Аудит широко использует такие понятия, как «аудиторские доказательства», «независимость аудитора», «уровень существенности», «аудиторский риск», «аудиторская выборка» и др.
Как указывалось выше, аналитические процедуры — один из самых сложных инструментов, используемых аудитором. Аналитические процедуры представляют собой вид аудиторских процедур и состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности предприятия. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Таким образом, аудиторская процедура — определенный порядок и последовательность действий аудитора, направленных на получение аудиторских доказательств.
Выделяются следующие типы аудиторских процедур: проверки средств контроля; проверки по существу.
Проверки средств контроля означают действия, проводимые аудитором с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Проверка средств контроля представляет собой так называемый аудит соответствия (compliance audit). Задача этих проверок — подтвердить наличие, а также эффективное и постоянное применение персоналом средств внутреннего контроля на различных банковских операциях.
Для проверки средств контроля наиболее эффективным является тест средств контроля, который представляет собой тестирование эффективности предотвращения и выявления ошибок системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля банка.
Аудит системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля выполняется с применением аудиторской процедуры «Тест средств контроля», которая оформляется рабочим документом аудитора.
Проверки по существу означают действия, проводимые аудитором с целью обнаружения существенных искажений финансовой отчетности. Процедуры проверки по существу представляют собой так называемый детальный аудит операций и сальдо счетов (substantive audit).
Для проведения детального аудита применяют следующие аудиторские методы:
— аналитические процедуры;
— инспектирование (т.е. углубленная проверка операций и баланса);
— запрос информации и получение разъяснений.
Аналитические процедуры предполагают анализ значимых показателей и тенденции, включая вытекающее отсюда изучение колебаний и взаимосвязей, которые противоречат другой соответствующей информации или отклоняются от прогнозных значений.
Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями от 7 мая, 3 июня, 19 июля, 27 декабря 2009 г.) // СПС «Гарант».
Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (с изменениями от 22 апреля, 27 июля 2010 г.) // СПС «Гарант».
Временные правила проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства (утв. постановлением Правительства РФ от 27 декабря 2004 г. N 855) // СПС «Гарант».
Постановление Правительства РФ от 25 июня 2003 г. N 367 «Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа» // СПС «Гарант».
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696) (с изменениями от 2 августа 2010 г.) // СПС «Гарант».
Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. приказом Минфина РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. N 10н, 03−6/пз) // СПС «Гарант».
Богданова Н. Методика аудита отчетности, составленной по МСФО // Бухгалтерия и банки, N 1, январь 2010 г.
Бурыкин А. И. Аналитические процедуры в аудите // Аудиторские ведомости, N 10, октябрь 2008 г.
Вахрушина М.А., Мельникова Л. А., Пласкова Н. С. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие / Под ред. М. А. Вахрушиной. — М.: Омега. — Л., 2009.
Данилевский Ю.А., Шапигузов С. М., Ремизов Н. А., Старовойтова Е. В. Аудит. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2009.
Дэвид А., Бриттон А., Йориссен Э. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике / Пер. с англ. — М.: Вершина, 2009.
Зубова Е. В. Технология аудита. — М.: Аналитика-Пресс, ЦБА, 2008.
Зубова Е.В. «Рисковые» правила (стандарты): изменение подходов к аудиту // Аудиторские ведомости, N 5, май 2009 г.
Каширина М. П. Аудиторская проверка отчетности, составленной по международным стандартам: направления и процедуры // Аудиторские ведомости, N 3, март 2009 г.
Основы аудита / Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Бухгалтерский учет, 2010.
Ревуцкий Л. Д. Управленческий аудит предприятий: основные задачи, сущность процедур и перспективы развития // Аудиторские ведомости, N 5, май 2007 г.
Ревуцкий Л. Д. Система анализа и контроля результатов работы предприятия. Сборник научных трудов // Приложение к журналу «Аудит и финансовый анализ». N 3, 2010 г.
Сквирская Е. Л. Новое в международных стандартах аудита: аналитические процедуры // Финансовые и бухгалтерские консультации, N 11, ноябрь 2009 г.
Скобара В. В. Аудит. Методология и организация. — М.: Юстицинформ, 2008.
Соколинская Н. Э. Аудит кредитных операций в финансовой отчетности по МСФО // Внедрение МСФО в кредитной организации, N 2, март-апрель 2008 г.
Федорова Е.А., Ахалкаци О. В. Внутренний контроль качества аудита: обеспечивающие процедуры // Аудиторские ведомости, N 4, апрель 2010 г.
ISA 315. U nderstanding the Entity and Its Environment and Assessing the Risks of Material Misstatement (Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения); ISA 330. T he Auditor’s Procedures in Response to Assessed Risks (Аудиторские процедуры по оцененным рискам); ISA 520.
A nalytical Procedures, Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. — 2006 Edition, New York: IFAC, 2006. — P. 349−397; 403−424; 463−470.
