Предприятия-производители, являясь собственниками экспортируемой продукции, обычно сами ее отгружают иностранным покупателям. Поэтому в транспортных накладных они указываются как отправители. Оформление отгрузочных документов производителями экспортных товаров обычно не вызывает вопросов.
Иная ситуация складывается в ООО «Эж-Тур». Фирма приобретает товары у производителей по договору купли-продажи, но сами не отгружает товар иностранным покупателям. Товары грузятся непосредственно с завода-производителя.
При этом в бухгалтерии ООО «Эж-Тур» оформляется накладная с подписями материально ответственных лиц о передаче товара от завода к ООО «Эж-Тур» (хотя фактически товары не передаются, а отгружаются сразу иностранному покупателю).
Одновременно в ООО «Эж-Тур» оформляется внешнеторговый контракт, ГТД и транспортные документы. Из этих документов видно, что товар отгружался непосредственно с завода-производителя (завод-производитель указан в качестве отправителя или место отправления — место нахождения завода или его склада).
Анализ этих документов в ООО «Эж-Тур» позволяет сделать вывод, что накладная, оформленная между заводом и ООО «Эж-Тур», не может подтверждать переход права собственности на закупленные (и далее экспортированные) товары к торговой фирме. На основании накладной товар мог поступить на склад ООО «Эж-Тур», о чем должны были быть сделаны соответствующие записи в товарной книге (карточках складского учета). Но товар на склад не поступал, а согласно внешнеторговому контракту, ГТД и транспортным документам отгружался транзитом иностранному покупателю.
Необходимо отметить, что и счет-фактура типовой формы, утвержденной постановлением Правительства России N 914, не является основанием для оприходования товаров, то есть не может свидетельствовать о переходе права собственности на товары. Счет-фактура служит для оплаты поступивших товаров и возмещения НДС.
Следовательно, несмотря на то, что ООО «Эж-Тур» и завод заключили договор поставки (купли-продажи), из сути представленных документов вытекает, что фактически товар от завода-производителя к ООО «Эж-Тур» не передавался. Это, в свою очередь, дает основание рассматривать совершенную сделку как договор комиссии на реализацию товаров. Согласно договору комиссии завод выступает как комитент, отгружающий товары, а ООО «Эж-Тур» — как посредник, участвующий в расчетах. Таким образом, у ООО «Эж-Тур» для обоснованного возмещения НДС возникает необходимость доказывать, что она действительно является собственником экспортируемых товаров.
Во избежание такой ситуации для подтверждения перехода права собственности на закупленные товары ООО «Эж-Тур» следовало оформлять не накладные, а отгрузочные разнарядки.
Согласно статье 509 Гражданского кодекса договор поставки (купли-продажи) может предусматривать право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям, указанным в отгрузочной разнарядке.
Таким образом, ООО «Эж-Тур» необходимо направлять заводу разнарядку с указанием: грузить товар перевозчику для иностранного покупателя. Транспортный документ с отметкой перевозчика о принятии товара служит подтверждением того, что завод выполнил указания ООО «Эж-Тур», а, следовательно, право собственности перешло от поставщика к покупателю. В бухгалтерии ООО «Эж-Тур» должен остаться экземпляр разнарядки, а также транспортная накладная или ее копия, полученная от завода. Причем в транспортной накладной в графе «Отправитель» должно стоять именно наименование завода.
Содержание разнарядки определяется договором. Разнарядка составляется в произвольной форме. Обычно в ней указывается: наименование товара, количество, цена, стоимость, наименование получателя и его реквизиты, а также срок поставки и наименование перевозчика, которому поставщик обязан отгрузить товар в соответствии с разнарядкой.
Договором также определяется срок направления разнарядки. Если такой срок не установлен, то разнарядка должна быть направлена поставщику не позднее чем за тридцать дней до наступления периода поставки.
Если по договору поставки (купли-продажи) товары грузятся в адрес одного и того же получателя, то его наименование и реквизиты, а также порядок сдачи товара перевозчику можно предусмотреть непосредственно в договоре поставки товаров.
Во время железнодорожной перевозки товар может быть испорчен или утрачен и неясно за счет каких источников следует отразить убытки от гибели товаров. Ведь в данном случае риск случайной гибели несет продавец, т. е. ООО «Эж-Тур». Следовательно, он должен отразить недостачу товаров, убытки от их гибели, а также поставить новую партию товаров покупателю. Но на дату перехода права собственности товары уже списаны. Следовательно, бухгалтер ООО «Эж-Тур» не может отразить все вышеперечисленные операции.
Исходя из вышеизложенного, целесообразнее, на наш взгляд, не нарушать сложившуюся в мире практику и переход права собственности фиксировать в момент перехода риска случайной гибели товаров. Тем более, что такая практика соответствует не только международным правовым нормам, но и отвечает требованиям российского учета.
Принимая во внимание изложенное, учет отгруженных экспортных товаров в ООО «Эж-Тур» мы рекомендуем вести с использованием счета 45 «Товары отгруженные». Тогда схема учета экспорта товаров в ООО «Эж-Тур» будет следующей:
На дату отгрузки товаров перевозчику в учете делается запись:
Дебет 45 Кредит 43, 41
— отгружены перевозчику товары, подлежащие продаже на экспорт;
Дебет 44 Кредит 60
— начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование (если это предусмотрено условиями поставки Инкотермс).
На основании данных ГТД, бухгалтер делает следующие записи:
Дебет 44 Кредит 76
— начислены таможенные сборы и пошлина.
На дату перехода права собственности в бухгалтерском учете отражаются проводки по реализации экспортных товаров:
Дебет 62 Кредит 90
— начислена выручка от реализации экспортных товаров иностранному покупателю;
Дебет 90 Кредит 45
— списана стоимость реализованных экспортных товаров.
По окончании отчетного периода экспортер определяет финансовый результат.
Дебет 90 Кредит 44, 26
— списаны расходы, относящиеся к реализованным экспортным товарам (порядок списания расходов определяется учетной политикой организации);
Дебет 90 (99) Кредит 99 (90)
— определен финансовый результат отчетного периода.
В данном случае стоимость товаров, учтенных на счете 45, показывает, что эти товары находятся в пути, хотя право собственности на них пока принадлежит ООО «Эж-Тур».
Выводы по главе:
Туристическая фирма «Эж-Тур» (ООО «Эж-Тур») образована в 2004 году. С 2005 года, после получения необходимых документов (лицензии на осуществление международной деятельности и сертификата соответствия на услуги турагента) фирма активно работает на рынке туризма и экспорта товаров.
Объем реализации в 2009 году по сравнению с 2007 годом увеличился на 14,2%. Себестоимость реализованного туристического продукта и экспортных товаров ООО «Эж-Тур» увеличилась на 16,4%. В связи с тем, что темпы роста себестоимости выше темпов роста выручки, валовая прибыль от реализации увеличилась всего на 1,9%.
По результатам проведенного исследования современного состояния учета экспорта товаров в ООО «Эж-Тур» можно сделать вывод о том, что учет организован правильно и в соответствии с требованиями законодательства.
Для совершенствования организации учета отгруженных экспортных товаров в ООО «Эж-Тур» мы рекомендуем использовать счет 45 «Товары отгруженные». В данном случае стоимость товаров, учтенных на счете 45, показывает, что эти товары находятся в пути, хотя право собственности на них пока принадлежит ООО «Эж-Тур».
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Подавляющее большинство внешнеэкономических сделок, как по их количеству, так и по стоимостному обороту, приходится на операции экспорта и импорта товаров.
Участниками сделок по купле-продаже экспортных товаров являются с одной стороны продавцы — резиденты, а с другой стороны покупатели — нерезиденты.
В качестве экспортеров могут выступать организации-производители, поставляющие собственную продукцию, а также торговые фирмы, реализующие закупленные товары.
В Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС и акцизов; НДС и акцизы, уплаченные при производстве экспортных товаров, принимаются к вычету. Причем применение этих норм разрешается только собственникам экспортных товаров.
В этой связи за экспортом товаров установлен усиленный контроль со стороны государства.
Туристическая фирма «Эж-Тур» (ООО «Эж-Тур») образована в 2004 году. С 2005 года, после получения необходимых документов (лицензии на осуществление международной деятельности и сертификата соответствия на услуги турагента) фирма активно работает на рынке туризма и экспорта товаров.
Объем реализации в 2009 году по сравнению с 2007 годом увеличился на 14,2%. Себестоимость реализованного туристического продукта и экспортных товаров ООО «Эж-Тур» увеличилась на 16,4%. В связи с тем, что темпы роста себестоимости выше темпов роста выручки, валовая прибыль от реализации увеличилась всего на 1,9%.
По результатам проведенного исследования современного состояния учета экспорта товаров в ООО «Эж-Тур» можно сделать вывод о том, что учет организован правильно и в соответствии с требованиями законодательства.
Для совершенствования организации учета отгруженных экспортных товаров в ООО «Эж-Тур» мы рекомендуем использовать счет 45 «Товары отгруженные». В данном случае стоимость товаров, учтенных на счете 45, показывает, что эти товары находятся в пути, хотя право собственности на них пока принадлежит ООО «Эж-Тур».
Конституция РФ Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ, часть третья от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ и часть четвертая от 18 декабря 2006 г. N 230-ФЗ (с изменениями от 27 декабря 2009 г., 21, 24 февраля 2010 г.)
Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 17, 27, 29 декабря 2009 г., 9 марта, 5, 30 апреля 2010 г.)
Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (с изменениями от 22 августа 2004 г., 22 июля 2005 г., 2 февраля 2006 г.)
Федеральный закон от 18 июля 1999 г. N 183-ФЗ «Об экспортном контроле» (с изменениями от 30 декабря 2001 г., 29 июня 2004 г., 18 июля 2005 г., 29 ноября, 1 декабря 2007 г., 7 мая 2009 г.)
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н) (с изменениями от 18 сентября 2006 г.)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (с изменениями от 25 декабря 2007 г.)
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (с изменениями от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г.)
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (с изменениями от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г.)
Инструкция ЦБР от 15 июня 2004 г. N 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок» (с изменениями от 8 августа 2006 г., 20 июля 2007 г., 12 августа 2008 г.)
Каганова И. Учет НДС при экспорте и импорте товаров // Финансовая газета. Региональный выпуск, N 21, май 2009 г.
Потапова Е. В. Экспорт. Импорт. Бухгалтерский учет, налогообложение, правовой аспект. — М.: Гросс
Медиа, 2010.
Шишкоедова Н. Н. Экспорт и импорт. Учет и налоги. — М.: Гросс
Медиа, 2009.
Электронная версия бератора «Практическая энциклопедия бухгалтера» Том 4. Валюта. Экспорт. Импорт. (Том приведен в соответствии с изменениями от декабря 2009 г.) Раздел V. Импорт // СПС «Гарант» в ред. обновления от 11.
05.2010г.
Шишкоедова Н. Н. Экспорт и импорт. Учет и налоги. — М.: Гросс
Медиа, 2009.
Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (с изменениями от 22 августа 2004 г., 22 июля 2005 г., 2 февраля 2006 г.)
Федеральный закон от 18 июля 1999 г. N 183-ФЗ «Об экспортном контроле» (с изменениями от 30 декабря 2001 г., 29 июня 2004 г., 18 июля 2005 г., 29 ноября, 1 декабря 2007 г., 7 мая 2009 г.)
Федеральный закон от 18 июля 1999 г. N 183-ФЗ «Об экспортном контроле» (с изменениями от 30 декабря 2001 г., 29 июня 2004 г., 18 июля 2005 г., 29 ноября, 1 декабря 2007 г., 7 мая 2009 г.)
Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (с изменениями от 22 августа 2004 г., 22 июля 2005 г., 2 февраля 2006 г.)
Электронная версия бератора «Практическая энциклопедия бухгалтера» Том 4. Валюта. Экспорт. Импорт. (Том приведен в соответствии с изменениями от декабря 2009 г.) Раздел V. Импорт // СПС «Гарант» в ред. обновления от 11.
05.2010г.
Конституция РФ
Электронная версия бератора «Практическая энциклопедия бухгалтера» Том 4. Валюта. Экспорт. Импорт. (Том приведен в соответствии с изменениями от декабря 2009 г.) Раздел V. Импорт // СПС «Гарант» в ред. обновления от 11.
05.2010г.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.)
Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 17, 27, 29 декабря 2009 г., 9 марта, 5, 30 апреля 2010 г.)
Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 17, 27, 29 декабря 2009 г., 9 марта, 5, 30 апреля 2010 г.)
Электронная версия бератора «Практическая энциклопедия бухгалтера» Том 4. Валюта. Экспорт. Импорт. (Том приведен в соответствии с изменениями от декабря 2009 г.) Раздел V. Импорт // СПС «Гарант» в ред. обновления от 11.
05.2010г.
Электронная версия бератора «Практическая энциклопедия бухгалтера» Том 4. Валюта. Экспорт. Импорт. (Том приведен в соответствии с изменениями от декабря 2009 г.) Раздел V. Импорт // СПС «Гарант» в ред. обновления от 11.
05.2010г.
Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ, часть третья от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ и часть четвертая от 18 декабря 2006 г. N 230-ФЗ (с изменениями от 27 декабря 2009 г., 21, 24 февраля 2010 г.)
