В то же время АПК допускает возможность приостановления на время производства по делу оспариваемого ненормативного правового акта или решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа либо должностного лица (п. 3 ст. 199), а также решения административного органа о привлечении к административной ответственности (п. 3 ст. 208). В публикациях по данной проблеме нет единой позиции о характеристике приведенных мер в качестве обеспечительных, но все же такая характеристика представляется обоснованной в силу очевидного совпадения целевого назначения обеспечительных мер, прямо оговоренных в гл. 8 АПК РФ, и мер, предусмотренных ст. ст. 199 и 208, а также неисчерпывающего характера перечня ст. 91. Кроме того, приостановление действия оспариваемого акта или решения с точки зрения правовой природы можно рассматривать как идентичное запрету совершать определенные действия, касающиеся предмета спора (в данном случае — запрет на применение положений оспариваемого акта или решения).
В качестве обеспечительной меры приостановление ненормативного правового акта или решения было определено и в практике Конституционного Суда РФ. Последний в Определении от 6 ноября 2003 г. N 390-О отказал в принятии к рассмотрению запроса совета администрации Красноярского края о проверке конституционности ч. 3 ст. 199 АПК РФ, указав, что норма, предоставляющая арбитражному суду, в чьем производстве находится дело об оспаривании ненормативного правового акта, право по ходатайству заявителя приостанавливать в качестве обеспечительной меры действие такого акта до рассмотрения дела по существу, не содержит правовой неопределенности в вопросе о соответствии Конституции РФ и не носит дискриминационный характер по отношению к какой-либо стороне в процессе.
В практике применения арбитражными судами рассматриваемой обеспечительной меры возможны особенности, обусловленные содержанием оспариваемого акта или решения, зависящие от статуса и компетенции органа или должностного лица, его принявшего. Например, в административном судопроизводстве по налоговым спорам данная мера может выразиться в приостановлении действия решения налогового органа о взыскании налога, пени в части направления в банк инкассового поручения о перечислении части соответствующего налога или пени в бюджет определенного уровня, запрете налоговому органу производить безакцептное списание денежных средств со счета налогоплательщика, запрете налоговому органу, службе судебных приставов-исполнителей, банку, обслуживающему налогоплательщика, производить действия, направленные на исполнение решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Несмотря на некоторые различия в содержании приведенных запретительных мер, очевидно наличие у них общей природы, выраженной в цели приостановить действие оспариваемого правового акта или решения.
Важно при этом подчеркнуть, что приостановление правового акта или решения не означает признания акта недействующим, а предполагает запрет на время разбирательства осуществлять мероприятия, производить действия, этим актом предусмотренные. В случае если исполнение акта или решения уже началось, суд, рассматривая вопрос о применении обеспечительной меры, должен решить вопрос о степени ее эффективности, для достижения которой заявлялось ходатайство.
Таким образом, для применения арбитражным судом обеспечительных мер требуется наличие двух условий. Во-первых, ходатайство заявителя о принятии таких мер, во-вторых, обоснованность этого ходатайства, то есть существование обстоятельств, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ (угроза неисполнения судебного решения либо причинения существенного ущерба интересам заявителя, примерный текст Ходатайства см. в Приложении № 2). Эти условия одинаковы для применения обеспечительных мер как в порядке искового, так и административного судопроизводства.
Обязанность по предоставлению доказательств, свидетельствующих о возможности возникновения последствий, указанных ч. 2 ст. 90 АПК РФ, лежит на заявителе. Исключения из этой обязанности устанавливаются ст. 69 АПК РФ. При оспаривании ненормативного правового акта или решения основанием для освобождения от доказывания является очевидность угрозы наступления соответствующих последствий, вытекающая из существа самого оспариваемого акта или решения.
Наличие предусмотренных законом оснований является, безусловно, важным условием для применения арбитражным судом обеспечительных мер. Однако наряду с рассмотренными материальными основаниями следует принять во внимание необходимость соблюдения установленного АПК РФ порядка заявления ходатайства о применении соответствующей меры. Ходатайство может быть изложено как в исковом заявлении, заявлении о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, так и в отдельном документе, поданном заявителем в суд на любой стадии процесса.
Процессуальная процедура принятия арбитражным судом обеспечительных мер, запрошенных лицом, участвующим в деле, определена ст. 93 АПК РФ. Получив заявление, содержащее ходатайство о применении той или иной обеспечительной меры, арбитражный суд обязан рассмотреть его не позднее следующего дня после поступления (данные заявления рассматриваются судьей единолично). По результатам рассмотрения судом выносится определение об обеспечении иска либо об отказе в таком обеспечении.
Вынося определение об обеспечении иска, суд направляет его копию лицам, участвующим в деле, и другим лицам, на которых в силу принятия судом обеспечительной меры возложены обязанности по их исполнению, включая в случае необходимости государственные и муниципальные органы и должностных лиц. Вынесенное судом определение об обеспечении иска или отказе в обеспечении может быть обжаловано заинтересованным лицом в установленном порядке, что, однако, не приостанавливает исполнения этого определения. Имущественные последствия для бюджета, в интересах которого принят оспариваемый акт или решение, в результате принятия данной обеспечительной меры, конечно, возникнут. В то же время потери бюджета в связи с принятием обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого акта налогового органа невозможны, так как в случае неудовлетворения требования заявителя налог будет взыскан с учетом пени, возросшей за период неуплаты налога (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 июля 2007 г. N Ф04−4880/2007(36 453-А81−6) по делу N А81−13/2007).
Перечень оснований для отказа в принятии обеспечительных мер является исчерпывающим (отсутствие оснований для удовлетворения ходатайства заявителя означает наличие оснований для отказа в его удовлетворении). Таким образом, рассматривая заявление о принятии обеспечительных мер, арбитражный суд должен, прежде всего, дать оценку изложенных в нем доводов на предмет подтверждения ими обстоятельств, указанных в ч. 2 ст. 90 АПК РФ, а также оценить с точки зрения соразмерности основному требованию. Если не присутствует ни одно из указанных оснований либо выявлена несоразмерность запрошенной обеспечительной меры основному требованию, это влечет отказ в принятии обеспечительных мер.
В то же время при анализе практики арбитражных судов, в том числе и высших судебных инстанций, можно обнаружить, что основанием отказа в принятии обеспечительных мер могут служить и другие обстоятельства. Так, Пленум ВАС РФ указывает, что при оценке доводов заявителя в соответствии с ч. 2 ст. 90 АПК РФ арбитражным судам следует, в частности, иметь в виду:
— разумность и обоснованность требования заявителя о применении обеспечительных мер;
— вероятность причинения заявителю значительного ущерба в случае непринятия обеспечительных мер;
— обеспечение баланса интересов заинтересованных сторон;
— предотвращение нарушения при принятии обеспечительных мер публичных интересов, интересов третьих лиц.
В судебной практике последствиями, в результате которых причиняемый ущерб определяется как значительный, признаются, в том числе:
— остановка производственной деятельности налогоплательщика, приводящая к возникновению убытков (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.
01.2005 по делу N А19−29 943/04−5-Ф02−5645/04-С1, от 12.
04.2005 по делу N А19−3898/05−20-Ф02−1367/05-С1, от 08.
12.2005 по делу N А19−13 150/05−20-Ф02−6169/05-С1; ФАС Дальневосточного округа от 25.
01.2006 N Ф03-А59/05−2/4767; ФАС Уральского округа от 15.
06.2005 N Ф09−2519/05-С2, от 23.
01.2006 N Ф09−6162/05-С7, от 10.
04.2006 N Ф09−2493/06-С7);
— тяжелое имущественное положение юридического лица, подтвержденное данными бухгалтерской отчетности и справками кредитных организаций (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.
06.2005 по делу N А19−9770/05−33-Ф02−2875/05-С1; ФАС Московского округа от 01.
06.2005 N КА-А40/4565−05);
— изъятие из оборота налогоплательщика значительной суммы денежных средств, что негативно скажется на хозяйственной деятельности, в том числе с учетом принятия налоговым органом мер по реальному исполнению ненормативного правового акта (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.
12.2005 N Ф03-А59/05−2/4289; ФАС Западно-Сибирского округа от 03.
02.2005 N Ф04−316/2005(8125-А81−19), от 15.
03.2005 N Ф04−1292/2005(9368-А27−3); ФАС Московского округа от 05.
08.2005 N КА-А40/7223−05, от 13.
12.2005 N КА-А40/12 081;05, от 19.
12.2005 N КА-А40/12 458−05; ФАС Поволжского округа от 15.
02.2006 по делу N А57−24 993/05−25, от 29.
03.2006 по делу N А55−27 127/2005;53; Определения ФАС Северо-Западного округа от 18.
04.2005 по делу N А56−31 286/04 и от 01.
12.2005 по делу N А56−923/2005; Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.
06.2005 N Ф08−2727/2005;1104А; ФАС Уральского округа от 30.
01.2006 N Ф09−6377/05-С7; ФАС Центрального округа от 10.
02.2005 по делу N А48−6831/04−15);
— нарушение своевременных расчетов по сделкам, заключенным налогоплательщиком, влекущее взыскание гражданско-правовых санкций, а также срыв сроков исполнения обязательств с привлечением бюджетного финансирования (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.
01.2005 N Ф04−9509/2004(7814-А27−33), от 21.
03.2005 N Ф04−1268/2005(9483-А27−6), от 12.
07.2006 N Ф04−3446/2006(23 300-А27−26); ФАС Московского округа от 16.
06.2005 N КА-А40/5317−05; ФАС Северо-Кавказского округа от 23.
03.2005 N Ф08−894/2005;365А);
— дестабилизация производственного процесса градообразующего предприятия (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.
09.2005 по делу N А19−19 318/05−52-Ф02−4517/05-С1).
Из приведенных рекомендаций Пленума ВАС РФ можно усмотреть несколько расширительный подход к определению оснований для отказа в принятии обеспечительных мер. Разумность является оценочной категорией, что создает простор для судейского усмотрения при принятии того или иного решения. Такие категории, как баланс интересов заинтересованных сторон, публичный интерес, также, не имея законодательно установленных признаков и критериев их определения, являются предметом судейской оценки в процессе принятия решения.
Кроме того, Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 13 августа 2004 г. «О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» указывает, что, если действия, предусмотренные ненормативным правовым актом, решением, уже исполнены либо их исполнение началось (внесены изменения в публичный реестр, списаны средства со счета и т. п.), судам необходимо выяснять, насколько испрашиваемая обеспечительная мера фактически исполнима и эффективна. Из этого указания, правда, не вполне ясна цель установления судом указанных обстоятельств, поскольку эффективность для заявителя запрошенной им обеспечительной меры является проблемой самого заявителя. Также Президиум ВАС РФ ничего не говорит, как следует судам решать вопрос о принятии обеспечительных мер, если последние будут сочтены неисполнимыми или неэффективными. Однако сам факт такой рекомендации со стороны высшей судебной инстанции на практике скорее означает установление дополнительных по отношению к прямо указанным в АПК РФ оснований к отказу в принятии обеспечительных мер.
В целом, очевидно, что фактические обстоятельства, могущие послужить основанием к отказу в принятии обеспечительных мер, достаточно разнообразны, перечень их исчерпывающим образом в арбитражном процессуальном законодательстве не формулируется, оставляя решение многих вопросов на судебное усмотрение. Суды же в своих выводах, придавая, или не придавая фактическим обстоятельствам юридического значения, должны соотносить эти обстоятельства с нормами законов с учетом рекомендаций, данных ВАС РФ.
Если исковые или иные требования, сформулированные лицом, обратившимся за защитой своих прав и законных интересов, арбитражным судом, удовлетворены, действие обеспечительных мер сохраняется вплоть до фактического исполнения судебного акта, вынесенного в результате рассмотрения дела по существу. В противном случае (отказ в удовлетворении иска, оставление его без рассмотрения, прекращение производства по делу) обеспечительные меры сохраняют действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта, в котором суд непосредственно указывает на прекращение действия обеспечительных мер. При отсутствии такого указания в судебном акте, завершающем рассмотрение дела, определение об отмене обеспечительных мер выносится по ходатайству лица, участвующего в деле. Также по ходатайству участвующего в деле лица арбитражный суд может отменить принятые им обеспечительные меры до вынесения окончательного судебного акта по делу в порядке и по основаниям, предусмотренным ст. 97 АПК РФ.
Применительно к налоговым спорам и другим делам, возникающим из административных и иных публичных отношений при вынесении решения в пользу налогоплательщика, оспаривающего законность ненормативного правового акта или решения налогового либо иного государственного органа, отмены обеспечительной меры, принятой в форме приостановления действия данного акта или решения, не требуется, так как на основании судебного решения этот акт признается недействительным и утрачивает свою силу. Процессуальные последствия отказа в удовлетворении заявления о признании ненормативного правового акта или решения недействительным такие же, как и для отказа в удовлетворении иска.
Важность для налогоплательщика права на судебное обжалование ненормативных правовых актов и решений, предполагающая возможность ходатайства о приостановлении их действия в качестве обеспечительной меры, высока еще и в силу того обстоятельства, что у налоговых органов есть право применения мер, направленных на обеспечение решения о привлечении к налоговой ответственности, еще не вступившего в законную силу. В соответствии с ч. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Обеспечительными мерами могут быть: 1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа; 2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ.
Согласно разъяснениям, содержащимся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.
10.2006 № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер», одновременно с применением обеспечительных мер суды кассационной и надзорной инстанции вправе принять меры, направленные на приостановление исполнения судебного акта. Таким образом, по смыслу приведенного положения высшая судебная инстанция проводит разграничение между обеспечительными мерами и такой мерой, как приостановление исполнительного производства. Однако вывод этот очевиден применительно к делам, рассматриваемым на стадии кассационного и надзорного производства. Между тем в практике арбитражных судов нередки случаи оспаривания субъектами предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов и решений налоговых органов, исполнение которых уже начато. Зачастую такое исполнение производится службой судебных приставов-исполнителей не на основании исполнительного листа, выданного арбитражным судом, а на основании исполнительного документа, выданного налоговым органом в целях исполнения его же правового акта или решения.
В этой связи возникает вопрос о соотношении обеспечительных мер, применяемых арбитражным судом в порядке гл. 8 АПК РФ, и мер, направленных на приостановление исполнительного производства при рассмотрении дел об обжаловании ненормативных правовых актов и решений в суде первой инстанции. С одной стороны, перечень обеспечительных мер, установленный ст. 91 АПК РФ, не является исчерпывающим. С другой же стороны, существует отдельный процессуальный порядок для приостановления и прекращения исполнительного производства (ст. 327 АПК РФ), но относится он к процедуре исполнительного производства, возбужденного судебным приставом-исполнителем на основании исполнительного листа, выданного арбитражным судом.
Последнее обстоятельство, пожалуй, говорит в пользу возможности применения в качестве обеспечительной меры приостановления исполнительно производства, возбужденного не на основании выданного судом исполнительного документа. Впрочем, в судебной практике и в комментариях специалистов единая позиция по этому вопросу отсутствует.
В ряде постановлений окружных Федеральных арбитражных судов (например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.
10.2005 N Ф04−7172/2005(15 706-А45−16), ФАС Северо-Кавказского от 05.
03.2007 N Ф08−993/2007 по делу N А32−26 505/2006;41/656, ФАС Северо-Западного округа от 16.
06.2004 по делу N А56−22 260/03) содержится вывод, что приостановление исполнительного производства является самостоятельной процессуальной мерой и не подлежит применению в качестве обеспечительной меры.
Однако в постановлениях тех же и ряда других судов по аналогичным делам можно найти и противоположные выводы. Так, Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 12.
01.2005 N Ф04−9334/2004(7535-А81−25) было отказано в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа, оставив в силе решение суда первой инстанции, который применил приостановление исполнительного производства, возбужденного на основании обжалуемого решения налогового органа, в качестве обеспечительной меры, обосновав это тем, что взыскание задолженности по налогам и пеням за счет имущества заявителя может затруднить исполнение судебного акта, если он будет вынесен в пользу последнего и исходя также из неисчерпывающего характера перечня ст. 91 АПК РФ.
Кроме того, анализ судебной практики показал отсутствие до недавнего времени единой позиции в вопросе о подведомственности дел, связанных с заявлением ходатайства о приостановлении исполнительного производства в качестве обеспечительной меры. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2004 г. по делу N А56−22 260/03 нашла отражение позиция о неподведомственности данной категории дел арбитражным судам в силу того, что к их компетенции относится рассмотрение лишь ходатайств о приостановлении исполнительного производства, возбужденного на основании исполнительных документов, выданных самими арбитражными судами, тогда как вопрос о приостановлении исполнительного производства, возбужденного по другим основаниям, согласно ст. 90 Федерального закона «Об исполнительном производстве» относится к компетенции судов общей юрисдикции по месту нахождения судебного пристава-исполнителя.
Проблема была разрешена Президиумом ВАС РФ, разъяснившим в Информационном письме от 21 июня 2004 г., что арбитражному суду подведомственны дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей; после введения в действие АПК РФ п. 1 ст. 90 Закона должен применяться с учетом положений Кодекса, согласно которым организации и граждане, осуществляющие предпринимательскую и иную экономическую деятельность, могут оспорить в арбитражном суде решения, действия (бездействие) судебного пристава-исполнителя, осуществляемые им при исполнении судебных актов арбитражных судов, исполнительных документов иных органов, за исключением судебных актов судов общей юрисдикции.
В частности, приостановление исполнительного производства может быть непосредственно связано с основным требованием в случае обжалования такого ненормативного правового акта или решения, из самого существа которого вытекает процедура его принудительного исполнения. Примером такого акта может служить взыскание по ст. 47 НК РФ налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, производимое по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве».
В названном Федеральном законе исчерпывающим образом определены основания для приостановления исполнительного производства, в том числе и в судебном порядке. Последний возможен только в случае обжалования в суд исполнительного документа, являющегося основанием для возбуждения данного исполнительного производства. Таким образом, приостановление исполнительного производства в качестве обеспечительной меры допустимо при условии обжалования исполнительного документа, на основании которого оно было возбуждено, а также соблюдения условия о непосредственной связи данной меры с предметом налогового спора.
Стороны арбитражного процесса обладают равными процессуальными правами, в том числе и на заявление предусмотренных АПК РФ ходатайств по вопросам, относящимся к рассматриваемому судом спору. Не является исключением и возможность заявлять ходатайства о применении обеспечительных мер. Налоговый орган, будучи стороной спора и представляя в нем интересы соответствующего бюджета, может заявить ходатайство о принятии обеспечительной меры в виде наложения ареста на денежные средства или имущество.
Режим ареста состоит в запрете на распоряжение арестованным имуществом. При аресте денежных средств на банковском счете арест касается распоряжений не в отношении самого счета, поскольку последний не может считаться имуществом, принадлежащим должнику, а в отношении находящихся на нем денежных средств. Адресатом запрета является, разумеется, должник как владелец счета, однако обязанности, вытекающие из ареста, налагаются и на соответствующий банк, поскольку фактическое исполнение распоряжений клиента выполняется именно им. Таким образом, из ареста следует запрет банку производить операции по счету, денежные средства на котором подвергнуты аресту.
К денежным средствам в силу положений гл. 45, 46 ГК РФ приравнивается денежное требование клиента в отношении банка, вытекающее из договора банковского счета и рассматриваемое в ряде случаев как средство платежа.
Помимо денежных средств арест в качестве обеспечительной меры может быть наложен на другое имущество ответчика в пределах стоимости имущества, установленной арбитражным судом, исходя из заявленной суммы требований. Состав подлежащего аресту имущества ответчика в пределах названной суммы определяется непосредственно производящим исполнение по соответствующему определению арбитражного суда судебным приставом-исполнителем в соответствии с правилами Федерального закона «Об исполнительном производстве». Предметом ареста может выступать имущество, фактически не поступившее во владение ответчика и находящееся у третьих лиц, но являющееся собственностью ответчика. В случаях, предусмотренных Федеральным законом или международным договором РФ, арест может быть наложен на имущество лица, не являющегося ответчиком в данном споре (должник по требованию).
Подводя итог изложенному хотелось бы отметить, что эффективность применения обеспечительных мер по налоговым спорам трудно переоценить. Порой они помогают не допустить бесспорного списания необоснованно доначисленных многомиллионных сумм и сохранить жизнь предприятию, а в случае если претензии налоговых органов окажутся обоснованными, максимально отсрочить уплату доначисленных сумм, предоставив налогоплательщику время для сбора необходимых средств для уплаты недоимки или вывода наиболее ценного имущества с целью сохранения возможности дальнейшего ведения деятельности.
Заявление об обеспечении иска можно подать одновременно с исковым заявлением. Поданное заявление должно быть рассмотрено арбитражным судом в срок не позднее одного дня, следующего за днем его поступления в суд (ст. 93 АПК РФ).
Согласно ст. 90 АПК РФ арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, может принять срочные временные меры, если непринятие этих мер затруднит или сделает невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю. Президиум ВАС РФ, разъясняя применение данной статьи, указал, что при оценке доводов заявителя помимо прочего арбитражные суды должны учитывать соблюдение баланса частных и публичных интересов, что подразумевает гарантированную возможность взыскания налоговым органом доначисленных сумм после отмены обеспечения.
Безусловно, нельзя забывать, что каждый аргумент заявителя должен быть документально подтвержден. Ситуация осложняется еще и тем, что удовлетворение заявления о принятии обеспечительных мер зависит от того, кем оно направлено: одно дело, если заявление подано от имени крупного налогоплательщика или известной консалтинговой фирмы, и совсем другое дело, когда с заявлением обращается малое или среднее предприятие или предприниматель. Нередки случаи, когда рядовые налогоплательщики, самостоятельно подав заявления о принятии обеспечительных мер, в ответ получали типовые «отказные» определения, в которых были указаны совершенно другие компании, что свидетельствует о формальном подходе к рассмотрению таких заявлений. Но даже если удалось убедить суд в необходимости принятия обеспечительных мер, не стоит терять бдительности, поскольку некоторые представители налоговых органов пытаются производить бесспорное взыскание оспариваемых в суде сумм, невзирая на наличие действующих обеспечительных мер.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Как показывает практика развития российского налогового законодательства поэтапное введение актов законодательства о налогах и сборах в силу, недостаточная разработанность соответствующей теоретической основы, поспешность законодателя в принятии правовых актов в сфере налогообложения, отсутствие системности формирования внутренней структуры налогового законодательства, служат причиной возникновения конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками. Кроме того, к конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами также приводит и отсутствие однозначного толкования существующих норм законодательства о налогах и сборах и различный подход к некоторым проблемным вопросам налогоплательщиков и налоговых органов.
Сегодня существует два основных способа разрешения подобных конфликтов: административный и судебный.
Преимущества административного способа разрешения разногласий с налоговыми органами заключаются в следующем:
• простота процедуры, позволяющая налогоплательщику самостоятельно защищать свои права, не пользуясь услугами юристов;
• быстрое рассмотрение жалобы;
• отсутствие необходимости уплаты пошлины;
• обжалование даже с отрицательным для налогоплательщика результатом позволяет ему лучше уяснить точку зрения налогового органа, и при обращении в суд налогоплательщик получает возможность более тщательно подготовиться к защите своей позиции.
Однако, несмотря на все преимущества внесудебного урегулирования налогового спора, в преобладающем большинстве случаев выбор налогоплательщика приходится в пользу судебных органов, — в силу отсутствия внутриведомственной заинтересованности, действия принципов состязательности, процессуального равноправия спорящих сторон. Профессиональный подход налогоплательщиков к пониманию законодательства о налогах и сборах на практике привел к тому, что при выборе способа разрешения налогового спора они чаще обращаются в арбитражные суды или суды общей юрисдикции, тщательно изучив при этом судебную практику.
При этом имеющиеся пробелы в налоговом законодательстве, противоречия норм действующего законодательства приводят порой к тупиковым ситуациям, разрешение которых возможно только в судах. Налогоплательщики и иные обязанные лица предпочитают за защитой своих нарушенных прав обращаться в судебные органы, которые чаще, чем налоговые, признают недействительными решения налоговых органов.
Кроме того, арбитражные суды при рассмотрении дел не придают приоритетного значения нормам и положениям законодательства о налогах и сборах по сравнению с нормами и положениями гражданского либо иного законодательства. Исковые заявления на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации и иными федеральными законами.
Ежегодное увеличение количества исков, поданных налогоплательщиками, объясняется повышением правового уровня налогоплательщиков, привлечением ими к сотрудничеству аудиторов, юридических служб, адвокатов, а также тем, что суды в спорных вопросах принимают зачастую сторону налогоплательщиков.
Кроме того, можно отметить и субъективные причины разрешения судебных дел в пользу налогоплательщиков. Субъективной причиной удовлетворения исков налогоплательщиков является недоказанность налоговыми органами фактов налоговых правонарушений. При разрешении споров налоговые органы используют лишь те документы, на которые были сделаны ссылки в акте проверки, а налогоплательщик вправе представить в суд любой документ, связанный с исчислением и уплатой налогов, даже который не был представлен налоговым органам для оценки в процессе проведения проверки.
Причинами вынесения решений в пользу налогоплательщиков являются и несовершенство часто меняющегося действующего законодательства, пробелы в законодательстве о налогах и сборах, используемые налогоплательщиками в целях уклонения от уплаты или уменьшения налоговых платежей, ошибки, допущенные налоговыми органами при проверках налогоплательщиков, вследствие неправильного применения норм права, а также широкое применение судами смягчающих обстоятельств при рассмотрении исков налоговых органов при взыскании налоговых санкций.
Причинами вынесения судами решений в пользу организаций являются в т. ч. и положения НК РФ, указывающие, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщиков, и обязывающие налоговые органы доказывать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении.
Таким образом, функционирование системы налогов и сборов требует создания условий для минимизации налоговых конфликтов и обеспечения их эффективного разрешения в случае возникновения. Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности затрагивает основные права и свободу граждан, предпринимателей, организаций.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ
:
Конституция Российской Федерации Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая).
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая).
Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации.
Закон Российской Федерации от 27 апреля 1993 г. N 4866−1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан»
Закон РФ от 29.
05.1992 N 2872−1 (ред. от 30.
12.2008) «О залоге» // Российская газета. № 129. 06.
06.1992
Федеральный закон от 16.
07.1998 № 102-ФЗ (ред. от 17.
06.2010) «Об ипотеке (залоге недвижимости)» // Российская газета. № 13. 22.
07.1998
Приказ ФНС России от 1 декабря 2006 г. № САЭ-3−19/825@ «Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации» // Российская газета. 2006. № 289
Приказ Минфина РФ от 18.
01.2008 N 9н «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 14.
04.2008 N 11 521) // Российская газета. № 100. 13.
05.2008
Постановления Конституционного Суда от 17 декабря 1996 г. N 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // СПС «Консультант
Плюс";
Постановление Конституционного Суда РФ от 25 апреля 2001 г. N 6-П «По делу о проверке конституционности статьи 265 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина А.А. Шевякова»
Определение Конституционного Суда РФ от 19.
03.1997 N 56-О 2 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Грищенко Адели Викторовны как не соответствующей требованиям Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» // СПС «Консультант
Плюс"
Определение Конституционного Суда РФ от 06.
11.2003 N 390-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Совета администрации Красноярского края о проверке конституционности части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. № 1. 2004
Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.
06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Консультант
Плюс"
Постановление Пленума ВАС РФ от 28.
02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. № 7. 2001.
Постановление Президиума ВАС РФ от 29.
06.2004 N 2046/04 по делу N А07−8637/03-А-ХИМ «Дело по заявлению о признании незаконными действий (бездействия) налоговой инспекции по непроведению зачета излишне уплаченного налога на прибыль в счет предстоящих платежей по этому налогу и ее обязании произвести такой зачет направлено на новое рассмотрение в связи с неполным исследованием арбитражным судом обстоятельств дела» // Вестник ВАС РФ. 2004. № 10
Постановление Президиума ВАС РФ от 29.
03.2005 N 13 592/04 по делу N А03−13 136/03−3 // Вестник ВАС РФ. 2005. № 7
Постановление Президиума ВАС РФ от 20.
11.2007 N 8815/07 по делу N А41-К2−19 605/06 Дело по заявлению о признании частично недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за неполную уплату НДС направлено на новое рассмотрение, так как, отказывая в восстановлении пропущенного срока, суды неправомерно определили момент истечения срока для обращения в арбитражный суд и в связи с этим при решении вопроса об уважительности причин пропуска срока не учли как его продолжительность, так и конкретные причины его пропуска // Вестник ВАС РФ. 2008. № 3
Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.
12.2005 N 98 Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник ВАС РФ. № 3. 2006 (Обзор) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 20.
02.2006 N 105 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 04.
11.2005 N 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров» // Российская Бизнес-газета. № 14. 11.
04.2006.
Решение ВАС РФ от 26.
01.2005 N 16 141/04 «О признании недействующим письма МНС РФ от 17.
02.2004 N 04−2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками» // Вестник ВАС РФ. № 4. 2005
ФАС Московского округа в своем Постановлении от 12.
03.2009 N КА-А40/1265−09
Постановление ФАС Поволжского округа от 07.
08.2008 N А06−1559/08−19 // СПС «Консультант
Плюс"
Постановление ФАС Московского округа от 30.
06.2008 N КА-А40/5503−08 // СПС «Консультант
Плюс"
ФАС Западно-Сибирского округа от 23.
04.2008 N Ф04−2014/2008(2356-А27−26) // СПС «Консультант Плюс»
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.
09.2008 N Ф04−5390/2008(10 998-А70−40) по делу N А70−313/2008
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.
09.2008 N Ф04−4925/2008(9676-А46−40) по делу N А46−4965/2007
Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.
02.2007 по делу N А82−4019/2006;99
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.
08.2006 по делу N А43−5201/2006;30−170
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.
06.2005 N Ф04−3579/2005(11 918;А46−27) // СПС «Консультант
Плюс"
Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.
03.2004 N Ф03-А51/04−2/191 // СПС «Консультант
Плюс"
Постановление ФАС Московского округа от 21.
01.2005 N КА-А40/13 110−04 // СПС «Консультант
Плюс"
Артамонова Л. Г. Досудебное урегулирование налоговых споров и оценка эффективности работы налоговых органов // Налоговая политика и практика. 2010. N 3. С. 26 — 32.
Бартош О. Н. Понятие и классификация способов защиты прав налогоплательщиков // Налоги (газета). 2009. № 22. С. 2
Божанова Н. Г. Налоговые споры: право на обжалование актов, действий (бездействия) // Налоги (газета). 2007. №№ 35, 36
Воробьева В. Н. Досудебное и судебное обжалование актов налоговых органов // Ваш бюджетный учет. 2006. № 10. С.37−39
Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 178
Ершов В. А. Налоговые споры. Алгоритм успеха. М: Гросс
Медиа, РОСБУХ, 2010. 120 с.
К вопросу о дефиниции и классификации споров, возникающих в связи с взиманием налогов и сборов // Финансовое право. 2007. № 10. С. 15−18
Ковалевская Д. Обжалование нормативных и ненормативных актов // Финансовая газета. 2006. № 34. С. 2
Королев С. А. Жалоба наверх // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2009. № 1. С. 23−30
Кривых И. Обжалованию не подлежит? ЭЖ-Юрист. 2008. № 17. С.18−31
Кучеров И. И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфо
Р, 2006. С. 388
Малов О. Н. Досудебное урегулирование налоговых споров // Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. № 6. С. 17−30
Миронова С. М. Пути совершенствования порядка разрешения налоговых споров в Российской Федерации // Налоги (газета). 2008. № 12. С.2−3
Михайлова О. Р. Обязательные досудебные процедуры в налоговых спорах // Ваш налоговый адвокат. 2008. № 10. С. 56−60
Нагорная Э. Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009. С. 125
Назаров В. Н. Конституционные основы защиты прав налогоплательщика // Финансовое право. 2007. № 9. С.11−17
Назаров В.Н. К вопросу о дефиниции и классификации споров, возникающих в связи с взиманием налогов и сборов // Финансовое право. 2007. № 10 С.41−47
Налоговое право / Под. ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 561
Налоговое право России в вопросах и ответах: Учебное пособие / М. С. Белова, В. А. Кинсбурская, М. Ю. Орлов и др.; под ред. А. А. Ялбулганова. М.: Юстицинформ, 2007. 408 с.
Пепеляев С.Г., Зарипов В. М. Проблемы разрешения налоговых споров в Российской Федерации // Налоговый вестник. 2006 № 3 С.33−38
Порядок разрешения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками по результатам проведенной налоговой проверки // Все о налогах. 2007. № 9
Савинов В. Проблемы досудебного урегулирования налоговых споров // Консультант. 2008 № 11. С. 3−5
Савенков Н. А. Защита прав налогоплательщиков в судах // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 5
Сафронов С. А. Административный порядок урегулирования налоговых споров // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. № 2
Тимофеев С. Внесудебное обжалование ненормативных актов // Московский бухгалтер. 2009. № 4. С. 2−3
Чуряев А. Апелляционная жалоба на решение налогового органа: актуальные вопросы судебной практики // Налоговый учет для бухгалтера. 2010. N 2. С. 40 — 48
Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Статут, 2007
Ягудин В. Применение обеспечительных мер по налоговым спорам // Аудит и налогообложение. 2009. № 5 С. 13−20
Приложение № 1
Приложение № 2
Кучеров И. И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфо
Р, 2006. С. 388.
Кучеров И. И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфо
Р, 2006. С. 388.
К вопросу о дефиниции и классификации споров, возникающих в связи с взиманием налогов и сборов // Финансовое право. 2007. № 10. С. 15−18
Налоговое право / Под. ред. С. Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 561
Назаров В. Н. Конституционные основы защиты прав налогоплательщика // Финансовое право. 2007. № 9. С.11−17
Там же
п. 4 Постановления Конституционного Суда от 17 декабря 1996 г. N 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // СПС «Консультант
Плюс"
Постановление Конституционного Суда РФ от 25 апреля 2001 г. N 6-П «По делу о проверке конституционности статьи 265 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина А.А. Шевякова»
Определение Конституционного Суда РФ от 19.
03.1997 N 56-О 2 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Грищенко Адели Викторовны как не соответствующей требованиям Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» // СПС «Консультант
Плюс"
Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.
06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «Консультант
Плюс"
Российская газета. № 138 — 139 от 23.
07.1994
Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель — налогоплательщик — государство. М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С.178
Постановление Президиума ВАС РФ от 29.
06.2004 N 2046/04 по делу N А07−8637/03-А-ХИМ «Дело по заявлению о признании незаконными действий (бездействия) налоговой инспекции по непроведению зачета излишне уплаченного налога на прибыль в счет предстоящих платежей по этому налогу и ее обязании произвести такой зачет направлено на новое рассмотрение в связи с неполным исследованием арбитражным судом обстоятельств дела» // Вестник ВАС РФ. 2004. № 10
Постановление Пленума ВАС РФ от 28.
02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. № 7. 2001.
Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.
12.2005 N 98 Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник ВАС РФ. № 3. 2006 (Обзор)
Постановление Президиума ВАС РФ от 29.
03.2005 N 13 592/04 по делу N А03−13 136/03−3 // Вестник ВАС РФ. 2005. № 7
Налоговое право России в вопросах и ответах: Учебное пособие / М. С. Белова, В. А. Кинсбурская, М. Ю. Орлов и др.; под ред. А. А. Ялбулганова. М.: Юстицинформ, 2007. 408 с.
Приказ ФНС России от 1 декабря 2006 г. № САЭ-3−19/825@ «Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации» // Российская газета. 2006. № 289
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.
08.2006 по делу N А43−5201/2006;30−170 // СПС «Консультант
Плюс"
См. пункт 18 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7
Закон РФ от 29.
05.1992 N 2872−1 (ред. от 30.
12.2008) «О залоге» // Российская газета. № 129. 06.
06.1992
Федеральный закон от 16.
07.1998 № 102-ФЗ (ред. от 17.
06.2010) «Об ипотеке (залоге недвижимости)» // Российская газета. № 13. 22.
07.1998
Приказ ФНС РФ от 01.
12.2006 N САЭ-3−19/825@ (ред. от 20.
08.2010) «Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 19.
12.2006 N 8633) // СПС «Консультант
Плюс"
Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 октября 2005 г. N А78−2284/05-С2−28/212-Ф02−5131/05-С1; ФАС Уральского округа от 26 июня 2006 г. N Ф09−1908/06-С7 по делу N А76−31 689/05; ФАС Поволжского округа от 21 ноября 2006 г. по делу N А55−5517/2006 // СПС «Консультант
Плюс"
Приказ Минфина РФ от 18.
01.2008 N 9н «Об утверждении Административного регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 14.
04.2008 N 11 521) // Российская газета. № 100. 13.
05.2008
СПС «Консультант
Плюс"
СПС «Консультант
Плюс"
Постановление ФАС МО от 30.
06.2008 N КА-А40/5503−08 // СПС «Консультант
Плюс"
СПС «Консультант
Плюс"
Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 20.
02.2006 N 105 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 04.
11.2005 N 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров» // Российская Бизнес-газета. № 14. 11.
04.2006.
Королев С. А. Жалоба наверх // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2009. № 1. С. 23−30
Постановление Президиума ВАС РФ от 20.
11.2007 N 8815/07 по делу N А41-К2−19 605/06 Дело по заявлению о признании частично недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за неполную уплату НДС направлено на новое рассмотрение, так как, отказывая в восстановлении пропущенного срока, суды неправомерно определили момент истечения срока для обращения в арбитражный суд и в связи с этим при решении вопроса об уважительности причин пропуска срока не учли как его продолжительность, так и конкретные причины его пропуска // Вестник ВАС РФ. 2008. № 3
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 ноября 2007 г. № 8815/07 // СПС «Консультант
Плюс"
Савинов В. Проблемы досудебного урегулирования налоговых споров // Консультант. 2008 № 11. С. 3−5
Постановление Конституционного Суда РФ от 17.
12.1996 N 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Российская газета. № 247. 26.
12.1996
Воробьева В. Н. Досудебное и судебное обжалование актов налоговых органов // Ваш бюджетный учет. 2006. № 10. С.37−39
Решение ВАС РФ от 26.
01.2005 N 16 141/04 «О признании недействующим письма МНС РФ от 17.
02.2004 N 04−2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками» // Вестник ВАС РФ. № 4. 2005
Ковалевская Д. Обжалование нормативных и ненормативных актов // Финансовая газета. 2006. № 34. С. 2
Ершов В. А. Налоговые споры. Алгоритм успеха. М: Гросс
Медиа, РОСБУХ, 2010. 120 с.
Там же
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.
06.2005 N Ф04−3579/2005(11 918;А46−27) // СПС «Консультант
Плюс"
Нагорная Э. Н. Налоговые споры: оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2009. С. 125
Определение Конституционного Суда РФ от 06.
11.2003 N 390-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Совета администрации Красноярского края о проверке конституционности части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда РФ. № 1. 2004
Решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения
3 месяца — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав
Для подачи апелляционной жалобы — 10 дней со дня вручения решения
Для подачи жалобы на решение, вступившее в силу, — 1 год со дня вынесения обжалуемого решения
Жалоба подается через нижестоящий налоговый орган, вынесший решение, который обязан в трехдневный срок направить ее в вышестоящий налоговый орган
Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган
Иные ненормативные правовые акты налоговых органов, действия (бездействие)
Сроки на административное обжалование
(п. 2 ст.139 НК РФ)
