Кроме того, аудиторская организация может привести в отчете любую информацию, касающуюся проведенного аудита и фактов хозяйственной деятельности аудируемого лица, которую сочтет целесообразной. В то же время представляемые данные не могут рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках, они относятся лишь к тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.
Специалистами ООО «Спектр-аудит» предлагается следующая структура отчета: титульный лист; вводная часть; оглавление; введение; общая информация; результаты аудиторской проверки; оценка непрерывности деятельности и событий после отчетной даты; сводная ведомость выявленных нарушений; выводы и рекомендации; приложения (в случае необходимости).
При представлении найденных в ходе проверки ошибок целесообразно использовать единую структуру, содержащую пять частей.
Первая часть — основание. В ней следует указать конкретный пункт (статью) нормативного документа, нарушение требований которого было выявлено в ходе проведения проверки. При этом требуется процитировать конкретный абзац пункта (статьи), непосредственно относящегося к данному нарушению, а не приводить его (ее) в полном объеме, если этот пункт (статья) касается не только рассматриваемого нарушения. Приведенную цитату из нормативного документа следует взять в кавычки. Если выявленное нарушение бухгалтерского или налогового учета законодательно не регулируется, то следует довести до аудируемого лица мнение Минфина России или МНС России, содержащееся в письмах, разъяснениях, ответах на частные запросы и т. д.
Вторая часть — замечания. Здесь необходимо сделать ссылку на первичные документы, представленные бухгалтерией (название, номер, дата, содержание операции, сумма), из которых следует, что имело место нарушение требований того или иного нормативного документа, или список не представленных первичных документов с подробным описанием обнаруженного нарушения. Нарушение желательно описывать подробно, стилем, доступным для понимания не только для бухгалтера, но и для руководителя организации. Если список документов обширен, то его можно оформить в виде таблицы в тексте отчета или вынести отдельным приложением к нему. Если нарушение носит систематический характер, то рекомендуется указывать на то, что приведенные примеры не являются исчерпывающим перечнем нарушений.
Третья часть — выводы. Они приводятся в конце каждого замечания и также должны содержать оценку выявленных нарушений (являются ли они существенными). Ссылка на существенность должна быть только в том случае, если сумма нарушений за год превышает уровень существенности, поэтому требуется указать, какие замечания существенны, а какие несущественны. Если в ходе аудиторской проверки выявленное нарушение исправлено бухгалтерией аудируемого лица, то аудитором может быть принято решение отражать данное нарушение в отчете с пометкой «Исправлено в ходе проверки» .
Четвертая часть — риски. Это возможные административные, налоговые и другие последствия, к которым может привести данное нарушение.
Пятая часть — рекомендации по устранению и недопущению нарушения.
В каждом подразделе необходимо отмечать все выявленные в ходе проверки нарушения. Если нарушения не выявлены, то как раздел, так и подраздел приводить в тексте не следует.
Таким образом, последовательность подготовки аудиторского отчета можно представить следующим образом.
1. Каждый член группы проверяющих представляет руководителю проверки (руководителю группы) оформленные в процессе проверки рабочие документы.
2. Совместно с руководителем проверки в процессе обзора, обобщения и анализа рабочих документов устанавливается, имеют или не имеют место существенные нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.
3. Каждый член группы проверяющих готовит информацию о результатах аудита порученных ему для проверки разделов бухгалтерского учета в соответствии с планом и программой аудита. При этом применяются формат и порядок, установленные внутрифирменными стандартами «Документирование аудита», «Формирование отчета по результатам аудиторской проверки» и договором на оказание аудиторских услуг. Информация передается руководителю проверки в определенные программой сроки.
4. Руководитель проверки полностью формирует отчет по результатам аудиторской проверки с учетом требований Стандарта и передает его лицу, уполномоченному руководителем аудиторской организации для проведения процедуры внутреннего контроля качества (контролеру качества).
5. Контролер качества изучает отчет, вносит замечания и предложения по его содержанию и возвращает отчет на доработку руководителю проверки. При необходимости контролер качества организует рабочее совещание с участием руководителя проверки и членов группы проверяющих в целях устранения разногласий, возникших в ходе работы над отчетом.
6. Доработка отчета с учетом замечаний контролера качества осуществляется руководителем проверки, а при необходимости — членами группы проверяющих. После доработки отчет возвращается руководителем проверки контролеру качества. При отсутствии замечаний контролер качества передает окончательную редакцию отчета руководителю проверки для подготовки аудиторского заключения.
7. Отчет представляется получателям информации в соответствии с договором в два этапа:
— предварительное представление отчета, одобренного контролером качества, для согласования с должностными лицами (главным бухгалтером, руководителем аудируемого лица и др.) информации, приведенной в отчете, либо возражения и/или дополнения, которые могут быть учтены аудитором при формировании конечного варианта отчета;
— представление окончательного варианта отчета с учетом оценки внесенных аудируемым лицом исправлений в данные бухгалтерского учета и отчетности; этот вариант отчета должен быть подготовлен в те же сроки (если иное не предусмотрено в договоре на оказание аудиторских услуг), что и аудиторское заключение.
8. Окончательный вариант отчета может быть подписан: всеми аудиторами и специалистами, проводившими аудит, и руководителем аудиторской организации; руководителем аудиторской проверки и руководителем аудиторской организации.
9. Каждый отчет должен быть составлен не менее чем в двух экземплярах (1-й отдается заказчику, 2-й остается в аудиторской организации), датирован, утвержден визой генерального директора и зарегистрирован в журнале регистрации исходящих документов.
10. Отчет по результатам аудиторской проверки является конфиденциальным документом. Аудируемое лицо вправе распоряжаться сведениями, содержащимися в отчете, по своему усмотрению. Аудиторская организация не несет ответственности за разглашение конфиденциальной информации клиента, произошедшее по вине или с ведома работников аудируемого лица.
Сообщение информации будет более эффективно при налаживании конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица. Такие взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной этики, независимости и объективности.
Заключение
После завершения всех предусмотренных процедур аудитор оценивает степень исполнения пунктов программы проверки. В процессе оценки результатов проведенной аудиторской проверки необходимо:
— определить характер и достаточность собранных аудиторских доказательств по всем разделам программы аудиторской проверки;
— оценить существенность выявленных отклонений и их влияние на достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
— дать окончательную оценку соответствия учета требованиям действующих нормативных актов;
— выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
На этом этапе очень важно провести собеседование с руководством проверяемого экономического субъекта о выявленных в процессе аудита существенных отклонениях, возможности внесения корректировок и окончательном аудиторском мнении о достоверности проверяемой отчетности.
Замечания аудитора по результатам проверки должны содержать рекомендации: что именно нужно поменять, усовершенствовать, добавить в распределении обязанностей сотрудников бухгалтерии, применяемых бланках, документообороте, чтобы минимизировать вероятность совершения аналогичных ошибок и недобросовестных действий в будущем.
Результаты аудиторской проверки доводятся также до сведения акционеров в форме доклада аудитора на общем собрании акционеров. И, наконец, весьма полезно представить рабочие документы для обзора лицу, не участвующему в аудите, или контролеру, чтобы выявить возможные слабые места аудиторской проверки, а также определить возможность защиты качества аудита перед независимым наблюдателем.
Борисов А. Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). — «Юстицинформ», 2009 г.
Газарян, А. В. Подготовка и предоставление информации, полученной по результатам аудита / А. В. Газарян, Г. В. Соболева // Бухгалтерский учет. — 2005. — № 19.
Галова, Е. В. Внутренние стандарты аудита — гарантия качества аудиторской проверки // Финансы. — 2007. — № 7.
Грищенко, А. В. Аудит форм бухгалтерской отчетности // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2006. — № 10.
Жарылгасова, Б. Т. Рассмотрение искажений финансовой отчетности: ответственность аудитора // Аудиторские ведомости. — 2008. — № 5.
Жарылгасова, Б. Т. Учимся читать аудиторское заключение по финансовой отчетности // Консультант бухгалтера. — 2006. — № 9.
Зезюлин, Д. Аудиторский отчет: инструмент финансового директора // Консультант. — 2009. — № 15.
Ивашкевич, В. Б. Завершающая стадия аудиторской проверки // Аудиторские ведомости. — 2007. — № 11.
Морозова Ж. А. Налоговый аудит: практическое руководство. — «Статус-Кво 97», 2007 г.
Орлова, Е. В. Недобросовестные действия аудируемого лица // Налоговый учет для бухгалтера. — 2005. — № 6.
Основы аудита // www.nikolle.narod.ru
Подольский, В. И. Представление результатов аудиторской проверки // Аудиторские ведомости. — 2006. — № 10.
Правило (стандарт) № 13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита // СПС «Гарант»
Правило (стандарт) № 22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника (с изменениями от 19 ноября 2008 г.) // СПС «Гарант»
Ремизов, Н. А. Как проверить качество аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2001. — № 5.
Ремизов, Н. А. Аудитор и недобросовестные действия клиента // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2005. — № 2.
Свиридова Н.В., Калмурзаева Н. В., Гафурова Ф. К. Практикум по аудиту. — Система ГАРАНТ, 2006 г.
Сотникова, Л. В. Письменная информация (отчет) по результатам аудита: действующие нормы // Аудиторские ведомости. — 2009. — № 10.
Суворов С. П. Аудит системных вопросов: методика проведения / С. П. Суворова, Н. В. Куканова // Аудиторские ведомости. — 2008. — № 10.
Федорова, Т. К. Формирование отчета по результатам аудиторской проверки // Аудиторские ведомости. — 2007. — № 9.
Федорова, Т. К. Документирование аудиторских проверок // Аудиторские ведомости. — 2007. — № 10.
Ремизов, Н. А. Как проверить качество аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2001. — № 5.
Жарылгасова, Б. Т. Рассмотрение искажений финансовой отчетности: ответственность аудитора // Аудиторские ведомости. — 2008. — № 5.
Ремизов, Н. А. Как проверить качество аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2001. — № 5.
Основы аудита // www.nikolle.narod.ru
Ивашкевич, В. Б. Завершающая стадия аудиторской проверки // Аудиторские ведомости. — 2007. — № 11.
Ремизов, Н. А. Аудитор и недобросовестные действия клиента // Финансовые и бухгалтерские консультации. — 2005. — № 2.
Ивашкевич, В. Б. Завершающая стадия аудиторской проверки // Аудиторские ведомости. — 2007. — № 11.
Подольский, В. И. Представление результатов аудиторской проверки // Аудиторские ведомости. — 2006. — № 10.
Федорова, Т. К. Формирование отчета по результатам аудиторской проверки // Аудиторские ведомости. — 2007. — № 9.
